ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2431/2025

Ședința publică din data de 8 mai 2025

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată la data de 10.01.2019, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la Nivelul Regiunii Cluj-Napoca și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat instanței anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017, prin care s-a dispus angajarea răspunderii sale solidare în limita sumei de 9.003.049 RON, compusa din debite în sumă de 5.861.320 RON și accesorii în suma de 3.141,729 RON, stabilite în sarcina societății B. S.R.L., prin Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și a Deciziei nr. 21/27.06.208 de soluționare a contestației împotriva deciziei nr. 24854/04.12.201, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 338 din 21 decembrie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția prescripției dreptului material la acțiune, invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Totodată, s-a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 338 din 21 decembrie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a formulat recurs întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, apreciind că instanța nu a analizat criticile sale cu privire la neîndeplinirea condițiilor de angajare a răspunderii solidare. În subsidiar, a solicitat casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii și anularea Deciziei nr. 22/27.06.2018 și a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017.

În esență, a arătat că instanța de fond a analizat într-o manieră contradictorie și părtinitoare acțiunea introductivă și actele administrative contestate, menită să complinească lipsurile deciziei de angajare a răspunderii solidare, pe de o parte, prin pretinsa completare a acesteia cu Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015 emise în sarcina B. S.R.L. și, pe de altă parte, cu analiza proprie realizată în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor angajării răspunderii solidare, susținând că îndeplinirea acestora ar rezulta din decizia de impunere și raportul de inspecție fiscala emise în anul 2015 în sarcina B. S.R.L..

În privința angajării răspunderii solidare în temeiul art. 25 alin. (2) lit. e) instanța a reținut în considerente că sunt întemeiate criticile cu privire la lipsa audierii, dar cu toate acestea nu a anulat nici măcar în parte actele atacate, pentru că din toate actele analizate (preponderent cu Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015 emise în sarcina B. S.R.L.) ar reieși că ar fi fost îndeplinite condițiile de angajare a răspunderii solidare conform art. 25 alin. (2) lit. d) și e) din Legea nr. 207/2015.

În aceeași manieră vădit părtinitoare și expunând un raționament vădit contradictoriu referitor la puterea de lucru judecat a hotărârilor susținute ca fiind relevante de către părți, instanța de fond a reținut că hotărârile judecătorești din dosarul nr. x/2018 ar avea în mod automat nu doar relevanță, dar chiar putere de lucru judecat în prezentul dosar, însă nu doar în ceea ce privește menținerea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina B. S.R.L., ci și în ceea ce privește reaua-credință care ar fi fost reținută în sarcina societății și care s-ar identifica de plano cu reaua credință a recurentului-reclamant.

În mod contradictoriu cu raționamentul expus în ceea ce privește imputarea automată în sarcina recurentului-reclamant a faptelor imputate societății B. S.R.L., instanța de fond a reținut ca irelevante hotărârile de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare a administratorului C. din dosarul x/2019, arătând ca nu există identitate de părți, obiect și cauză, iar conduita fiecărui administrator este (totuși) individuală, astfel că angajarea răspunderii solidare și îndeplinirea condițiilor de la art. 25 Codul de procedură fiscală trebuie să fie analizată și tratată distinct, pentru fiecare dintre cei patru administratori.

În continuare, din perspectiva motivelor de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și pct. 6 C. proc. civ., recurentul-reclamant a susținut că instanța de fond a încălcat puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătorești definitive pronunțate de Curtea de Apel Cluj și Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2019 în care s-a dispus anularea Deciziei nr. 24854/04.12.2017 de angajare a răspunderii solidare, în situația atragerii răspunderii solidare prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. c) și e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, emisă în privința administratorului C..

În opinia recurentului-reclamant, dacă instanțele de contencios au statuat în mod definitiv în dosarul nr. x/2019 asupra nelegalității Deciziei de angajare a răspunderii solidare pentru fapte și temeiuri absolut identice, chiar organul fiscal arătând că a analizat global situația tuturor celor 4 administratori, a căror răspundere rezultă automat din cea a societății B. S.R.L., atunci efectul pozitiv al puterii de lucru judecat al hotărârilor din dosarul nr. x/2019 nu putea fi ignorat, așa cum a făcut instanța de fond.

