ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5216/2024

Ședința publică din data de 13 noiembrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău la data de 20.11.2023 sub dosar nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 2843/22.08.2023 privind soluționarea contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.04.2023 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/12.04.2023 pentru obligațiile fiscale suplimentare de plata în suma totala de 4.382.925 RON, respectiv 3.131.111 RON - Contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați pentru perioada verificată- 01.07.2019 - 31.12.2021-, aferente unei baze impozabile stabilită suplimentar, în valoare de 12.524.444 RON; 1.251.814 RON - Contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați pentru perioada verificată - 01.07.2019 - 31.12.2021-, aferente unei baze impozabile stabilită suplimentar, în valoare de 12.518.140 RON; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/12.04.2023 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/12.04.2023, pentru obligațiile fiscale suplimentare de plata în suma totală de 4.382.925 RON; suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_196/12.04.2023 până la până la rămânerea definitivă a soluției, în temeiul art. 15, alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința civilă nr. 23 din 26 februarie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Bacău – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția lipsei calității procesual pasive a D.G.R.F.P. Iași și s-a respins în consecință cererea formulată de în contradictoriu cu această pârâtă ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesual activă. De asemenea, s-a admis în parte cererea privind pe reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice, s-a anulat în parte Decizia nr. 2843/22.08.2023 privind soluționarea contestației administrative, Decizia de impunere nr. x/12.04.2023 privind obligații fiscale principale și Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.04.2023 cu privire la obligațiile fiscale stabilite constând în contribuție individuală de asigurări sociale și contribuție pentru asigurări de sănătate pentru perioada 01.07.2019 - 31.12.2021 prin stabilirea unei baze de impozitare pentru sumele reprezentând indemnizații ce nu depășesc suma de 87, 5 euro/zi plătită fiecărui lucrător. În baza art. 15 din Legea 554/2004 coroborat cu art. 278 Codul de procedură fiscală s-a dispus suspendarea executarea Deciziei de impunere nr. x_196/12.04.2023 până la soluționarea definitivă a cauzei.

Împotriva Sentinței menționate la pct. 2, atât în ceea ce privește soluția de suspendare în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cât și pe fond, recurenții-pârâți Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în nume propriu și în reprezentarea Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași au formulat cereri de recurs, prin care au solicitat casarea sentinței și, rejudecând, respingerea acțiunii.

La prezentul termen de judecată, părțile recurente au precizat că, față de soluționarea concomitentă a recursurilor, atât în privința soluției date fondului, cât și cererii de suspendare, nu mai subzistă criticile aduse acesteia din urmă. Pentru acest considerent, prezentarea și analiza cererilor de recurs se vor limita la soluția dată fondului cauzei.

În susținerea cererii de recurs, recurentul-pârât Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, a pretins că sentința recurată este nemotivată, de vreme ce instanța nu a prezentat niciun argument de natură a proba nelegalitatea actului administrativ fiscal. Deopotrivă, instanța de fond nu a arătat motivele pentru care i-a înlăturat apărările.

În continuare, a arătat că hotărârea conține motive contradictorii. Astfel, a susținut că instanța de fond a reținut în mod contradictoriu în considerente, pe de o parte, că "organul fiscal nu a reținut că nu ar fi incidente prevederile art. 45 din Codul Muncii, nu au arătat că nu suntem în prezența unei detașări transnaționale din punct de vedere juridic", ceea ce ar atrage temeinicia acțiunii, iar, pe de alta, că "din contră, indicând (organul fiscal) că angajatorul a solicitat și s-au eliberat documente portabile Al și că "în cadrul RIF x_164/12.04.2023 s-a indicat că «muncitorii au fost detașați în Germania cu respectarea condițiilor prevăzute de Codul Muncii și în conformitate cu dispozițiile Directivei 96/711 CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, cu aprobarea CNPAS care a aprobat eliberarea formularului A1", ceea ce denotă netemeinicia acțiunii.

În continuare, a învederat că este incident și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.

În acest sens, a precizat că prima instanță a făcut o greșită aplicare a art. 45 din Codul Muncii, Textul legal nu era incident în cauză, câtă vreme indemnizația pentru muncă în străinătate constituie un drept de natură salarială si nu se identifică cu indemnizația de detașare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 43 - 47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii.

