ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 889/2025

Ședința publică din data de 19 februarie 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor- Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Tulcea:

i. 1.734.140 RON "CAS angajat" (contribuție de asigurări sociale în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor), corespunzătoare unei baze impozabile stabilită suplimentar de 6.936.571 RON, ii. 689.187 RON "Sănătate angajat" (contribuție de asigurări sociale de sănătate datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați), corespunzătoare unei baze impozabile stabilită suplimentar de 6.891.870 RON, iii. 156.073 RON "Contribuție asiguratorie" (contribuție asigurător ie pentru muncă), corespunzătoare unei baze impozabile stabilită suplimentar de 6.936,578 RON, iv. 586.742 RON "Venituri salarii" (impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor), corespunzătoare unei baze impozabile stabilită suplimentar de 5.867.420 RON,

v.-1,497.333 RON "CAS construcții" (contribuție de asigurări sociale datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați și care își desfășoară activitatea în domeniul construcțiilor), corespunzătoare unei baze impozabile stabilită suplimentar de -7.046.273 RON, vi. -156.073 RON "Contribuția asig. Construcții" (contribuția asigurătorie pentru muncă datorată de persoanele juridice care desfășoară activitate în domeniul construcțiilor), corespunzătoare unei baze impozabile stabilită suplimentar de -6.936.578 RON,

i. 87.491 RON aferentă obligației principale "Impozit pe veniturile din salarii", ii. 103.225 RON aferentă obligației principale "Contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați" (contribuție de asigurări sociale de sănătate datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați),

i. 43.267 RON (47.357 RON înainte de corecție) dobânda aferentă obligației principale "Contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați" (contribuție de asigurări sociale în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor), ii. 21.639 RON penalitate de întârziere aferentă obligației principale "CAS angajat" (contribuție de asigurări sociale în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor), iii. 43.747 RON penalitate de întârziere aferentă obligației principale "Salarii" (impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor), iv. 51.610 RON penalitate de întârziere aferentă obligației principale "Sănătate angajat" (contribuție de asigurări sociale de sănătate datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați),

Curtea de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 305 din 27 noiembrie 2023, a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Administrația Finanțelor Publice Tulcea, ca nefondată.

Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În opinia recurentei, sentința recurată cuprinde considerente insuficiente pentru a justifica soluția din dispozitiv ori cuprinde motive contradictorii sau străine de natura cauzei, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Criticând actele administrative-fiscale în discuție, atât prin acțiunea introductivă, cât și prin notele scrise depuse la dosarul cauzei, A. a arătat care sunt motivele pentru care susține că nu a fost stabilită situația fiscală reală, fiind încălcate mai multe dispoziții imperative ale Codului de procedură fiscală (2015) - (i) nu a fost examinată în mod obiectiv situația fiscală (art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală), (ii) nu au fost identificate și luate în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte (art. 7 alin. (3) teza a Ii-a din Codul de procedură fiscală), (iii) echipa de inspecție fiscală a încălcat și limitele legale de exercitare a dreptului său de apreciere, în special cele referitoare la utilizarea tuturor mijloacelor de probă și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză (art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală), (iv) nu au fost administrate probe, iar constatările organelor fiscale sunt generale, (v) nu a fost inclusă în RIF opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt, cu privire la Punctul de vedere al contribuabilului (131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală), (vi) motivarea necorespunzătoare a actelor administrative fiscale (art. 46 din Codul de procedură fiscală).

Constatările organelor fiscale, însușite și de către instanța fondului, și înscrisurile de la dosarul cauzei nu lămuresc situația fiscală și, implicit, nici tratamentul fiscal aplicat.

Deși în sentința recurată nu se regăsesc considerente cu privire la Decizia privind soluționarea contestației, instanța fondului preia ad-litteram considerentele organului de soluționare a contestației.