Doar în ceea ce privește puterea de lucru judecat al hotărârilor din dosarul nr. x/2019 a reținut instanța de fond că ar fi necesară o analiză distinctă pentru fiecare administrator atât timp cât era necesar să se verifice pentru fiecare dacă respectivul administrator, prin conduita sa, a acționat sau nu cu reaua-credință cerută de dispozițiile art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală pentru angajarea răspunderii solidare cu societatea a acelui administrator. Sub acest pretext, a negat efectul pozitiv al hotărârilor din dosarul nr. x/2019, pentru ca în privința tuturor celorlalte argumente să constate că faptele reținute în sarcina B. prin decizia de impunere și RIF sunt automat imputabile în sarcina oricăruia din administratori, nefiind relevant că nu există o analiză particulară a conduitei reclamantului și că decizia de angajare a răspunderii solidare se completează oricum, de plano, cu decizia de impunere și RIF emise în anul 2015 în sarcina B..

Sunt complet eronate și susținerile intimatei, insușite de către instanța de fond, în sensul că nu poate fi reținută puterea de lucru judecat din moment ce nu există tripla identitate, respectiv de părți, obiect și cauză, între prezentul dosar și dosarul nr. x/2019. În mod evident, efectul pozitiv al puterii de lucru judecat nu e condiționat de tripla identitate de părți, obiect și cauză.

Or, dacă circumstanțele factuale și temeiurile legale avute în vedere în dosarul nr. x/2019 sunt aceleași, tocmai raportat la maniera generică și identică în care organul fiscal a acționat pentru a dispune angajarea răspunderii solidare a celor 4 administratori, ca decurgând automat din stabilirea de obligații fiscale în sarcina B., fără vreo analiză particulară pentru fiecare din cei patru administratori, atunci statuările definitive din dosarul nr. x/2019 sunt obligatorii și în prezentul dosar.

Instanța de fond a depășit limitele puterii judecătorești și a făcut o aplicare retroactivă a prevederilor art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, atunci când a statuat că faptele imputate societății, prin Decizia de impunere nr. x/25.09.2015, ar justificat în mod automat, angajarea răspunderii solidare, chiar în lipsa unei analize concrete realizată de organul fiscal cu privire la îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, motive de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, 5 și 8 C. proc. civ.

Prima instanță nu se putea substitui organului fiscal prin completarea conținutului deciziei de angajare a răspunderii solidare și nici să facă, în locul organului fiscal, analiza temeiului răspunderii solidare, în raport de condițiile prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În plus, atunci când a pretins că decizia de angajare a răspunderii solidare se completează cu decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, faptele atribuite societății fiind considerate imputabile administratorilor pentru atragerea autorității a răspunderii solidare, instanța de fond a aplicat retroactiv art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală și a stabilit, cu încălcarea termenului de prescripție, consecințe în sarcina recurentului-reclamant, pentru perioada 01.01.2011 - 31.03.2013.

Faptul că instanța de fond a apreciat (în locul organului fiscal, care nu a făcut nicio astfel de trimitere în decizia de angajare a răspunderii solidare) că faptele B. din perioada 01.01.2011 - 31.03.2013 sunt cele care justifică și angajarea răspunderii reclamantului, decizia de angajare a răspunderii completându-se cu Decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală emise în sarcina B., atrage în mod obligatoriu nelegalitatea vădită a sentinței recurate.

Recurentul-reclamant a considerat că nemotivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost ignorată în mod vădit eronat de către instanța de fond.

Astfel, a arătat că organul emitent nu a dovedit reaua-credință pentru niciuna din ipotezele de la art. 25 alin. (2) și nici nu a precizat faptele care îi sunt imputabile. Nu au fost nici analizate și nici dovedite condițiile prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d), în ciuda condiției exprese prevăzute de art. 26 Codul de procedură fiscală, condiție care rezultă expres și din nota de subsol 3, Anexa 2 din Ordinul 127/2014. În realitate, critica privind nemotivarea actului administrativ nu viza lipsa unei motivări în sens cantitativ, astfel că instanța de fond nu a răspuns argumentelor de nelegalitate vizând nemotivarea. Nu orice motivare a actului administrativ este și una efectivă.