În continuare, a pretins că soluția a fost dată cu încălcarea Directivei 96/71/CE prin restrângerea nejustificata a aplicării acesteia în speță. Potrivit prevederilor art. 8 din Directiva 96/71/CE, intimata a avut posibilitatea de a alege un statut legislativ aplicabil și a ales aplicarea legislației românești întocmind state de plata în România, plătind salariile în România, efectuând angajările și desfacerea contractelor de muncă în România. În consecință, intimata trebuia să se supună legislației din România și din punctul de vedere al calculării și plății contribuțiilor sociale obligatorii de natură salarială la nivelul salariilor plătite efectiv angajaților pentru munca prestată în Germania, astfel intimata a acordat formal angajaților care au prestat servicii pe teritoriul Germaniei sume de bani sub forma "indemnizațiilor de detașare".

În același context, a pretins că instanța de fond a încălcat, prin restrângerea nejustificată a aplicării și prevederile Legii nr. 16/2017, privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, in vigoare in perioada 01.07.2019-15.08.2020, câtă vreme potrivit art. 11 din cuprinsul acestui act normativ indemnizata de detașare definită de Legea nr. 16/2017 nu include și cheltuielile cu cazarea, masa si transportul, acestea intrând în categoria cheltuielilor generate de detașare.

În continuare, a învederat că instanța de fond în mod nelegal a reținut că "se impunea efectuarea unei distincții intre perioada 01.07.2019-15.08.2020 și pentru perioada 16.08.2020 - 31.12.2021", aplicând astfel în mod greșit dispozițiile art. I pct. 3 lit. h) din Legea nr. 172/2020 prin extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică. Instanța a reținut în mod nelegal și fără niciun temei de drept faptul că pornește de la "premisa existentei unei detașări transnaționale", înlăturând astfel în mod nejustificat apărările și motivele reținute de organul de inspecție fiscală în sprijinul actelor administrativ fiscale emise în sarcina intimatei și contestate în cauză.

Prin soluția pronunțată instanța de fond a încalcat și dispozițiile art. 43-44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii care reglementează delegarea si detașarea transnațională, a adăugat recurentul. Raportat la concluzia că angajații intimatei nu desfășurau temporar activitate în Germania, ci în mod obișnuit, acolo fiind locul normal al muncii, sumele de bani acordate sunt supuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, in acord cu dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a căror încălcare prin restrângerea lor de la aplicare o criticam.

Prin hotărârea recurată, prima instanță a încălcat și art. 14 alin. (1) lit. a) din Regulamentul CEE nr. 1408/71, art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate sociala și Regulamentul de implementare (CE) nr. 987/2009, pronunțând o soluție cu ignorarea acestor prevederi, omițând că, în baza acestora, intimata s-a angajat la achitarea contribuțiilor sociale în România pentru respectivii lucrători detașați, prin solicitarea și obținerea formularului A1 "Certificat privind legislația în materia de securitate sociala care se aplica titularului" eliberat ca Casa de Pensii Publice, potrivit si Regulamentului CE nr. 883/2004.

Hotărârea instanței este nelegală în raport de pct. 12 alin. (1) Titlul IV din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal încălcat astfel, prin restrângerea nejustificată a aplicării lui. Prin neimpozitarea în statul de rezidență România a unei părți importante din sumele plătite salariaților pentru munca prestată în Germania, instanța a admis în mod nelegal acțiunea, încălcând astfel prevederile legale aplicabile veniturilor salariale impozabile, prejudiciind atât bugetul de stat, prin neachitatea contribuțiilor sociale obligatorii, cât și proprii angajați, prin faptul că s-au reținut contribuțiile la un nivel minim.

