ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3457/2025

Ședința publică din data de 17 iunie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 31.07.2023 pe rolul Curții de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

- anularea Deciziei F-TL_46/28.02.2023 pentru încălcarea dreptului la apărare pentru nerespectarea termenului minim acordat pentru prezentarea punctului de vedere; pentru neadministrarea probelor cerute în termen legal. De asemenea, ca urmare a neanalizării în mod real și efectiv a cererii de probe, acest lucru a condus la vicierea procedurii audierii contribuabilului, nulitate virtuală care a cauzat un prejudiciu constând în imposibilitatea prezentării obiective a situație de fapt fiscale. Ca urmare a admiterii pe aceste motive de procedură, solicităm desființarea în tot a actul administrativ-fiscal atacat, urmând ca instanța să dispună refacerea inspecție fiscală, cu respectarea dispozițiilor art. 276 alin. (3).

- pe fond, anularea Deciziei F-TL_46/28.02.2023 și a Deciziei nr. 1821 din 23.05.2023 în sensul desființării în tot a acestora și anularea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar în sumă totală de 4.813.959 Iei compusă din suma suplimentară de 5.127,323 RON reprezentând CAS angajat; + 2.025.265 reprezentând sănătate angajat; + 455.609 RON contribuție asiguratorie; - 4.361.582 CAS Construcții; - 455.769 contribuții asig. Construcții; + 2.023.113 impozit pe venit, deoarece s-au aplicat greșit dispozițiile legale la o situație de fapt fiscală apreciată eronat.

Prin sentința civilă nr. 309 din data de 18 octombrie 2024, Curtea de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și Ministerul Finanțelor - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor; a anulat decizia nr. 1821/23.05.2023, decizia de impunere nr. x/28.02.2023 și raportul de inspecție fiscală nr. x/28.02.2023; a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 69.293,7 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată constând în onorariu de avocat; a respins cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată constând în cheltuieli de deplasare, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs: reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pârâții Ministerul Finanțelor prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și pârâtul Ministerul Finanțelor prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recursurile declarate de recurenții-pârâți întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. vizând soluția pe fond dispusă prin sentința atacată și capătul de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu de avocat.

Recursul declarat de recurenții-pârâți Ministerul Finanțelor prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea.

În cadrul recursului se invocă următoarele aspecte de nelegalitate.

Primul aspect vizează interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 126 alin. 1 lit. a) din Codul de procedură fiscală cu privire la durata inspecției fiscale raportat la dispozițiile art. 85 alin. 3 din Codul de procedură fiscală cu privire la sediul secundar față de motivul reținut de prima instanță ca temei al anulării actelor contestate.

Se arată că în mod greșit s-au anulat actele fiscale pe motivul că inspecția fiscală a durat 93, cu încălcarea interdicției prevăzute de art. 126 alin. 1 Codul de procedură fiscală, în condițiile în care reclamanta nu deține un sediu secundar ci un punct de lucru.

Se invocă și dispozițiile art. 13 alin. 1,(4) și (5) din Codul de procedură fiscală.

Recurenții-pârâți apreciază că a fost respectat termenul limită de afectuare a inspecției fiscale, iar pe fond sunt incidente dispozițiile Deciziei nr. 44/16.08.2024 pronunțată de ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în ceea ce privește interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 60 alin. 5 ale art. 1381 și ale art. 154 alin. 1 lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Iar în raport de dezlegarea pronunțată, facilitățile fiscale se aplică doar pentru acele activității aflate în legătură directă cu activități din sectorul construcții, definite ca atare la Secțiunea F Construcții a Ordinului nr. 337/2007.

Un alt aspect de nelegalitate privește interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 541 alin. 2 C. proc. civ. de către prima instanță în ceea ce privește obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu de avocat în cuantum de 69.293,7 RON.

Se invocă cuantumul disproporționat și lipsa culpei inclusiv o hotărâre de practică pronunțată de CEDO în sensul aprecierii cheltuielilor de judecată de către instanță, sub aspectul proporționalității.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecarea în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiate.

Recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare și interpretare a dispozițiilor art. 126 din Codul de procedură fiscală, ca temei al anulării actelor fiscale contestate, pe motivul de nulitate al depășirii dublului maximului perioadei inspecției fiscale, al dispozițiilor care privesc pe fond legalitatea aplicării fiscale și al neaplicării dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în ceea ce privește onorariul avocațial ales.

Aspectul de nelegalitate care privește interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, respectiv nelegala reținere a motivului de nulitate rezultat din încălcarea interdicției de a emite acte administrative fiscale după depășirea dublului maximului perioadei prevăzute la alin. (1) lit. c) din cadrul aceluiași articol.