Vădit contrar celor reținute de către instanța de fond și întocmai cum rezultă cu claritate din art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, răspunderea solidară reglementată de art. 25 este o răspundere subiectivă, ce poate fi angajată doar dacă organul fiscal dovedește îndeplinirea condițiilor expres reglementate, în privința uneia din persoanele menționate expres și limitativ de lege. Deci, în mod cert, Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală emise în sarcina B. nu puteau reprezenta, sub nicio formă, ca reprezentând actele în care au fost analizate implicit faptele și răspunderea reclamantului.

Totodată, hotărârile judecătorești din dosarul nr. x/2018 nu aveau niciun impact asupra analizei nelegalității deciziei de angajare a răspunderii solidare emisă în sarcina reclamantului. În dosarul nr. x/2018 nici măcar nu s-a reținut cu putere de lucru judecat că operațiunile realizate de către B. S.R.L. cu cei 10 furnizori la care au fost identificate ulterior nereguli ar fi fost fictive. Dimpotrivă, s-a reținut ca existau indicii din care să se deducă că B. S.R.L. ar fi trebuit să știe că tranzacțiile realizate ar putea face parte dintr-o schemă de fraudă fiscală.

Instanța de fond a reținut în mod nelegal că dacă decizia de impunere a fost menținută, atunci nu mai este necesară analiza condițiilor prevăzute de art. 25 alin. (2) pentru angajarea răspunderii solidare, ci vinovăția reclamantului rezultă din menținerea deciziei de impunere în sarcina B.. Acest raționament al intimatei, însușit de către instanța de fond, este eronat și are la bază faptul că, ab initio organul fiscal a ignorat cu desăvârșire condițiile exprese și limitative în care poate fi angajată răspunderea solidară a administratorului. Or, răspunderea solidară a administratorilor nu este una automată, ci se poate angaja daca organul fiscal dovedește îndeplinirea condițiilor necesare pentru angajarea răspunderii.

Așadar, contrar raționamentului instanței de fond și susținerilor organului fiscal care a imputat în mod identic tuturor administratorilor obligațiile fiscale stabilite în sarcina B., prin dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este instituită o prezumție legală de răspundere, ci s-a prevăzut o formă de răspundere subiectivă, respectiv posibilitatea atragerii răspunderii în baza dovezilor care să conducă la concluzia că prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat, cu rea-credință. insolvabilitatea debitoarei.

În ceea ce privește neachitarea obligațiilor fiscale, pentru a se reține reaua-credință, organul emitent al Deciziei ar fi trebuit sa dovedească faptul că neachitarea acestei obligații era imputabilă recurentului-reclamant, aceeași concluzie impunându-se și din menționarea exigenței dovedirii raportului de cauzalitate cuprinse în Ordinul nr. 127/2014.

Neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale poate fi imputabilă, atunci când administratorul dispune de fonduri suficiente, atât pentru derularea activității, cât și pentru achitarea sumelor datorate la stat, și, totuși, nu efectuează plățile obligațiilor fiscale.

Or, în speță, după cum a reținut și organul emitent, societatea nu deținea resurse suficiente pentru a fi achitate obligațiile fiscale, astfel nu poate fi reținută reaua-credință a sa și, sub nicio formă, nu poate fi dovedit un raport de cauzalitate între fapta acestuia comisă deci cu intenția de a sustrage societatea de la obligațiile sale) și cauzarea stării de insolvabilitate.

Așadar, instanța de fond a omis să ia în considerare că organul fiscal nici măcar nu a analizat în decizia de angajare a răspunderii solidare raportul de cauzalitate între eventuale fapte ale reclamantului (din moment ce faptele ilicite de la art. 25 alin. (2) lit. c), d) și e) sunt analizate global pentru societatea B./cei 4 administratori) și starea de insolvabilitate a B., deși este o condiție de angajare a răspunderii, a cărei dovedire era în sarcina organului fiscal.

Recurentul-reclamant a subliniat că în privința angajării răspunderii conform art. 25 alin. (2) lit. c) Codul de procedură fiscală, nici măcar nu exista fapta ilicită prevăzută de lege.

Nu în orice situații/toate situațiile în care o societate se află în insolvență și nu solicită judecătorului sindic deschiderea procedurii, poate fi pusă în discuție răspunderea personală a administratorului debitoarei. Doar atunci când e declarată starea de insolvabilitate, iar administratorul nu solicită deschiderea procedurii raportat la obligațiile fiscale rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate, poate fi pusă în discuție incidența sancțiunii prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. c).