De asemenea, recurentul-pârât a arătat că prima instanță a aplicat greșit Legea nr. 72/2022, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si art. 14 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În acest sens, a precizat că Legea nr. 72/2022 era străină situației de fapt, în condițiile în care nu era îndeplinită condiția legală a reîncadrării sumelor de către organul fiscal, atâta vreme cat acestea chiar reprezintă venituri de natura salarială, fiind tratate astfel și de către intimată (state de plată, formulare A1, plata în Germania a unor taxe și impozite aferente acestor sume). Mai mult, instanța de fond a încălcat Ordinul Președintelui ANAF nr. 1000/2022 privind aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor art. I din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative potrivit căruia organul de inspecție fiscală are competența exclusivă să verifice și să stabilească dacă diferențele de obligații fiscale stabilite suplimentar sunt de natura celor care intră sub incidența art. I din Legea nr. 72/2022.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 6 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce-o privește pe recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău aceasta a pretins că sentința nu a fost motivată corect și legal, neținând cont de realitățile și temeiurile legale ce stau la baza emiterii actului administrativ contestat.

În concret, a învederat că instanța de fond, în mod eronat a concluzionat că organele de inspecție fiscala au recalificat sumele acordate pentru detașare, apreciind că intimatei-reclamante îi sunt aplicabile prevederile art. 1 din Legea 72/2022. În realitate, organele de inspecție fiscală nu au efectuat o reîncadrare a unor sume acordate pentru detașare, care să impună aplicabilitatea Legii 72/2022, privind anularea unor obligații fiscale, deoarece chiar statele de plată și plata unor impozite și taxe plătite în Germania de către intimată dovedesc obținerea unui venit salarial de către personalul detașat. Sumele plătite salariaților detașați nu pot avea o natură din punct de vedere juridic și fiscal în Germania și o altă natura în România, cu atât mai mult cu cât chiar din documentele prezentate, întocmite de firma de contabilitate care conduce evidența contabilă a sediului secundar din Germania, pentru contabilizarea veniturilor de natura salarială realizate de salariații detașați în Germania, pe perioada 01.07.2019-31.12.2021, a înregistrat, reținut și achitat impozit pe salarii către statul german. În același sens, nu au fost regăsite în statele de plată germane sau în cele întocmite în România pentru suma de 3.000 RON/luna/salariat, evidențiate distinct, sume care sa reprezinte indemnizații sau sume care sa fie denumite altfel, care ar fi putut fi considerate ca indemnizații de orice fel.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ.

În termen legal, intimata-reclamantă a formulat întâmpinări în cauză, cale pe care a solicitat respingerea celor două cereri de recurs, ca nefondate.

Referitor la cererea de recurs promovată de pârâtul Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași a arătat că argumentele instanței expuse la paginile 22-25 reprezintă o motivare coerentă și detaliată cu privire la soluția adoptată în dispozitiv. Susținerea că nu au fost indicate motivele pentru care ar fi fost înlăturate apărările recurentului, lipsind motivele de nelegalitate a actelor contestate, este o apărare pur formală, fiind contrazisă, spre exemplu, de raționamentele arătate pe larg la pagina 23 din soluția recurată, pe lângă celelalte considerente cuprinse în motivare. În continuare, a învederat că recurentul susține că soluția recurată ar cuprinde motive contradictorii, citând penultimul aliniat al paginii 22 a soluției recurate, însă, din analiza considerentelor reclamate, se poate constata că instanța de fond nu a emis raționamente care ar fi incompatibile, ci a analizat tocmai pozițiile contradictorii ale organelor fiscale de control, exprimate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x_164/12.04.2023 prin care se reține că " muncitorii au fost detașați în Germania cu respectarea condițiilor prevăzute de Codul Muncii și în conformitate cu dispozițiile Directivei 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, cu aprobarea CNPAS care a aprobat eliberarea formularului AL", poziție contestată ulterior atât prin Decizia nr. 2843/22.08.2023, cât și prin întâmpinarea formulată în cauză de către organul fiscal de soluționare a contestației.

