ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 242/2021

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin acțiunea înregistrată la data de 10.01.2019 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, petentul A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, a solicitat anularea Deciziei nr. 23/27.06.2018 și a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017, prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare în limita sumei de 9.003.049 RON, compusă din debite în suma de 5.861.320 RON și accesorii în sumă de 3.141.729 RON, stabilite în sarcina societății B. S.R.L. prin Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 106 din data de 19.04.2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj și a dispus anularea deciziei nr. 24854/04.12.2017 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită La Nivelul Regiunii Cluj și a deciziei nr. 23/27.06.2018 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Cererile de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 106 din data de 19.04.2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și recurs incident reclamantul A.. Prin motivele de recurs formulate, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj au arătat că referitor la motivul de atragerea răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. c) Codul de procedură fiscală raportat la efectele necomunicării procesului-verbal de declararea a stării de insolvabilitate intimatului anterior deciziei de antrenare a răspunderii solidare, sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Prin art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală legiuitorul a înțeles să reglementeze o formă specială a răspunderii în materie fiscală, respectiv pentru "administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolventei, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate". Societatea figura la data de 29.06.2016 cu obligații față de bugetul general consolidat, în sumă de 9.003.049 RON, ceea ce prezumă insolvența acesteia pentru neplată după 60 zile de la scadență a datoriilor. Astfel potrivit art. 5 punctul 29 din Legea nr. 85/2014, "insolvența este acea stare a patrimoniului debitorului care se caracterizează prin insuficiența fondurilor bănești disponibile pentru plata datoriilor certe, lichide și exigibile, astfel: a) insolvența debitorului se prezumă atunci când acesta, după 60 de zile de la scadență, nu a plătit datoria sa față de creditor, prezumția este relativă; Totodată în conformitate cu dispozițiile art. 66 alin. (1) din același act normativ: "debitorul aflat in stare de insolventa este obligat sa adreseze tribunalului o cerere pentru a fi supus dispozițiilor prezentei, in termen de maxim 30 de zile de la apariția stării de insolvență". Este greșită susținerea instanței cum că reclamantul nu avea obligația legală de a solicita deschiderea procedurii insolventei, întrucât nu a aflat de existența procesului-verbal de insolvabilitate doar ca urmare a depunerii sale la dosarul cauzei. Exigențele art. 66 din Legea nr. 85/2014 impun administratorul societății debitoare obligația de a se adresa tribunalului cu o cerere pentru a fi supus dispozițiilor Legii nr. 85/2014 indiferent dacă a fost sau nu determinată insolvabilitatea persoanei juridice debitoare, în sensul art. 265 din Codul de procedură fiscală. Așadar, eventuala necomunicare a procesului-verbal de insolvabilitate administratorului societății, în condițiile în care așa cum corect a reținut prima instanță, la momentul emiterii actului, 29.06.2016, nu exista o prevedere legală în acest sens, nu îl poate degreva pe administratorul societății de la obligația de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolventei, în termenul de 30 de zile menționat în Legea insolvenței. Prin urmare nimic nu l-a împiedicat pe intimat în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L. în condițiile în care cea mai mare parte a obligațiilor fiscal provenind din Decizia de impunere nr. x/25.09.2015, în situația în care obligațiile fiscale aveau termen de plata 20.10.2015 la debite și 20.11.2015 la accesorii, iar societatea nu avea posibilitatea să achite obligațiile restante, să solicite deschiderea procedurii de insolvență conform Legii nr. 85/2014. Mai mult este de observat ca intimatul a invocat atât în contestația administrativă, cât și în acțiune faptul că cea mai mare parte din cuantumul obligaților fiscale au fost stabilite în sarcina societății prin Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 decizie pe care a considerat-o abuzivă și în consecință a uzat de posibilitățile legale pentru a contesta creanța în cuantum de 8.695.665 RON. Or, în condițiile în care exercitarea acestor demersuri administrative și judiciare potrivit art. 278 Codul de procedură fiscală nu suspendă executarea actului administrativ fiscal, aceste afirmații ale intimatului care, în opinia acestuia, l-au determinat să nu solicite deschiderea procedurii de insolvență, nu pot fi primite. Administratorul societății nu numai ca nu a solicitat deschiderea procedurii insolvenței, dar nu făcut nici un demers pentru plata creanțelor fiscale și nici nu a încercat să găsească o soluție de instituire a unor posibilități de acordare a unor înlesniri la plată potrivit cap. IV din Codul de procedură fiscală, continuând activitatea și implicit acumulând noi arierate în special la bugetul consolidat al statului cuantumul acestora crescând de 8.695.665 RON la 9.348.201 RON (Tabelul preliminar de creanțe al B.