Or, din moment ce procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nu a fost niciodată comunicat debitoarei, așa cum chiar intimata a recunoscut, implicit nici nu se poate reproșa administratorului societății debitoare că nu a solicitat deschiderea procedurii pentru obligațiile fiscale rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate

Condiția relei-credințe prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. c) este exclusă de plano pentru că, de fapt, procedura insolvenței debitoarei B. S.R.L. a fost deschisă chiar la cererea debitorului în dosarul nr. x/2017.

Raționamentul instanței de fond cu privire la nerespectarea termenului prevăzut de lege pentru deschiderea procedurii nu are absolut nicio cu temeiul de angajare a răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. c) și condițiile acolo prevăzute.

A mai susținut că nu există considerente care să justifice reținerea motivului de angajare a răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. e), respectiv pretinsa faptă a sa care ar fi determinat, cu rea-credință, restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

A mai invocat lipsa audierii sale înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii, arătând că audierea pretins realizată în luna aprilie 2017 nici măcar nu a fost realizată de organul fiscal emitent al deciziei de antrenare a răspunderii, astfel încât să se pretindă că ar fi fost realizată în cadrul procedurii de antrenare a răspunderii sau înaintea emiterii deciziei de antrenare a răspunderii, de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj Napoca. În plus, această audiere din aprilie 2017 nu a avut la bază o informare prealabilă a contribuabilului cu privire la motivele de fapt concrete care i s-ar imputa și din care ar rezulta pretinsa sa rea-credință și raportul de cauzalitate.

Mai mult decât atât, între data pretinsei audieri (aprilie 2017) și data emiterii deciziei (decembrie 2017), circumstanțele de fapt s-au schimbat în mod semnificativ, B. S.R.L. intrând în insolvență (la data de 18.08.2017 - aspect cunoscut de către intimata din moment ce aceasta s-a înscris la masa credală cu mult înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare a subsemnatului). Or, cel puțin față de aceasta modificare substanțială a circumstanțelor de fapt relevante pentru angajarea răspunderii solidare, pretinsa audiere din aprilie 2017 nu putea fi considerată efectivă pentru antrenarea răspunderii, în condiții semnificativ diferite, în decembrie 2017, decizia fiind, așadar, emisă cu încălcarea prevederilor art. 9 din Codul de procedură fiscală.

Decizia de angajare a răspunderii solidare este lovită de nulitate întrucât procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate este vădit inopozabil recurentului-reclamant, nefiindu-i comunicat nici lui, nici debitoarei B. S.R.L..

Instanța de fond și-a însușit însă apărările intimatei, în sensul că nu ar fi existat vreo obligație a comunicării la momentul emiterii procesului-verbal. În egală măsura, a ignorat și faptul că pentru angajarea răspunderii solidare, au relevanță prevederile legale În vigoare la data emiterii deciziei de angajare a răspunderii, inclusiv în ceea ce privește condițiile de opozabilitate a unor operațiuni care sunt prealabile și obligatorii pentru emiterea deciziei de angajare a răspunderii.

Din moment ce decizia de angajare a răspunderii solidare a fost emisă ulterior intrării in vigoare a O.G. nr. 30/2017, care instituia expres obligativitatea comunicării procesului-verbal, atunci în mod dar condiția expresă de la art. 25 alin. alin. (2) (starea de insolvabilitate să fi fost declarată), putea fi considerată îndeplinită în procedura de angajare a răspunderii solidare doar dacă se proceda la comunicarea procesului-verbal, nefiind suficientă emiterea lui.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat și menținerea sentinței recurate.

În esență, a susținut că în mod corect prima instanță a respins excepția autorității de lucru judecat, prin raportare la lipsa identității de părți între cele două dosare, în cazul de față existând o situație juridică nouă, în condițiile în care conduita fiecărui administrator este individuală, motiv pentru care organul fiscal a procedat la emiterea a patru decizii de angajare a răspunderii solidare pentru fiecare dintre administratori.

Contrar susținerilor recurentului, nu instanța ci organul fiscal a fost cel care a analizat în cuprinsul deciziei de atragere a răspunderii solidare atacate, faptele reclamantului prin trimitere la cele reținute în RIF nr. x/25.09.2015 și Decizia de impunere nr. x/25.09.2015.