Așa cum a arătat instanței de fond, A. a suferit o vătămare gravă, care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actelor administrative fiscale atacate, care constă în stabilirea în sarcina sa, fără temei, a unor obligații fiscale în cuantum foarte mare, de natură să afecteze grav buna funcționare a societății.

Din această perspectivă, sunt necorespunzătoare considerentele privind neîndeplinirea condițiilor pentru anularea actelor administrative fiscale în cauză.

Pe de altă parte, sentința recurată nu conține niciun fel de considerente cu privire la capetele de cerere pentru anularea actelor administrative fiscale prin care au fost stabilite obligații fiscale accesorii.

Hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin, (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, consideră că interpretarea corectă a dispozițiilor legale privind întocmirea actelor administrative-fiscale este cea pe care a expus-o pe larg în acțiunea introductivă și notele scrise, dispozițiile legale în cauză fiind încălcate de către organele fiscale.

În consecință, considerentele sentinței privind legalitatea actelor administrative fiscale încalcă principiul transparenței administrației publice, consacrat în art. 31 din Constituția României, prevederile art. 46 din Codul de procedură fiscală (2015) și ale art. 6 și 7 din cod, determinarea bazei impozabile și a impozitelor fiind făcută cu încălcarea principiului legalității și fără să se întemeieze pe stabilirea situației fiscale reale.

Sunt, de asemenea, aplicate greșit prevederile art. 60 pct. 5, art. 138*1, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220*3 alin. (2) din Codul fiscal, referitoare la aplicarea facilităților fiscale în discuție.

În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Intimatele au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatelor, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reține că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar reține că aceasta îndeplinește exigențele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătorești analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanța de fond înfățișând într-o manieră clară și coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluției asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinței recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina și jurisprudența au afirmat constant că o motivare clară și cuprinzătoare a unei hotărâri judecătorești nu presupune analizarea tuturor afirmațiilor părților, ci doar a acelora cu caracter esențial, chiar și acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real și păstrându-și echilibrul dar și obiectivitatea, susținerile ambelor părți cu interese contrare în proces, dar doar acele susțineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretențiilor deduse judecății și cu soluția ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluții, urmând a fi filtrate și cenzurate respectivele susțineri, fie în sensul reținerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material")

Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.10.2022 întocmit ca urmare a verificării efectuate pentru perioada 21.07.2022-03.10.2022, s-a constatat că S.C. A.. a acordat facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138^1, art. 154, alin. (1) lit. r) și art. 220

3

alin. (2) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, facilități fiscale ce se acordă tuturor angajaților, indiferent de activitatea prestată, dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, pentru activitățile care se încadrează în domeniul construcțiilor civile sau de geniu.

Organele de inspecție fiscală au stabilit că, în perioada verificată (01.01.2019- 31.12.2021), A. S.R.L. a avut ca obiect de activitate "Fabricarea de construcții metalice și părți componente ale structurilor mecanice" - cod CAEN 2511 și în fapt a prestat activități legate de construcția navelor, și anume montaj tubulatură navă, montaj echipamente navă, activități care nu au legătură cu sectorul construcțiilor, așa cum a fost definit în Acordul încheiat între Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții privind măsuri pentru o creștere economică sustenabilă a României, bazată pe investiții, în următorii 10 ani, semnat în data de 29.11.2018.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au mai stabilit că, salariații A. S.R.L. nu au prestat activități care sunt în legătură directă cu sectorul construcțiilor civile sau de geniu, așa cum sunt ele implementate prin acordul încheiat între Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, care se regăsesc în O.U.G. nr. 114/2018 și O.U.G. nr. 43/2019, astfel că aceștia nu beneficiază de facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138^1, art. 154, alin. (1), lit. r) si art. 220

3

alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

În ceea ce privește criticile recurentei, prin raportare la dispozițiile art. 46 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 207/2015, modificată, ce impun ca actul administrativ-fiscal să cuprindă motivele de fapt ce au condus la emiterea acestuia, Înalta Curte apreciază că atât în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/10.10.2022, cât și în decizia nr. 438/08.02.2023 emisă de Ministerul Finanțelor-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, se prezintă detaliat situația constatată și dispozițiile legale aplicabile.