În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de casare, a precizat că instanța de fond nu face vorbire de prevalența prevederilor art. 45 din Codul Muncii. În continuare, a susținut că opus susținerilor recurentului, la pagina 23, aliniatul 2, instanța de fond face vorbire de aplicarea explicită în speță a prevederilor art. 3 alin. (7) din Directiva 96/71/CE, considerent care invalidează critica În ceea ce privește aplicarea greșită a a dispozițiilor art. I, pct. 3 lit. h) din Legea nr. 172/2020, această aserțiune vine în coliziune flagrantă cu mențiunile din Raportul de inspecție fiscală nr. x_164/12.04.2023 (fila x, voi. I), prin care se reține că " muncitorii au fost detașați în Germania cu respectarea condițiilor prevăzute de Codul Muncii Simpla întocmire a unor documente de plată și reținerea impozitului pe venit în Germania nu poate fi reținut ca argument pentru impozitarea veniturilor in România atâta timp cât remunerația brută acordată salariaților conține indemnizație specifică detașării transnaționale pe care Codul fiscal o încadrează ca fiind neimpozabilă din punct de vedere fiscal. Cât privește nesocotirea prevederilor art. 43-44 din Codul Muncii, a considerat că aceasta nu poate fi primită, în concursul dintre normele de drept comun, cum sunt cele de dreptul muncii, aplicabilitate au normele speciale, naționale și comunitare, care sunt derogatorii, respectiv prevederile Legii 16/2017. Cât despre încălcarea prevederilor art. 14 al Regulamentului CEE nr. 1408/71, art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 și a Regulamentul său de implementare nr. 987/2009, a susținut că recurentul nu a arătat în ce mod sau prin ce considerente explicite judecătorul fondului a intrat în contrasens cu prevederile normelor comunitare amintite. Cât despre pretins greșita aplicare a Legii nr. 72/2022, organul fiscal a procedat la recalificare, câtă vreme a ales să nu dea relevanță juridică actelor contabile efectuate în România sau declarațiilor fiscale efectuate în România. Referitor la indicarea de către recurent a libertății pretins necenzurabile pe cale judiciară a organului fiscal de control de a stabili, în temeiul OP ANAF 1000/2022, dacă prevederile Legii 72/2022 sunt incidente contribuabilului aflat sub control fiscal, aceasta este eronată, controlul judiciar al opțiunii organului fiscal tradus ținând de esența principiului arătat la art. 1 din Legea 554/2004.

Cât despre recursul promovat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, pe lângă faptul că a menționat faptul că sentința este amplu motivată, a învederat că aceasta a explicat detaliat în ce a constat reîncadrarea de către organul fiscal de control a sumelor de natura celor arătate la art. I din Legea 72/2022 drept venituri impozabile, prin schimbarea naturii fiscale a acestora, așa cum erau arătate în actele fiananciar-contabile. Prin faptul că organele fiscale au ales să nu trateze aceste sume conform celor declarate de angajator în actele fiscale întocmite în România, respectiv să nu le dea relevanța de indemnizație de detașare transnațională, alegând să le trateze din punct de vedere fiscal ca și venituri salariale se conduce spre concluzia potrivit căreia a operat o recalificare de către organul fiscal, în sensul art. I din Legea 72/2022.

În recurs, s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ. a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 13.11.2024, în ședință publică, cu citarea părților.

Față de conținutul celor două cereri de recurs care conțin critici comune sau similare, Înalta Curte va proceda la analiza grupată a acestora, în sensul celor ce urmează:

6.1. Criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ. potrivit căruia "casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei,,.

Susținerile recurenților sunt lipsite de justețe

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților;".

Cu privire la acest aspect, se reține că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă în raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

Pe de altă parte, după cum rezultă dintr-o amplă jurisprudență a Curții Europene a Drepturilor Omului, deși instanțele naționale sunt obligate să-și motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înțeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (cauzele Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei – MC- pct. 26). Astfel, această obligație impune doar ca instanța să examineze în mod real chestiunile esențiale supuse atenției sale.

Făcând în concret aplicarea acestor principii, Înalta Curte constată că instanța de fond și-a motivat sentința în acord cu dispozițiile art. 425 C. proc. civ., interpretate în lumina art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului referitoare la dreptul la un proces echitabil. Astfel, sentința recurată a fost motivată, iar considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei și nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părți, fiind astfel respectate cerințele unui proces echitabil.