-publicat în BPI nr. 19487/19.10.2017). Referitor la motivul de atragerea a răspunderii solidare prevăzut de art. 21 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, prin analizarea criticilor intimatei cu privire nemotivarea corespunzătoare a actului administrativ fiscal invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., deoarece instanța de fond în mod greșit a reținut că "motivarea în fapt este extrem de lacunară echivalând practic cu lipsa acesteia". Instanța restrânge foarte mult aplicabilitatea art. 26 alin. (4) lit. e) Codul de procedură fiscală care obligă organul fiscal să indice motivele de fapt care au determinat adoptarea deciziei de antrenare a răspunderii și consideră că frazele utilizate de organul fiscal pentru a motiva atragerea răspunderii solidare în conformitate cu art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală sunt insuficiente pentru a garanta dreptul intimatului la apărare. Prima instanța apreciază, în mod cu totul excesiv, că în situația în care în cuprinsul Deciziei de angajare a răspunderii solidare atacate organul fiscal a menționat că obligațiile fiscale pentru care s-a dispus atragerea răspunderii solidare sunt aferente deciziei de impunere nr. x/28.09.2015 decizie care, prin raportare la starea de fapt fiscală a societății B. S.R.L., constatată de echipa de inspecție fiscală în raportul de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015, se caracterizează prin înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli deductibile, respectiv TVA deductibilă, în baza unor documente (facturi) în care s-au consemnat operațiuni fictive, aspect față de care nu se poate reține o motivare insuficientă a deciziei de atragerea a răspunderii solidare. Referitor la motivul de atragerea răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. e) Codul de procedură fiscală potrivit cărora "administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului", raportat la lipsa audierii și lipsa motivării actului cu privire la acest temei juridic, s-a invocat incidența motivului de recurs prevăzut la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., arătând că starea de fapt fiscală a societății B. S.R.L., la care intimatul are calitatea de administrator, constatată de echipa de inspecție fiscală în raportul de inspecție fiscala nr. x/25.09.2015 se caracterizează prin înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli deductibile, respectiv TVA deductibilă, în baza unor documente (facturi) în care s-au consemnat operațiuni fictive, organul de control concluzionând ca au fost încălcate prevederile art. 146 lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, care menționează că "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarelor condiții: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care au fost sau urmează să-i fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă". De altfel, având suspiciuni că faptele constatate ar putea întruni elementele constitutive ale infracțiunii prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, organele de inspecție fiscală au întocmit Procesul-verbal nr. x/09.09.2015 și respectiv Sesizarea penală nr. 118/22.09.2015 transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj. Determinarea restituirii sau rambursării unor sume de bani de la bugetul general consolidat de stat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului, se încadrează în prevederile art. 25 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Instanța de fond a reținut că decizia de atragere a răspunderii nu face nici o referire faptică la o situație care ar putea fi încadrată la art. 25 alin. (2) lit. e) Codul de procedură fiscală, însă la punctul intitulat "Motive de fapt" se indică în mod expres "înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli deductibile respectiv TVA deductibilă, în baza unor documente (facturi) în care s-au consemnat operațiuni asupra cărora sunt suspiciuni rezonabile că ar fi fictive, echipa de inspecție fiscală a apreciat că există posibilitatea ca faptele să intre sub incidența art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 21/2005pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Prin urmare, chiar dacă motivarea nu este foarte cuprinzătoare, aceasta conține elemente de fapt și de drept suficiente și a permis intimatului să cunoască motivele pentru care au fost luate masurile în discuție astfel