Redând dispozițiile art. 25 și art. 156-157 Codul de procedură fiscală, a precizat că susținerea recurentului cu privire la o presupusă aplicare retroactivă de către instanța de fond a prevederilor art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 nu are niciun fundament legal în legislația care reglementează procedura atragerii răspunderii solidare.

A mai precizat că era firesc ca instanța de fond să analizeze faptele și răspunderea reclamantului și prin prisma celor reținute în cuprinsul hotărârilor judecătorești din dosarul nr. x/2018, câtă vreme legătura dintre Decizia de impunere emisă în sarcina B. și prezentul dosar a fost considerentul pentru care instanța de fond a dispus suspendarea soluționării prezentei cauze, soluție care a fost menținută de instanța de recurs în dosarul asociat nr. x/2019

Sunt complet eronate susținerile recurentului în sensul că în cuprinsul deciziei de atragere a răspunderii solidare organul fiscal nu a arătat argumentele pentru care s-a apreciat reaua-credință a acestuia. Astfel, așa cum a reținut și prima instanță (pag. 21 din sentința atacată) în actul administrativ atacat se arată în mod neechivoc că reclamantul în calitate de administrator a încălcat obligațiile legale privind ținerea contabilității, ceea ce a favorizat înregistrarea în contabilitatea B. a unor facturi care nu au calitatea de document justificativ, respectiv nu permiteau diminuarea impozitului pe profit și a TVA-ului.

Responsabilitatea administratorului de a solicita instanței competente deschiderea procedurii insolvenței se naște de la data apariției stării de insolvență și nu de la comunicarea procesului-verbal de insolvabilitate, așa cum eronat susține recurentul.

Așadar, eventuala necomunicare a procesului-verbal de insolvabilitate administratorului societății, în condițiile în care la momentul emiterii actului, 29.06.2016, normele de drept fiscale aplicabile nu prevedeau condiția procedurală a comunicării procesului-verbal de insolvabilitate nu îl poate poate degreva pe administratorul societății de la obligația de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, în termenul de 30 de zile menționat în Legea insolventei.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamant este fondat în limitele și pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Recurentul-reclamant a considerat că soluția primei instanțe este criticabilă din perspectiva motivului de nelegalitate întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ipoteza a doua a textului de lege, respectiv atunci când hotărârea cuprinde motive contradictorii, fiind nemulțumit de raționamentul instanței cu privire la soluția dată excepției puterii de lucru judecat a hotărârilor judecătorești definitive pronunțate în dosarul nr. x/2019 2019 în care s-a dispus anularea Deciziei nr. 24854/04.12.2017 de angajare a răspunderii solidare în temeiul art. 25 alin. (2) lit. c) și e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, emisă în privința administratorului C..

În concret, consideră că, în mod contradictoriu cu raționamentul pe care l-a expus în ceea ce privește imputarea automată în sarcina reclamantului a faptelor imputate societății debitoare B. S.R.L. (respectiv, fără a fi necesară o analiză particulară a răspunderii personale, subiective, a fiecărui administrator), instanța de fond a reținut ca irelevante hotărârile de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare a administratorului C. din dosarul nr. x/2019, arătând ca nu există identitate de părți, obiect și cauză, iar conduita fiecărui administrator este (totuși) individuală, astfel că angajarea răspunderii solidare și îndeplinirea condițiilor de la art. 25 Codul de procedură fiscală trebuie să fie analizată și tratată distinct, pentru fiecare dintre cei patru administratori.

Înalta Curte amintește că în practica instanțelor de control judiciar s-a reținut constant că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. și atunci când există o contradicție între soluția pronunțată și considerentele ce stau la baza acesteia, în sensul că dintr-o parte a hotărârii rezultă că acțiunea este întemeiată, iar din altă parte, că nu este întemeiată, astfel că nu se poate ști ce anume a decis instanța sau atunci când considerentele reflectă un caracter antagonic, în sensul că din unele rezultă netemeinicia acțiunii, iar din altele faptul că este întemeiată, nefiind posibil de urmărit raționamentul care a stat la baza pronunțării soluției.