Astfel cum rezultă din cuprinsul sentinței atacate, instanța a reținut situația de fapt, explicitând motivele esențiale pentru care a admis acțiunea, în parte. În acest sens, judecătorul fondului a pus accentul pe incidența Legii nr. 72/2022. Cu această ocazie, a înlăturat argumentat toate apărările recurentelor potrivit cărora nu ar fi avut loc o reîncadrare a unor sume acordate pentru detașare care să impună aplicabilitatea actului normativ anterior amintit.

Cât despre presupusa contradicție, alegația este lipsită de pertinență. Astfel, considerentele expuse nu sunt divergente, ci subliniază doar că ipoteza de la care a pornit și organul fiscal în analiza stării de fapt fiscale a fost aceea a existenței detașării transnaționale.

6.2. Criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1).8 C. proc. civ. potrivit căruia "casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material,,.

6.2.1. Aspecte de fapt și de drept relevante

Societatea intimată este o societate cu răspundere limitată, cu sediul în România, care a efectuat, în perioada 01.07.2019-31.12.2021, lucrări de construcții în Germania cu lucrători români, angajați cu contracte individuale de muncă în România.

Pentru personalul angajat și trimis în Germania, societatea a obținut de la Casa Națională de Pensii și alte Drepturi de Asigurări Sociale certificatul Al privind legislația aplicabilă în materie de securitate socială, în baza căruia este permisă detașarea angajaților într-un stat intracomunitar pentru activități economice.

Din documentele prezentate de societate, organul de inspecție fiscală a constatat că aceasta a calculat și plătit impozit pe venituri din salarii în Germania, contribuții de asigurări sociale doar pentru partea înscrisă în statul de plata întocmit în Romania (la nivelul salariului minim pe economie), iar diferențele până la nivelul salariului minim din Germania și peste acest nivel au fost tratate ca indemnizație de detașare transnațională, nefiind incluse în baza de calcul pentru contribuțiile de asigurări sociale și impozitul pe venit decât pentru partea care depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

Organul de inspecție fiscală a constatat că veniturile salariale achitate în euro nu pot fi considerate indemnizații de detașare transnațională, scutite de plata contribuțiilor în România, cu atât mai mult cu cât aceste sume au fost impozitate în Germania ca salarii. Astfel, sumele acordate de către angajator cu titlu de indemnizație lunară de detașare în valută au fost considerate de către organul fiscal drept remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate.

Conflictul juridic dedus judecății instanței de fond vizează tratamentul fiscal al sumelor achitate de societatea angajatoare cu titlul de indemnizație de detașare pentru muncitorii români din șantierele din Germania. Subsidiar, disputa judiciară a avut ca obiect incidența normelor privind anularea acestor obligații fiscale conținute la art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 315 din 31 martie 2022.

Din considerentele sentinței recurate, rezultă că prima instanță a admis acțiunea, în parte, strict pentru că a apreciat fondată apărarea referitoare la aplicabilitatea Legii nr. 72/2022. În acest sens, judecătorul fondului a menționat că argumentul decisiv al organului fiscal referitor la conținutul statelor de plată întocmite în limba germană prin care sumele despre care se indică că au fost acordate cu titlu de indemnizații de detașare sunt tratate fiscal ca și venituri salariale, apreciindu-se de către autoritate că aceleași sume primite de lucrători nu pot avea două calificări diferite în două state membre (România și Germania), este înlăturat, prin prisma apărărilor reclamantei referitoare la aplicabilitatea Legii nr. 72/2022. Corelativ, se constată că prima instanța nu a invalidat raționamentul fiscului care a tratat sumele acordate lucrătorilor ca venituri din salarii sau asimilate salariilor și nu ca diurne pentru detașare transnațională. Prin urmare, această din urmă împrejurare necriticată de intimata-reclamantă prin formularea unei cereri de recurs beneficiază de autoritate de lucru judecat.

6.2.2. Analiza criticilor

O primă critică invocată de părțile recurente s-a fundamentat pe greșita reținere de către prima instanță a faptului că, în cauză, ar fi avut loc o detașare transnațională. În acest sens, s-a pretins că a avut loc o greșită aplicare a dispozițiilor art. 43-45 din Codul Muncii, a Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului Uniunii Europene privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, a art. 2 alin. (1) lit. h) și art. 11 din Legea nr. 16/2017. Art. I pct. 3 lit. h) din Legea nr. 172/2020, art. 14 alin. (1) lit. a) din Regulamentul CEE nr. 1408/71, art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004.