încât nu se poate susține că decizia nu cuprinde o motivare și care să atragă nulitatea actului atacat așa cum a reținut instanța de fond. Nu în ultimul rând, se arată că validitatea stării de fapt reținută de către organele de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. x/28.09.2015 și care a fost menționată în decizia de atragerea răspunderii solidare atacată a fost supusă cenzurii unei instanțe judecătorești, iar cu privire la nelegalitatea raportului de inspecție fiscală nr. x/25.09.2015, prin sentința civilă nr. 46/2019 pronunțată către Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2018 s-a constatat că actele administrativ-fiscale criticate sunt legale. Prin recursul incident, reclamantul a arătat că raportat la soluția pronunțată, nu a avut interes să exercit recurs principal, chiar dacă puteau fi formulate critici referitor la respingerea unor motive de nelegalitate, însă, pentru ipoteza în care instanța de recurs ar considera că sunt întemeiate criticile formulate de către recurenta DGRFP Cluj-Napoca, respectiv că raționamentul instanței de fond ar fi nelegal în privința motivelor de nelegalitate care au determinat anularea actelor, apreciază că se naște și interesul reclamantului pentru formularea recursului incident, prin care solicită, în baza art. 461 alin. (2) C. proc. civ. menținerea soluției din dispozitiv și înlocuind considerentele sentinței cu propriile considerente, menținerea nelegalității actelor administrativ-fiscale contestate.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului incident, ca inadmisibil.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 16 iulie 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 20 ianuarie 2020, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge ca nefondat, atât recursul principal, cât și recursul incident, pentru următoarele considerente: Intimatul-reclamant a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 23/27.06.2018 și a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017, prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare în limita sumei de 9.003.049 RON, compusă din debite în suma de 5.861.320 RON și accesorii în sumă de 3.141.729 RON, stabilite în sarcina societății B. S.R.L. prin Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Prima instanță a admis cererea dedusă judecății și a dispus anularea deciziei nr. 24854/04.12.2017, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj și a deciziei nr. 23/27.06.2018, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. Învestită cu soluționarea cererilor de recurs de față, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. Astfel, se constată că prin motivele de recurs formulate de către pârâte se arată că, în mod greșit a reținut prima instanță că decizia de atragere a răspunderii nu face nici o referire faptică la o situație care ar putea fi încadrată la art. 25 alin. (2) lit. e) Codul de procedură fiscală, în timp ce, la punctul intitulat "Motive de fapt" se indică în mod expres "înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli deductibile respectiv TVA deductibilă, în baza unor documente (facturi) în care s-au consemnat operațiuni asupra cărora sunt suspiciuni rezonabile că ar fi fictive", echipa de inspecție fiscală apreciind că există posibilitatea ca faptele să intre sub incidența art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 21/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Cu privire la aceste critici, Înalta Curte constată că prima instanță în mod corect a reținut că decizia de antrenarea răspunderii solidare este nemotivată având în vedere că nu se arată cu fermitate fapta ilicită comisă de reclamant, relatându-se că doar că există suspiciuni în sensul întocmirii unor documente fictive, nu se arată documentele și probele pe care se întemeiază această afirmație, precum și de ce aceste fapte ar fi imputabile reclamantului, atât timp cât mai existau trei persoane care aveau această calitate. De asemenea, nu se probează, că intmatul-reclamant a determinat nedeclararea sau neachitarea la scadență obligațiile fiscale, cu atât mai mult cu cât, la penultimul alineat de la pct. 1 al deciziei, intitulat "Motive în fapt" se indică cuantumul debitului precum și împrejurarea că există posibilitatea ca faptele reținute să intre sub incidența prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din legea nr. 241/2005 existând suspiciuni rezonabile că documentele în baza cărora s-au dedus cheltuieli sunt fictive. Așa fiind, în mod corect a reținut prima instanță că au fost încălcate prevederile art. 26 alin. (4) lit. e) Codul de procedură fiscală, care obligă organul fiscal să indice motivele de fapt care au determinat adoptarea deciziei de antrenare a răspunderii, chiar dacă prin decizia de soluționare a contestației s-au adus argumente suplimentare referitoare la acest motiv, această decizie nu poate acoperi lipsurile celei dintâi. De altfel, din modul în care este motivat