În speță, niciuna dintre aceste ipoteze nu se întâlnește, din cuprinsul hotărârii recurate, considerente și dispozitiv, rezultând în mod clar ceea ce a decis instanța de fond și anume faptul că actul administrativ-fiscal atacat este legal, în sensul angajării răspunderii solidare a administratorului pentru faptele prevăzute de dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. c), d) și e) Codul de procedură fiscală.

Cu alte cuvinte, pentru a fi incidentă această ipoteză, era necesar ca instanța de fond să prezinte un raționament contradictoriu cu privire la același aspect analizat privind nelegalitatea actului administrativ contestat. Însă, instanța de fond a analizat, prin raționamente distincte, două dintre aspectele invocate de reclamant vizând nelegalitatea actului administrativ contestat. Pe de o parte, a analizat excepția autorității de lucru judecat, referindu-se la conduita individuală a fiecărui administrator, iar pe de altă parte, a analizat criticile privind nemotivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare și dovedirea condiției relei-credințe în sarcina reclamantului, reținând că în decizia de angajare a răspunderii solidare s-a arătat că temeiul actului este decizia de impunere a societății debitoare, confirmată ulterior prin sentința civilă nr. 46/15.02.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2018 al Curții de Apel Cluj, definitivă, iar toate aceste operațiuni realizate de către societatea au fost în fapt și în materialitatea lor realizate prin administratorul societății, în speță reclamantul.

Ceea ce invocă recurentul-reclamant reprezintă, în realitate, o critică a acestuia în legătură cu modul în care judecătorul a aplicat textele de lege referitoare la incidența excepției autorității de lucru judecat și la analiza condițiilor necesare pentru atragerea răspunderii solidare, iar nu un viciu al hotărârii, care să atragă casarea acesteia în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 teza a II-a C. proc. civ., pentru motive contradictorii.

Printr-un alt motiv de recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurentul-reclamant invocă încălcarea puterii de lucru judecat a hotărârilor definitive pronunțate în dosarul nr. x/2019, prin care s-a anulat Decizia nr. 24854/04.12.2017 de angajare a răspunderii solidare a administratorului C. pentru aceeași societate debitoare. Această critică se încadrează însă, la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., temei invocat, de altfel, și de către recurentul-reclamant în preambulul cererii de recurs.

Înalta Curte constată că recurentul-reclamant susține încălcarea efectului pozitiv al autorității de lucru judecat, potrivit căruia, oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă, respectiv sentința civilă nr. 106/19.04.2019 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal și Decizia nr. 242/20.01.2021 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ambele în Dosarul nr. x/2019.

Contrar susținerilor recurentului-reclamant, Înalta Curte reține că prima instanță a apreciat în mod corect că nu se poate reține efectul pozitiv al autorității de lucru judecat al hotărârilor pronunțate în dosarul nr. x/2019, întrucât conduita fiecărui administrator este individuală, motiv pentru care a și fost tratată independent de organul fiscal, prin emiterea de decizii de angajare a răspunderii pentru fiecare dintre administratorii societății. Împrejurarea că faptele celor doi administratori ar fi similare, de asemenea, nu atrage incidența autorității de lucru judecat atât timp cât soluția pronunțată în dosarul nr. x/2019 este întemeiată pe analiza faptelor unei alte persoane decât reclamantul din prezenta cauză dedusă judecății.

Nefondate sunt și criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ., potrivit cărora aprecierea făcută de prima instanță, în sensul că faptele imputate societății B. S.R.L., prin Decizia de impunere nr. x/25.09.2015, justifică în mod automat angajarea răspunderii solidare a administratorului, reprezintă o depășire a limitelor puterii judecătorești.

Concluzia primei instanțe a fost rezultatul analizei datelor și informațiilor cuprinse în actele administrativ-fiscale contestate, conform cărora situația societății conduce la o prezumție că reprezentantul legal nu a acționat în conformitate cu prevederile legale incidente în cauză, în sensul că nu a condus și organizat evidența contabilă potrivit Legii nr. 82/1991.