Împrejurarea că punctul de vedere al organului fiscal nu a fost în sensul susținut de societatea recurentă nu poate impune concluzia nemotivării actului administrativ-fiscal emis în cazul dat.

Altfel spus, faptul că recurenta-reclamantă nu este de acord cu opinia organelor de inspecție fiscală și consideră că decizia de impunere nu este motivată corespunzător în fapt și în drept, nu echivalează cu o încălcare a dispozițiilor imperative ale art. 46 din Codul de procedură fiscală, respectiv cu nemotivarea actului atacat, așa cum în mod corect a arătat și instanța de fond în hotărârea recurată.

În ceea ce privește susținerea recurentei-reclamante potrivit căreia în Raportul de inspecție fiscală nr. x_130/10.10.2022 nu a fost inclusă opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de aceasta, Înalta Curte are în vedere dispozițiile art. 130 alin. (5) și art. 131 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Conform acestor prevederi legale contribuabilul are dreptul să își prezinte punctul de vedere, în scris, cu privire la constatările organului de inspecție fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale, iar în cazul în care acesta și-a exercitat dreptul prevăzut la art. 130 alin. (5), raportul de inspecție fiscală va cuprinde și opinia organului de inspecție fiscală, motivată în drept și în fapt, cu privire la punctul de vedere exprimat de către contribuabil/plătitor.

Din analiza documentației rezultă că la cap. VI pct. 2 al Raportului de inspecție fiscală nr. x_130/10.10.2022 - Discuția finală cu contribuabilul/plătitorul, organele de inspecție fiscală au consemnat o sinteză a punctului de vedere al recurentei-reclamante.

Totuși, este adevărat că organul de inspecție fiscală trebuia să prezinte opinia sa motivată în drept si în fapt, însă legiuitorul nu a stabilit o sancțiune care să atragă nulitatea actului întocmit fără îndeplinirea acestei formalități, așa cum în mod corect a constatat și instanța de fond în hotărârea recurată.

O eventuală nulitate relativă a actului implică din partea persoanei interesate dovedirea producerii unei vătămări, care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea acestor prevederi, aspect nedovedit în prezenta speță.

Pe fondul cauzei, se observă că în perioada verificată, 01.01.2019 - 31.12.2021, în care recurenta-reclamantă a fost înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului cu codul CAEN 2511 "Fabricarea de construcții metalice și părți componente ale structurilor metalice", aceasta a aplicat pentru salariații săi facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, deși a prestat preponderent servicii legate de construcția navelor.

Astfel, prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.10.2022 s-a reținut că în perioada verificată recurenta-reclamantă a desfășurat activități de genul asamblare secții volum pe nave etc, respectiv activități care nu sunt în legătură directă cu sectorul construcțiilor, așa cum sunt ele implementate prin Acordul încheiat între Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, care se regăsesc în O.U.G. nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investițiilor publice și a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea și completarea unor acte normative și prorogarea unor termene și în O.U.G. nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative, motiv pentru care a apreciat că salariații recurentei-reclamante nu beneficiază de facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 2203 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit organului de inspecție fiscală activitatea desfășurată de recurenta-reclamantă are legătură cu construcțiile navale și nu cu sectorul construcțiilor, caz în care facilitățile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5 nu se acordă, deoarece pentru a beneficia de facilitățile fiscale acordate pentru domeniul construcțiilor societățile prestatoare trebuie să desfășoare efectiv activitate în domeniile prevăzute de codurile CAEN enumerate în legislație, care au legătură directă cu sectorul construcțiilor civile sau de geniu, nefiind suficient ca activitatea desfășurată să fie realizată în baza codurilor CAEN precizate în legislația în vigoare.