Se invocă faptul că acest motiv de nulitate nu a fost invocat în cadrul contestației depusă în calea administrativă de atac, în Decizia de soluționare nr. 1821/23.05.2023 nefiind analizat acest motiv invocat în fața instanței.

Ulterior, prin modificarea acțiunii s-a invocat acest motiv nou, însușit de prima instanță care pentru motiv de nulitate, a constatat nelegalitatea actelor contestate pe care le-a anulat prin sentința recurată.

Alt aspect de nelegalitate privește greșita stabilire a duratei efective a inspecției fiscale care a fost în opinia recurentului de 90 de zile fiind respectate dispozițiile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Instanța de fond a calculat în mod eronat atunci când a majorat durata efectivă a inspecției fiscale cu un număr de 3 zile, prin considerarea primelor zile de suspendare, respectiv 19.09.2022 și 04.01.2023, ca fiind aferente inspecției fiscale, precum și datei de 22.02.2023, ca fiind data finalizării inspecției fiscale, în condițiile în care la art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, se menționează în mod expres următoarele: "(4) Data încheierii inspecției fiscale este data programată pentru discuția finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunță la acest drept", iar intimata-reclam antă a prezentat punctul de vedere la primul termen, respectiv ta data de 21.02.2023, astfel încât motivarea instanței de fond potrivit căreia inspecția fiscală se consideră a fi încheiată la al doilea termen menționat pentru discuția finală, respectiv data de 22.02.2023, nu are fundament legal.

Mai mult, în înștiințarea pentru discuția finală nr. x/16.02.2023 se menționează că, "în cazul în care nu vă veți prezenta la discuția finală la niciunul din cele două termene și nu veți notifica despre renunțarea la acest drept, vă comunicăm că, potrivit art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dam de 21.02.2023 reprezintă data de încheiere a inspecției fiscale".

În cadrul recursului se invocă ca aspect de nelegalitate aplicarea greșită de către societatea reclamantă pentru salarații săi a facilităților fiscale prevăzute de art. 60 pct. 5, art. 138

1

art. 154 alin. 1 lit. r) și art. 220

3

(2) din Codul fiscal, deși societatea nu a desfășurat activități care sunt în legătură

directă cu sectorul construcțiilor.

În ceea ce privește acordarea cheltuielilor de judecată se invocă neaplicarea de către prima instanță a dispozițiilor art. 451 alin. 2 C. proc. civ. sub aspectul posibilității instanței de a relua motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariu de avocat în măsura în care acesta este disproporționat.

Se invocă decizii ale Curții Constituționale.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare a normelor de drept material în legătură cu considerentele instanței de fond.

Se solicită menținerea soluției, dar înlocuirea în parte a considerentelor sentinței atacate, în raport de dispozițiile art. 461 alin. 2 C. proc. civ.

Considerentele care se solicită a fi înlocuite privesc dreptul la apărare și cele privind sediul secundar.

Cu privire la dreptul la apărare al societății reclamante în cadrul procedurii administrative se invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 6 din Codul administrativ și a dispozițiilor art. 2 alin. 1 lit. f) și t) din Legea nr. 554/2004, în sensul că instanța nu a sanționat nerespectarea dreptului la informare al contribuabilului și comportamentul neloial al autorității fiscale.

Cu privire la sediul secundar se invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 85 din Codul de procedură fiscală în ceea ce privește punctul de lucru declarat ca atare la Registrul Comerțului în ceea ce privește considerentele privind fondul cauzei, recurenta-reclamantă arată că se impune sesizarea CJUE în baza art. 267 alin. 3 din Tratatul pentru a se verifica clarificarea interpretării primei instanțe sub aspectul prezibilității aplicării normei fiscale și a securității raporturilor dintre stat și contribuabil.

La dosar recurenții-pârâți au formulat întâmpinare față de recursul declarat de recurenta-reclamantă solicitând respingerea recursului ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 461 alin. 2 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare față de recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor prin DGRFP Galați și a invocat în principal excepția nulității și în subsidiar respingerea ca nefondat.

Față de recursul declarat de recurentele-pârâte Ministerul Finantelor prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeana a Finanțelor Publice Tulcea, reclamanta depune întâmpinare prin care invocă excepția lipsei mandatului de reprezentare și lipsa semnăturii în raport de dispozițiile art. 486 C. proc. civ., excepția nulității recursului în raport de dispozițiile art. 489 alin. 1 C. proc. civ., iar pe fond se solicită respingerea recursului ca nefondat.

