ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2465/2025

Ședința publică din data de 9 mai 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal la data de 4 septembrie 2023, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 1544 emisă la data de 4 mai 2023 de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în privința soluției de respingere a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere xnr. 65/7.02.2020 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/7.02.2020, de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad; anularea Deciziei de impunere xnr. 65/7.02.2020 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/7.02.2020 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, cu obligarea entităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 88 din 29 februarie 2024, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității cererii, precum și excepția lipsei calității procesuale active a reclamantului, invocate prin întâmpinările depuse de pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.

A respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, având ca obiect anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 1544/04.05.2023 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere x/07.02.2020 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.

Împotriva sentinței civile nr. 88 din 29 februarie 2024, a declarat recurs reclamantul A., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii primei instanțe și rejudecarea cauzei pe fond.

În esență, în motivare, a susținut că prima instanță a reținut ca fiind legală decizia intimaților de a respinge contestația ca tardiv formulată, încălcând astfel normele Codului de procedură fiscală în materia comunicării și opozabilității actelor administrativ fiscale.

Ca urmare a aplicării greșite a normelor Codului de procedură fiscală prima instanță a reținut ca fiind legală o comunicare care nu a fost realizată în mod efectiv. Urmând acest raționament reclamantul ar fi trebuit să atace un act administrativ fiscal care, la acel moment, nu îi era cunoscut.

A precizat că prima instanță și-a fundamentat hotărârea pe baza unui act administrativ-fiscal comunicat nelegal - Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/31.10.2022.

Actele administrativ fiscale amintite nu i-au fost comunicate în acord cu prevederile legale decât la data de 22.03.2023. Anterior acestei perioade, comunicarea a fost îndeplinită prin publicitate. Cu alte cuvinte, comunicarea efectivă s-a făcut la o dată ulterioară față de cea reținută de către prima instanță. Așadar, aceasta din urmă a reținut nejustificat tardivitatea contestației, de unde rezultă și aplicarea greșită a normelor de drept amintite.

Raportat la regula generală de comunicare prin poștă cu confirmare de primire, legiuitorul a prevăzut și reguli alternative la acestea, reguli ce reprezintă comunicări directe făcute de organul fiscal către contribuabil. Una dintre regulile alternative de comunicare este cea a comunicării actului prin remitere sub semnătură la sediul organului fiscal emitent. Cea de-a doua regulă alternativă de comunicare este comunicarea actului prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului prin angajați ai fiscului.

A menționat că a adus la cunoștință instanței învestite cu soluționarea acțiunii în anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare faptul că nu locuiește în mod efectiv la adresa din cartea de identitate, unde i-au fost comunicate actele administrativ fiscale.

A invocat jurisprudența ÎCCJ și a susținut că, în cazul său, este fără putință de tăgadă faptul că în cazul în care locuia de facto la o altă adresă decât cea din buletin, actele administrativ-fiscale trebuie trimise la acea adresă. În cazul în care nu se procedează în acest mod nu se poate vorbi despre o comunicare efectivă.

A admite contrariul celor mai sus precizate înseamnă a goli de conținut norma fiscală privind comunicarea actelor administrativ-fiscale la domiciliul de facto. Or, din moment ce legiuitorul a prevăzut această variantă înseamnă că ea trebuie luată în considerare.

Mai departe, susținerile conform cărora ulterior actele administrativ fiscale în discuție au fost comunicate prin publicitate nu echivalează cu o comunicare legală, raportat la Decizia Curții Constituționale nr. 536/28.04.2011 și la jurisprudența anexată recursului.

Ulterior, a dezvoltat argumentație pe fondul contestației fiscale, pentru a demonstra realitatea tranzacțiilor sens în care s-ar impune anularea actelor fiscale contestate.

În final, a solicitat instanței de control judiciar să constate faptul că judecătorul fondului a aplicat greșit normele de drept material și în consecință a solicitat să se rețină faptul că în prezenta speță nu se pune problema tardivității formulării contestației.

Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, cu menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile atacate în cauza de față, aceasta fiind dată cu aplicarea dispozițiilor legale incidente speței.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Instanța de contencios administrativ a fost învestită de reclamantul A. cu cererea de anulare a Deciziei privind soluționarea contestației nr. 1544 emisă la data de 4 mai 2023 de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în privința soluției de respingere a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere xnr. 65/7.02.2020 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/7.02.2020, de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad; anularea Deciziei de impunere xnr. 65/7.02.2020 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală x/7.02.2020 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.

Apreciind caracterul neîntemeiat a pretențiilor deduse judecății, prima instanță a respins acțiunea, reținând în motivare că reclamantul nu a formulat contestația administrativă împotriva deciziei de impunere x/07.02.2020 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad în termenul legal de 45 de zile reglementat de art. 270 alin. (1) din Codul de Procedură Fiscală, astfel că a constatat legalitatea deciziei de soluționare a contestației nr. 1544/04.05.2023 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care contestația a fost respinsă ca tardiv formulată.

Nemulțumit de această soluție, reclamantul A. a formulat recurs, invocând încălcarea normelor de drept material de prima instanță, respectiv a art. 48 Codul de procedură fiscală, considerând că nu a formulat contestație împotriva actului administrativ cu întârziere.

Potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ. "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate:... 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.", iar art. 483 C. proc. civ. prevede că "(3) Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluționează de către instanța ierarhic superioară celei care a pronunțat hotărârea atacată. Dispozițiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cadrul controlului judiciar, Înalta Curte reține că prima instanță a statuat că împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/07.02.2020 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.02.2020, reclamantul a formulat contestația administrativă înregistrată la instituția pârâtă la data de 7 aprilie 2023, iar prin decizia de soluționare nr. 1544 emisă la data de 4 mai 2023, contestația respectivă a fost respinsă ca nedepusă în termen.

Curtea de apel a mai reținut că în conformitate cu prevederile art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală "contestația se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii" și, așa cum reiese din analiza înscrisurilor de la dosar, fiind pus în discuție aspectul comunicării de deciziei de atragere a răspunderii solidare nr. x/31.10.2022, reclamantul, prin reprezentat, a susținut că decizia a fost comunicată efectiv doar la data de 22 martie 2023, după ce a solicitat organelor fiscale comunicarea acesteia. Curtea de Apel nu a reținut această apărare câtă vreme organele fiscale au procedat la comunicarea actului administrativ la domiciliul fiscal al reclamantului A., respectiv loc. Floresti, com. Floresti, str. x, jud. Cluj, iar faptul că reclamantul a locuit la o altă adresă decât cea de domiciliu și nu a avut posibilitatea de a primi corespondența este imputabil acestuia, întrucât în calitate de contribuabil avea obligația de a solicita modificarea domiciliului fiscal.

Înalta Curte va reține că instanța de fond, în raport de aspectele de fapt constatate pe baza probelor administrate, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 47 Codul de procedură fiscală, a constatat că este legală decizia de soluționare prin care contestația administrativă depusă de reclamant a fost respinsă ca tardivă și că motivele de recurs formulate de reclamant nu pot fi primite în condițiile în care, prin cererea de chemare în judecată, singura susținere pertinentă a reclamantului se limitează la a arăta că actul administrativ contestat nu i-a fost în mod legal comunicat fără a menționa care sunt rațiunile pentru care comunicarea respectivă nu s-a realizat în condițiile legii.

Cu toate acestea, instanța de fond a analizat și susținerile formulate suplimentar în cursul procesului, stabilind că reclamantul este un terț față de actul fiscal contestat astfel că termenul de contestare pentru acesta nu curge de la momentul comunicării actului ci de la momentul la care a luat cunoștință de conținutul acestuia.

În atare situație, prima instanță, analizând înscrisurile de la dosar, a stabilit că Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/31.10.2022 a fost comunicată la domiciliul fiscal al reclamantului A., respectiv loc. Floresti, com. Floresti, str. x, jud. Cluj, actul administrativ fiscal fiind returnat organului fiscal. Având în vedere faptul că actul administrativ fiscal nu a putut fi comunicat prin modalitatea prevăzută de art. 47 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, organele fiscale au procedat la comunicarea prin publicitate potrivit prevederilor art. 47 alin. (4) și (5) din același act normativ.