Critica este lipsită de pertinență.

În primul rând, după cum corect a observat prima instanță, atât în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, cât și a deciziei de soluționare a contestației, organele fiscale nu au combătut existența detașării transnaționale din punct de vedere juridic (de exemplu pentru neîndeplinirea condiției perioadei detașării sau pentru nedesfășurarea de către angajați a unei activități anterioare în România). În acest sens, în mod corect judecătorul fondului a constatat că în cadrul RIF x_164/12.04.2023 s-a indicat că "muncitorii au fost detașați în Germania cu respectarea condițiilor prevăzute de Codul muncii și în conformitate cu dispozițiile directivei 96/711 CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, cu aprobarea CNPAS care a aprobat eliberarea formularului A 1". De asemenea, în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației s-a reținut că "în speță este vorba de detașare a salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, regulile fiind stabilite de prevederile Directivei 96/71/CE, în vigoare pe perioada verificată,,.

În acest context, se constată că apărările expuse de recurente în fața primei instanțe și ulterior, prin recurs, depășesc conținutul raportului juridic fiscal finalizat prin decizia de soluționare a contestației. Așadar, acestea excedează controlului de legalitate din fața instanței de contencios administrativ.

În subsidiar, Înalta Curte constată că aceste critici sunt lipsite de efect util, din perspectiva incidenței art. 1 din Legea nr. 72/2022, motiv care a determinat soluția de anulare parțială a actelor fiscale.

Încadrarea în noțiunile de "delegare", "detașare", "detașare transnațională" a reprezentat o provocare în practică încă de la momentul adoptării O.U.G. nr. 28/2015 pentru modificarea și completarea Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale. Neclaritatea a fost generată la acel moment de transpunerea incompletă a Directivei nr. 96/71/CE în dreptul intern, iar în nota de fundamentare a O.U.G. nr. 28/2015 este elocvent marcată distincția între cele două noțiuni.

Cu toate acestea, confuzia cu privire la cele trei noțiuni a continuat și după modificarea Legii nr. 344/2016, prin O.U.G. nr. 28/2025, așa cum se subliniază în Expunerea de motive a Legii nr. 72/2022: "lipsa de abordare unitară și de înțelegere a legislației muncii în corelație cu prevederile Codul fiscal reprezintă principala cauză care generează și astăzi atât incertitudine și nesiguranță pentru mediul economic, cât și posibilitatea de interpretare abuzivă pentru organele fiscale. Astfel, în practică, în cadrul controalelor fiscale, pentru cazurile în care angajații au fost delegați pentru mai multe proiecte succesive (pentru fiecare proiect în parte respectându-se perioada maximă de delegare reglementată), s-a apreciat că sumele primite cu titlu de indemnizații de delegare/detașare ar trebui reîncadrate în prestații suplimentare primite pentru desfășurarea atribuțiilor de serviciu, incluse integral în baza de calcul a impozitului pe veniturile din salarii și contribuțiilor sociale obligatorii. Motivul invocat de organele de inspecție fiscală a fost că angajații respectivi nu ar avea un loc fix de activitate și implicit suma primită cu titlu de indemnizație nu este pentru modificarea temporară a locului muncii în cadrul unei delegări/detașări" (Subl. Înaltei Curți).

În acest context, la data de 31 martie 2022 a fost publicată Legea nr. 72/2012 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative.

Conform art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022, se anulează obligațiile fiscale (principale și/sau accesorii) stabilite suplimentar de organul fiscal ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a prezentei legi (3 aprilie 2022), și neachitate (Subl Înaltei Curți).

Astfel, după cum rezultă din expunerea de motive care a dus la adoptarea actului normativ, cadrul legal incert și lipsa de abordare unitară a legislației muncii în corelație cu normele de drept fiscal au produs efecte inclusiv în ceea ce privește înțelegerea de către contribuabil a condițiilor care trebuie întrunite pentru ca salariatul să poată fi considerat ca detașat de pe teritoriul României în cadrul unei detașări transnaționale.