actul administrativ nu rezultă îndeplinirea condițiilor de atragere a răspunderii, iar recurenta-pârâtă consideră fără temei că deși motivarea nu este foarte cuprinzătoare, aceasta conține elemente de fapt și de drept suficiente și a permis intimatului să cunoască motivele pentru care au fost luate masurile în discuție. Fiind încălcate prevederile art. 26, alin. (4) lit. e) Codul de procedură fiscală, care obligă organul fiscal să indice motivele de fapt care au determinat adoptarea deciziei de antrenare a răspunderii, sancțiunea care intervine este aceea a nulității relative virtuale, având în vedere că în acest mod s-a adus atingere posibilității reclamantului de a se apăra efectiv. Potrivit art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015, răspund solidar cu debitorul următoarele persoane: administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate. Premisa antrenării răspunderii solidare o constituie starea de insolvabilitate în care se află societatea, iar fapta ilicită constă în neîndeplinirea de către administratorul societății a obligației legale a acestuia de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței. Fapta ilicită, ce determină antrenarea răspunderii solidare, constă în neîndeplinirea de către administratorul societății a obligației legale a acestuia de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței. Așa cum în mod corect a reținut prima instanță, insolvabilitatea în general și insolvabilitatea declarată conform Codului de procedură fiscală sunt două noțiuni diferite, având în vedere că prima noțiune este o stare de fapt, care în principiu, poate fi cunoscută de debitor, iar cea de-a doua intervine doar ca urmare a deciziei autorității fiscale competente, care încheie un proces-verbal în acest sens. Or, simpla imposibilitate de achitare a unei datorii fiscale nu atrage automat incidența prevederilor art. 265 din Codul de procedură fiscală și nu dă naștere responsabilităților administratorului care derivă din aceste prevederi. Motivul de antrenare a răspunderii solidare a administratorului prevăzut de lit. c) se referă în mod neechivoc la starea de insolvabilitate declarată în condițiile Codului de procedură fiscală, însă intimatul-reclamant a aflat de existența procesului-verbal de declarare a insolvabilității ca urmare a depunerii acestuia la dosarul prezentei cauze, deci după deschiderea procedurii insolvenței. Față de aceste considerente, în mod corect a reținut prima instanță că intimatul-reclamant nu avea obligația legală de a solicita deschiderea procedurii insolvenței, și prin urmare, nu poate fi antrenată răspunderea sa solidară în baza acestui temei legal, cu atât mai mult cu cât în fața primei instanțe, recurenta-pârâtă de ord. 1 a recunoscut faptul că procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nu a fost comunicat administratorului anterior adoptării deciziei de antrenare a răspunderii solidare, aspect față de care, în lipsa comunicării actului, nu se poate reține în sarcina administratorului faptul că nu și-ar fi îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei supuse inspecției fiscale și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate și că ar fi acționat cu rea-credință. De asemenea, Înalta Curte constată că nu poate fi analizată legalitatea deciziei de atragere a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, prin prisma considerentelor expuse în Decizia de impunere nr. x/25.09.2015, a procesului-verbal nr. x/09.09.2015 și a Sesizării penale nr. 118/22.09.2015 transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj, chiar dacă din conținutul acestor acte administrative rezultă că societatea debitoare ar fi înregistrat operațiuni care au pus în pericol buna desfășurare a activității societății și că ar fi încălcate prevederile art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, republicată, care menționează că: "Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz", atât timp cât în cuprinsul adreselor nr. x/28.12.2016 (prin care intimatul-reclamant A. a fost invitat să se prezinte la sediul organului fiscal în vederea consultării documentației aflate la dosar pentru a face precizări și pentru prezentarea de înscrisuri) și nr. 7174/30.03.2017 (prin care organul fiscal a reînnoit invitația adresată intimatului-reclamant A.) nu fac referire și la prevederile art. 25 alin. (2) lit. e) Codul de procedură fiscală. Prin urmare, acesta nu a fost audiat și în legătură cu aceste motive, sancțiunea care intervine fiind aceea a nulității absolute sub acest aspect, conform art. 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material. Cu privire la recursul incident, Înalta Curte apreciază că în raport de considerentele expuse mai sus nu se impune înlăturarea raționamentului instanței de fond în privința motivelor de nelegalitate care au determinat anularea actelor, aspect față de care va respinge acest recurs, ca nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,