Din Procesul-verbal privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate și a Anunțului individual nr. 5240 din 22.11.2022, Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. 4904 din 31.10.2022, a fost publicată concomitent atât la sediul Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj, cât si pe pagina de internet A.N.A.F. la data de 22 noiembrie 2022, astfel că, potrivit art. 47 alin. (11) din Codul de procedură fiscală, decizia de atragere a răspunderii solidare trebuie considerată comunicată reclamantului la 15 zile de la data de 22 noiembrie 2022.

De asemenea, în mod corect s-a reținut de judecătorul fondului că în cuprinsul deciziei nr. 4904/31.10.2022 sunt descrise împrejurările care au condus la atragerea răspunderii solidare a reclamantului pentru obligațiile neachitate ale B. S.R.L., respectiv faptul că această societate a făcut obiectul unei inspecții fiscale parțiale privind impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2014 - 22.03.2019 și TVA pentru perioada 01.01.2014 - 31.03.2019, inspecție fiscală finalizată cu Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/07.02.2020 fiind stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă de 14.229.972 RON, reprezentând debite nedeclarate de societate la care s-au adăugat dobânzi, penalități și penalități de nedeclarare.

Prin urmare, acest raționament al primei instanțe va fi validat și de Înalta Curte, deoarece conduce, în mod rezonabil, la ideea că momentul la care reclamantul a luat cunoștință de actul administrativ fiscal contestat în cauză nu este 22 martie 2023, după ce a solicitat comunicarea organelor fiscale, ci acest moment este situat anterior, respectiv la 22 noiembrie 2022, când i-a fost comunicată decizia de atragere a răspunderii solidare, de la această dată având și posibilitatea de a cunoaște cuantumul obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin actul fiscal contestat.

Totodată, faptul că actul fiscal contestat a fost comunicat la o altă adresă decât cea la care efectiv locuia contribuabilul este un aspect ca nu poate fi imputat decât acestuia, obligația de modificare a domiciliului fiscal revenindu-i reclamantului și neputând fi translatată organelor fiscale așa cum tinde a acredita acesta ideea prin invocarea nelegalei comunicări a actelor fiscale.

Sumarizând, Înalta Curte constată că pronunțarea soluției de prima instanță nu s-a realizat cu încălcarea dispozițiilor art. 48 Codul de procedură fiscală deoarece reclamantul din cauza de față este un terț față de conținutul actului astfel că acesta nu se poate încadra în noțiunea de "contribuabil/plătitor" așa cum este menționată acesta în textul de lege. Fiind un terț față de actul fiscal contestat, aceasta îl poate contesta în condițiile art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în termenul de 45 de zile, care curge de la momentul la care a luat cunoștință de conținutul actului.

Concluzionând, în cadrul controlului judiciar, se constată că depunerea contestației la data de 7 aprilie 2023, a fost considerată în mod legal de către organele fiscale că s-a realizat cu depășirea termenului de 45 de zile de la momentul la care reclamantul a luat cunoștință de conținutul actului administrativ fiscal atacat(22 noiembrie2022).

Totodată, se impune a menționa că instanța de recurs nu poate fi învestită decât cu acele critici întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ. care sunt în legătură cu aspectele dezlegate de instanța de fond invocate urmare a învestirii conform art. 9 Codul de procedură fiscală, astfel că Înalta Curte nu va proceda la analiza criticilor ce vizează fondul contestației deoarece prin decizia de soluționare a contestației a cărei anulare se solicită în cauză nu s-a dezlegat chestiunea realității operațiunilor fiscale ci contestația a fost considerată ca nefiind depusă în termen.

În raport de cele anterior precizate, nefiind identificate motive de reformare a sentinței civile atacate din perspectiva dorită de partea declarantă a căii de atac, Înalta Curte va menține hotărârea de la fond, aceasta fiind expresia interpretării și aplicării corecte a normelor de drept material incidente speței.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de reclamantul A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinței civile nr. 88 din 29 februarie 2024 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 9 mai 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.