Condițiile cumulative pe care trebuie să le îndeplinească societățile înființate și înregistrate pe teritoriul României, care desfășoară activitatea de construcții, pentru a putea aplica facilitățile fiscal-bugetare adoptate, sunt prevăzute la art. 60 alin. (5), art. 1381, art. 154 alin. (1) Ut. r) și art. 2203 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, așa cum acesta a fost modificat prin O.U.G. nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investițiilor publice și a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea și completarea unor acte normative și prorogarea unor termene și O.U.G. nr. 43/2019 pentru modificarea și completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investițiilor administrate privat, republicată, cu modificările și completările ulterioare, sunt scutite de la plata acestei contribuții în limita cotei prevăzute la alin. (1).

Prin urmare, rezultă că, deși recurenta-reclamantă s-a autorizat la Oficiul Registrului Comerțului pentru "Fabricarea de construcții metalice și părți componente ale structurilor mecanice" - cod CAEN 2511, specificat la art. 60 pct. 5 Ut. a) subpunctul ii) din Codul fiscal, activitatea efectiv desfășurată nu are legătură directă cu sectorul construcțiilor, declarat prioritar pentru economia românească prin Acordul încheiat între Guvernul României și Federația Patronatelor Societăților din Construcții, prestările de servicii efectiv desfășurate (asamblat secții volum, prefabricare și confecționat lăzi scule prin lăcătușerie și sudură), conform documentelor menționate anterior, privesc activitatea de construcții nave și nu sectorul construcțiilor/executarea clădirilor.

În concluzie, având în vedere cele menționate anterior rezultă că, întrucât nu este îndeplinită condiția expres prevăzută de legiuitor la art. 60 pct. 5 lit. a) din Codul fiscal, respectivele condiții nu sunt îndeplinite cumulativ.

De asemenea, referitor la argumentul recurentei-reclamante conform căruia organele fiscale nu au examinat starea de fapt în mod obiectiv și nu au luat în considerare ansamblul elementelor relevante pentru impunere, întrucât nu au administrat niciun fel de probe, încălcând principiul general al bunei administrări, Înalta Curte are în vedere că din analiza documentelor rezultă că pentru stabilirea cât mai corectă a stării de fapt fiscale a contribuabilului supus verificării, organele de inspecție fiscală au solicitat, în vederea clarificării situației de fapt, documente justificative (contracte, facturi, comenzi, state de plată, balanțe de verificare, declarațiile cod formular 112 "Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitul pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate", etc), precum și explicații de la recurenta-reclamantă, acestea fiind analizate conform atribuțiilor stabilite prin lege organelor fiscale.

Prin urmare, este nefondată afirmația recurentei-reclamante conform căreia organele de inspecție fiscală nu au administrat niciun fel de probe, fără să indice în concret la ce probe face referire și fără să le anexeze la dosarul cauzei.

Prin urmare, situația astfel expusă reieșită din probatoriu este și cea reținută de organul fiscal și recunoscută de către societatea recurentă.

În concluzie, din coroborarea dispozițiilor cuprinse în art. 60 alin. (5) din Legea nr. 227/2015, forma aplicabilă ulterior modificării intervenită prin art. 66 din O.U.G. nr. 118/2018, rezultă că nu orice domeniu de producere a materialelor de construcții cu codurile CAEN enumerate intră în categoria vizată de facilități, ci doar cele care se circumscriu activităților de construcții definite la codurile CAEN 41.42.43 - secțiunea F - Construcții, interpretare justficată de împrejurarea că, dacă activitățile de construcții beneficiare ale facilităților sunt cele strict prevăzute la codurile CAEN 41.42.43 - secțiunea F - Construcții, materialele de construcții cu codurile CAEN enumerate nu pot fi decât cele care se utilizează în activitățile de construcții strict și limitativ prevăzute de text și nu la orice activitate de construcții, chiar dacă activitatea de producție a materialelor respective are un cod CAEN dintre cele cuprinse în art. 60 alin. (5) pct. ii din Legea nr. 227/2015.

În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 305 din 27 noiembrie 2023 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 19 februarie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.