Motivat în ședința publică din 3.06.2025, Curtea a respins excepțiile invocate de recurenta-reclamată cu privire la recursurile declarate de recurenții-pârâți.

În aceeași ședință motivat, pentru neîndeplinirea condițiilor de formă a respins cererea reclamantei de sesizare a CJUE.

Analizând recursurile declarate, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., Curtea le apreciază pentru următoarele considerente ca nefondate, în cauză soluția dispusă criticată în recursul declarat de recurentele-pârâte și considerentele primei instanțe fiind date cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă, care privesc o parte din considerentele sentinței atacate, recurs întemeiat pe dispozițiile art. 461 alin. 2 C. proc. civ. raportat la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. este nefondat.

Curtea apreciază ca nefondate aspectele de nelegalitate invocate în cadrul recursului, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 461 alin. 2 C. proc. civ. și ale art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Conform art. 461 alin. 1 C. proc. civ. "Calea de atac se îndreptă împotriva soluției cuprinse în dispozitivul hotărârii.

Potrivit alin. (2) al art. 461 "Cu toate acestea, în cazul în care calea de atac vizează numai considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greșite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea, instanța admițând calea de atac, va înlătura acele considerente și le va înlocui cu propriile considerente, menținând soluția cuprinsă în dispozitivul hotărârii atacate.

Curtea apreciază, în raport de considerentele pe care reclamanta le critică, pe calea recursului declarat în baza art. 461 alin. 2 C. proc. civ. că în cauză nu sunt îndeplinite considerentele pentru ca acele considerente să fie înlăturate.

Aceasta deoarece considerentele contestate nu reprezintă considerente determinante care să privească motivul de nulitate față de care s-a apreciat nelegalitatea actelor constatate.

Considerentele primei instanțe cu privire la dreptul la apărare, pretins nerespectat în faza administrativă a soluționării și cele privind sediul secundar față de care se invocă încălcarea dispozițiilor art. 130 alin. 1 Codul de procedură fiscală, respectiv art. 85 Codul de procedură fiscală nu reprezintă dezlegări de drept greșite sau constatări de fapt care sunt de natură să prejudicieze pe reclamantă.

Cu privire la respectarea dreptului la apărare constând în dreptul reclamantei în calitate de operator economic de a fi informat cu privire la constatările organelor de control Curtea constată că prima instanță a motivat de ce nu și-a însușit ca motiv de nulitate absolută și acest aspect invocat de reclamantă, neputându-se reține lipsa de rol activ a primei instanțe, care a analizat legalitatea actelor contestate și pe care le-a anulat pentru un alt motiv de nulitate.

Considerentele cu privire la sediul secundar nu au legătură cu soluția dispusă și nu se impune completarea lor în sensul solicitat de reclamantă neputându-se reține că sunt greșite cele date de prima instanță sau că pot fi apreciate ca fiind constatări de fapt care sunt de natură a prejudicia pe rol.

În ceea ce privește aprecierile primei instanțe cu privire la fondul litigiului, față de care s-a constatat incidența Deciziei nr. 44/16.09/2024, față de care reclamanta a solicitat sesizarea CJUE, Curtea a respins motivat cererea, pentru neîndeplinirea unor condiții de formă astfel cum s-a consemnat în încheierea din 3.06.2025.

Recursurile declarate de recurenții-pârâți întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. sunt apreciate de Curte ca nefondate, considerente fiind comune ambelor recursuri dat fiind aspectele de nelegalitate invocate care sunt în parte comune ambelor recursuri.

Analizând aspectele de nelegalitate invocate încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., Curtea le apreciază ca nefondate, în cauză sunt atacate fiind date cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 126 Codul de procedură fiscală față de motivul de nulitate reținut de prima instanță în raport de incidența Deciziei ÎCCJ privind dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 20 din 20.03.2024 pronunțată în dosarul nr. x/2022.

Prima instanță a interpretat și aplicat corect dispozițiile art. 126 Codul de procedură fiscală pe situația de fapt stabilită în sensul că în cazul reclamantei - încadrat ca fiind contribuabil mic la data începerii inspecției fiscale.

Respectiv la data de 21.07.2022 a fost depășit dublul termenului de 45 de zile reglementat de art. 126 alin. 1 din Codul de procedură fiscală și în consecință a intervenit sancțiunea nulității deciziei de impunere și a actelor emise după împlinirea dublului termenelor.

Curtea nu va reține aspectul de nelegalitate invocat în cadrul recursurilor în sensul că motivul de nelegalitate cu privire la incidența art. 126 Codul de procedură fiscală și a sancțiunii prevăzute de art. 49 alin. 1 lit. f) Codul de procedură fiscală a fost invocat prima dată în fața instanței de judecată nefiind invocat în cadrul contestației administrative formulate.