Argumentele privind aplicarea retroactivă a prevederilor art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt critici care privesc aplicarea normelor de drept material, relevanța acestora urmând a fi stabilită în contextul analizării, în continuare, a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit art. 25 alin. (2) lit. c), d), e) din Codul de procedură fiscală, pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, răspund solidar cu acesta, administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință:

c) nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate;

d) au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale;

e) au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat, fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

Referitor la fapta de la lit. c), instanța de fond a reținut că la data emiterii procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/29.06.2016, dispozițiile legale în vigoare nu reglementau o obligație de comunicare a acestuia, pentru a putea constitui un temei de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare. Instanța a confirmat cele reținute în decizia de soluționare a contestației administrative, respectiv faptul că prevederile art. 66 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 au caracter imperativ, astfel că termenul de 30 de zile de la apariția stării de insolvență pentru formularea cererii de deschidere a insolvenței trebuia respectat, iar nerespectarea acestui termen denotă vinovăția administratorului pentru continuarea unei activități care duce la încetarea de plăți și implicit la acumularea de arierate la bugetul consolidat al statului.

În esență, recurentul-reclamant a susținut că nu în orice situații/toate situațiile în care o societate se află în insolvență și nu solicită judecătorului sindic deschiderea procedurii, poate fi antrenată răspunderea personală a administratorului debitoarei conform Codului de procedură fiscală, precum și că raționamentul instanței cu privire la nerespectarea termenului prevăzut de lege pentru deschiderea procedurii nu are legătură cu temeiul de angajare a răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. c) și cu condițiile prevăzute de acest text de lege.

Premisa antrenării răspunderii solidare o constituie starea de insolvabilitate în care se află societatea, iar fapta ilicită constă în neîndeplinirea de către administratorul societății a obligației legale a acestuia de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței.

Insolvabilitatea în general și insolvabilitatea declarată conform Codului de procedură fiscală sunt două noțiuni diferite, având în vedere că prima noțiune este o stare de fapt, care în principiu, poate fi cunoscută de debitor, iar cea de-a doua intervine doar ca urmare a deciziei autorității fiscale competente, care încheie un proces-verbal în acest sens. Or, simpla imposibilitate de achitare a unei datorii fiscale nu atrage automat incidența prevederilor art. 265 din Codul de procedură fiscală și nu dă naștere responsabilităților administratorului care derivă din aceste prevederi.

Prin urmare, îndeplinirea cu întârziere a obligației de deschidere a procedurii insolvenței (respectiv la data de 13.01.2017, în dosarul nr. x/2017) nu echivalează cu dovedirea relei-credințe a administratorului, astfel că sunt nefondate argumentele intimatelor-pârâte în sensul că neîndeplinirea sau îndeplinirea cu întârziere a acestei obligații reprezintă prin ea însăși dovada relei-credințe a administratorului.

Motivul de antrenare a răspunderii solidare a administratorului prevăzut de lit. c) se referă în mod neechivoc la starea de insolvabilitate declarată în condițiile Codului de procedură fiscală, însă nici societății debitoare și nici recurentului-reclamant nu i-a fost comunicat acest proces-verbal, nefiind menționat nici în decizia de angajare a răspunderii solidare, aspect față de care, nu se poate reține în sarcina administratorului faptul că nu și-ar fi îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei supuse inspecției fiscale și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate și că ar fi acționat cu rea-credință.

Aplicarea greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală s-a făcut și în privința faptei de la lit. d), când instanța de fond, preluând argumentele din cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate, a reținut greșit că decizia de angajare a răspunderii solidare este motivată, iar toate operațiunile realizate de către societate (reținute prin decizia de impunere a cărei legalitate a fost confirmată prin sentința civilă nr. 46/15.02.2019 pronunțată în dosarul nr. x/2018 al Curții de Apel Craiova, definitivă) au fost în fapt și în materialitatea lor realizate prin administratorul societății, în speță reclamantul.

Or, situația societății, respectiv simpla existență a unor obligații de plată restante ale societății declarate insolvabile stabilite prin decizie de impunere, nu determină în mod automat și angajarea răspunderii solidare a administratorului acesteia. Dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală sunt explicite, în sensul că numai dovedirea relei-credințe a administratorului conduce la antrenarea răspunderii solidare cu a debitorului aflat în insolvență, în același sens fiind și dispozițiile Ordinului nr. 127/2014, precum și jurisprudența CJUE, exemplificată prin hotărârea din Cauza C-1/21, invocată de recurentul-reclamant.

Prin urmare, în acord cu criticile recurentului-reclamant, Înalta Curte constată că decizia de antrenarea răspunderii solidare este nemotivată având în vedere că nu se arată cu fermitate faptele ilicite imputate administratorului, atât timp cât mai existau trei persoane care aveau această calitate, relatându-se doar că există suspiciuni în sensul întocmirii unor documente fictive.