În aceste condiții, chiar presupunând că, în cauză, nu ar fi avut loc o detașare transnațională, rămân incidente dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022, scopul adoptării acestora fiind și acela de a evita prejudicierea agenților economici ca urmare a absenței unui cadru fiscal cert și predictibil. De altfel, se observă că prevederile legale sunt aplicabile expres nu doar detașării, ci, în general, desfășurării activității pe teritoriul altei țări.

În continuare, recurenții-pârâți au pretins că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor pct-ului 12 alin. (1) Titlul IV din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, a art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022 și a Ordinului președintelului Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1000/2022 privind aprobarea procedurilor de anulare a obligațiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor art. I din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normativ, a art. 11 și 14 din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În esență, recurenții au pretins că sumele acordate cu titlu de indemnizație de detașare au reprezentat, în realitate, obținerea unui venit salarial, după cum rezultă din statele de plată și plata unor impozite și taxe plătite în Germania. Așadar, au considerat că, în mod greșit, s-a reținut că a operat o reîncadrare a sumelor de către organul fiscal, ceea ce a condus la o greșită aplicare și a normelor de impozitare. În subsidiar, s-a considerat că prevederile art. 11 și 14 din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală reprezintă atributul exclusiv al organului fiscal de verificare, stabilire, apreciere.

Criticile sunt nefondate.

În primul rând, Înalta Curte constată că, spre deosebire de dispozițiile Legii nr. 209/2015, la adoptarea Legii nr. 72/2022 legiuitorul a renunțat la utilizarea noțiunii de recalificare/reîncadrare, stipulând că actul normativ se aplică pentru operațiunile de "calificare ulterioară" a sumelor acordate salariaților. Prin urmare, pentru ca actul normativ să fie incident, nu este necesar să se fi făcut aplicarea prevederilor art. 11 și 14 din Codul de procedură fiscală, ci doar să se rețină că, în sarcina contribuabilului, au fost stabilite obligații suplimentare ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări.

Or, în condițiile în care în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației s-a menționat că sumele de bani acordate de intimata-reclamantă angajaților trimiși la muncă la străinătate au fost tratate din punct de vedere fiscal pe teritoriul național ca fiind indemnizații de delegare/detașare, rezultă că impunerea suplimentară a fost generată de calificarea contrară dată acestor sume de către organul fiscal, anume de venituri de natură salarială.

Suplimentar, din aceeași decizie se observă că unul dintre argumentele care a stat la baza acestei din urmă calificări a fost tratamentul de venituri de natură salarială dat de intimata-reclamantă sumelor în discuție pe teritoriul german.

Prin urmare, sunt lipsite de orice suport probator susținerile recurenților potrivit cărora intimata-reclamantă ar fi acordat sumelor în cauză tratament de venituri salarială pe teritoriul României.

Pe cale de consecință, se constată că prima instanță a făcut o justă aplicare a prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022, impunerea suplimentară fiind generată de o calificare contrară dată naturii sumelor de bani acordate de intimata-reclamantă angajaților trimiși la muncă la străinătate de către organele fiscale.

Faptul că aprecierea organelor fiscale cu privire la natura reală a acestor sume ar fi fost justă este lipsit de relevanță, în condițiile în care dispozițiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022 interzic calificarea și impun anularea obligațiilor rezultate astfel, fără distincție.

Astfel, sunt lipsite de pertinență și alegațiile referitoare la aplicarea greșită a prevederilor pct-ului 12 alin. (1) Titlul IV din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, a art. 1 alin. (1) din Legea nr. 72/2022, a art. 11 și 14 din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Așadar, prima instanță a reținut corect incidența în cauză a normelor privind anularea acestor obligații fiscale, situație în care și soluția de anulare a actelor fiscale (în măsura dispusă) este corectă.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1), (6) sau 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenții-pârâți Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău, în nume propriu și în reprezentarea Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței nr. 23 din 26 februarie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Bacău – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 13 noiembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.