În legătură cu acest aspect este incidentă dezlegarea dată prin Decizia nr. 20/20.03.2023 pronunțată de ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care acestea nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.

Raportat la această dezlegare obligatorie, prima instanță a interpretat și aplicat corect dispozițiile codului de procedură fiscală incidente și ale art. 8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, în condițiile în care motivul de nulitate absolută invocat cu raportul juridic ce formează obiectul controlului de legalitate.

Aspectul de nelegalitate privind în concret situația de fapt al depășirii sau nu a termenului de 90 de zile, prin includerea unor zile în calculul termenului Curtea îl apreciază ca nefondat în cauză susținerile din recurs pe zile sunt contradictorii în raport de cele susținute în fața instanței de fond respectiv data ultimei zile a inspecției fiscale 21.02.2023 sau 22.02.2022.

Curtea operează că în cauză au fost respectate dispozițiile art. 130 Codul de procedură fiscală, ultima zi fiind data de 22.02.2023, iar în cadrul perioadei inspecției fiscale intră toate zilele reținute de prima instanță în raport probele administrate, inclusiv raportul de inspecție fiscală în care perioada inspecției este dată până la 22.02.2023.

În consecință fiind depășit termenul de 90 de zile respectiv dublul termenului reglementat de art. 126 alin. 1 Codul de procedură fiscală, fapt care atrage nulitatea deciziei de impunere a deciziei de nemodificare a bazei de impunere și a oricăror acte premergătoare întocmite după împlinirea dublului termenelor.

Față de reclamantă inspecția a durat mai mult de 90 de zile și în consecință a intervenit sancțiunea nulității prevăzută de art. 49 alin. 1 lit. f) Codul de procedură fiscală prima instanță dispunând anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 1821/23.05.2023 pentru acest motiv formal care a avut prioritate în raport de motivele care au vizat fondul litigiului și care au fost analizate în subsidiar de prima instanță.

În raport de motivul de nulitate constatat în mod legal de prima instanță nu pot fi reținute fiind lipsită de interes aspectele din recurs privind fondul raportului juridic litigios și incidența Deciziei nr. 44/16.09.2024.

Aceasta deoarece soluția de anulare a fost pronunțată prin reținerea motivului de nulitate rezultat din încălcarea interdicției explicite de la art. 126 alin. 2 Codul de procedură fiscală de a emite acte administrative fiscale după depășirea dublului maximului perioadei prevăzut la alin. (1) lit. c) din același articol.

Aspectul de nelegalitate privind acordarea și cuantumul cheltuielilor de judecată constând în onorariu de avocat nu este fondat.

Prima instanță a făcut corect aplicarea dispozițiilor art. 453 C. proc. civ. și a obligat pe recurenții-pârâți la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat, aceasta nefiind condiționată de existența unei culpe a autorităților recurente ci de faptul că în raport de soluția de admitere a acțiunii și de anulare a actelor acestea au pierdut procesul în sensul art. 453 C. proc. civ.

Cu privire la proporționalitatea cheltuielilor de judecată apreciat ca nejustificate în raport de cuantum, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 451 alin. 2 C. proc. civ. în sensul că nu este o obligație a instanței de a reduce motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariu avocaților, iar în ceea ce privește caracterul proprțional contestat sunt incidente dispozițiile Deciziei nr. 3/2020 - RIL prin care s-a stabilit că acest aspect nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 C. proc. civ.

Față de considerentele expuse mai sus, Curtea în baza arrt. 496-497 C. proc. civ. va respinge ca nefondate recursurile declarate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. și recursurile declarate de recurenții-pârâți Ministerul Finanțelor prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea și recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

În raport de soluția dispusă asupra recursurilor Curtea în baza art. 453 alin. 1 C. proc. civ., pe cererea reclamantei-recurente de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, va face aplicarea art. 453 (2) C. proc. civ. și în consecință va obliga recurenții-pârâți la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu de avocat în cuantum de 30.000 RON.

Aceasta în raport de soluția dispusă în recurs, de complexitatea și obiectul cauzei și de apărarea desfășurată de avocat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., recursul declarat de recurenții-pârâți Ministerul Finantelor prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeana a Finanțelor Publice Tulcea și recursul declarat de recurentul-pârât Ministerul Finantelor prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 309 din data de 18 octombrie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenții-pârâți la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 30.000 RON, reprezentând onorariu de avocat, către recurenta-reclamantă, cu aplicarea dispozițiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 17 iunie 2025.