De asemenea, nu se probează, că recurentul-reclamant a determinat nedeclararea sau neachitarea la scadență obligațiile fiscale, cu atât mai mult cu cât, la penultimul alineat de la pct. 1 al deciziei, intitulat "Motive în fapt" se indică cuantumul debitului precum și împrejurarea că există posibilitatea ca faptele reținute să intre sub incidența prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 existând suspiciuni rezonabile că documentele în baza cărora s-au dedus cheltuieli sunt fictive.

Așa fiind, sunt întemeiate susținerile recurentului-reclamant potrivit cărora au fost încălcate prevederile art. 26 alin. (4) lit. e) Codul de procedură fiscală și ale notei de subsol x din Anexa 2 a Ordinului nr. 127/2014, dispoziții care obligă organul fiscal să indice motivele de fapt care au determinat adoptarea deciziei de antrenare a răspunderii, temeiurile de drept, precum și legăturile de cauzalitate care au stat la baza emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare, nefiind posibilă completarea acestei decizii de către instanța de judecată cu conținutul actelor emise în sarcina debitoarei B. S.R.L..

Prin urmare, hotărârile judecătorești pronunțate în dosarul nr. x/2018 care vizau analiza deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală emise în sarcina societății debitoare nu aveau niciun impact asupra analizei legalității deciziei de angajare a răspunderii solidare emise în sarcina recurentului-reclamant.

Din această perspectivă, Înalta Curte reține întrunirea motivului de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și constatarea aplicării greșite a dispozițiilor art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, pentru fapta de la lit. d), nemaifiind necesar a se analiza criticile referitoare la aplicarea retroactivă a acestor dispoziții legale.

În final, recurentul-reclamant a susținut că nu există în cuprinsul sentinței recurate considerente care să justifice reținerea motivului de angajare a răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală, respectiv pretinsa faptă care ar fi determinat, cu rea-credință, restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului, reiterând criticile cu privire la lipsa audierii sale înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare.

În acord cu susținerile recurentului-reclamant, se constată că prima instanță nu a procedat la analiza pe fond a legalității motivului de angajare a răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală reținut drept temei în decizia contestată. În considerentele sentinței recurate (pagina 20) s-a menționat că reclamantul nu a fost audiat și pentru ipoteza prevăzută în art. 25 alin. (2) lit. e) C. proc. civ., instanța apreciind că decizia este în parte neregulat întocmită, fără însă ca neregularitatea privind lit. e) să atragă anularea deciziei și înlăturarea răspunderii solidare, atât timp cât decizia a fost legal și complet întocmită în privința temeiurilor prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. c) și d) Codul de procedură fiscală.

Or, decizia contestată a fost emisă și cu încălcarea prevederilor care impun audierea contribuabilului, recurentul-reclamant nefiind înștiințat cu privire la fapta constând în restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat, fără ca acestea să fie cuvenite debitorului. Această împrejurare, alături de celelalte aspecte reținute anterior, confirmă nelegalitatea deciziei de angajare a răspunderii solidare.

În considerarea tuturor acestor argumente, recursul apare ca fiind fondat, criticile formulate fiind apte să conducă la modificarea soluției date de către prima instanță, care a apreciat în mod greșit că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală pentru a se putea atrage răspunderea solidară a recurentului-reclamant.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantul A., va casa în parte sentința atacată și, în rejudecare, va anula Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017 și Decizia nr. 21/27.06.2018 emise de pârâte. Va menține în rest sentința recurată în ceea ce privește soluția de respingera a excepției prescripției dreptului material la acțiune.

Totodată, în baza art. 452 C. proc. civ., va obliga părțile care au pierdut procesul la plata sumei de 4788 RON către recurentul-reclamant, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în ceea ce privește onorariu de avocat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 338 din 21 decembrie 2022 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, în rejudecare:

Anulează Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017 și Decizia nr. 21/27.06.2018 emise de pârâte.

Menține în rest sentința recurată.

Obligă intimatele-pârâte la plata către recurentul-reclamant a cheltuielilor de judecată în cuantum de 4788 RON, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în ceea ce privește onorariu de avocat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 8 mai 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.