ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4621/2024

Ședința publică din data de 17 octombrie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ si fiscal, la data de 15 noiembrie 2023, sub nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/27.09.2023, emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.09.2023, prin care s-au reținut în sarcina sa obligații fiscale în cuantum total de 7.232.100 RON, reprezentând impozit pe profit (7.103.377 RON) și taxa pe valoarea adăugată (128.723 RON). A solicitat reclamanta să fie obligată pârâta și la suportarea cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 178/F-CONT din 7 decembrie 2023, Curtea de Apel Pitești:

- a admis cererea de suspendare a executării actului administrativ fiscal, introdusă de reclamanta A. S.r.l, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a suspendat executarea Deciziei de impunere nr. x_246 din 27 septembrie 2023 până la pronunțarea instanței de fond;

- a obligat autoritatea fiscală pârâtă la plata sumei de 5020,00 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu avocat, redus în temeiul art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Împotriva sentinței de fond a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de suspendare, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat că, instanța de fond este datoare sa arate, în cuprinsul hotărârii, motivele de fapt și de drept în temeiul cărora și-au format convingerea, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Ca atare, îndatorirea de a motiva coerent și unitar hotărârea sub aspectul tuturor cererilor, fără a exista contradicții între considerente sau între unele considerente și dispozitiv, constituie o garanție pentru justițiabili, în fața eventualului arbitrariu judecătoresc, fiind singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a putea exercita un eficient control judiciar. Fără arătarea motivelor și a probelor nu se poate exercita controlul judiciar, astfel că instanța pronunță o soluție nelegală care este supusă casării.

Instanța de fond a apreciat că prima condiție impusă de art. 14 din Legea 554/2004, respectiv existența cazului bine justificat este îndeplinită în speță pentru o parte din aspectele invocate de reclamantă în acest sens, reținând că, "în ceea ce privește prima condiție, se apreciază că existenta unui caz bine justificat poate fi reținut, dacă din împrejurările cauzei rezultă o îndoială puternică și evidența asupra prezumției de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative."

Critică sentința de fond întrucât, astfel cum rezultă din reținerile acesteia și din considerente redate mai sus, instanța analizează prezumția de legalitate a actului administrativ numai prin prisma motivelor invocate de către reclamanta, antamând fondul cauzei.

Arată recurenta că, instanța de fond a reținut că, "inspectorii fiscali au avut în vedere un alt studiu de comparabilitate decât cel prezentat de către reclamantă, în baza căruia au ajustat prețurile de transfer, iar în raport s-a consemnat că organul fiscal se bazează exclusiv pe o serie de date extrase la data de 16 august 2023 din baza de date B. actualizată la data de 14 august 2023."

Apreciază că această situație nu poate fi calificată ca o împrejurare în măsură să nască o îndoială puternică asupra prezumției de legalitate a deciziei de impunere emise de către DGAMC, aceasta putând fi stabilită doar de instanța de fond în urma analizării strict a fondului cauzei.

Totodată, susține recurenta că, deși societatea acuză o abordare neunitară a organelor fiscale sau de soluționare a contestațiilor în ceea ce privește analiza prețurilor de transfer efectuată la societățile române din grupul A., în fapt contestatara (și implicit grupul A.) nu a acceptat niciuna dintre constatările diferitelor organe de inspecție sau deciziile organelor de soluționare a contestațiilor (atâta timp cât nu au confirmat propriile studii de comparabilitate, indiferent de deficientele constatate), urmând toate căile legale pentru anularea acestora.

Hotărârea este nelegală și din perspectiva reținerii instanței a îndeplinirii condiției pagubei iminente.

Critică hotărârea de fond întrucât apreciază că instanța era obligată să analizeze toate susținerile părților, respectiv dacă societatea a epuizat toate demersurile legale întreprinse pentru recuperarea creanței conform art. 328 din Ordinul 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, iar acestea să fie coerente, unitare, iar motivele să susțină soluția din dispozitiv. C. proc. civ. consacră principiul general după care orice hotărâre judecătorească trebuie să fie motivată, apărările și excepțiile să fie analizate și să reprezinte premisa pentru soluția din dispozitiv.

Curtea de Apel Ploiești s-a limitat să analizeze cererea de suspendare doar la nivel de aparență și prin prisma susținerilor reclamantei, reținând profund nelegal și contradictoriu existența unei îndoieli serioase atât în ceea ce privește legalitatea stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare cât și asupra cuantumului acestora.

În ce privește cheltuielile de judecată, recurenta a solicitat respingerea acestora pentru următoarele considerente:

Fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a părții "care cade în pretenții". Culpa procesuală este cea care trebuie să fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut în pretenții, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Consideră că în prezenta cauza nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ.

Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, or în situația de față nu ne încadrăm în această categorie.

De asemenea, nici aspecte privind reaua-credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina recurentei pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

În speța, recurenta solicită să se aibă în vedere aplicarea corectă a legislației în materie, iar, în subsidiar, să se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în cauză.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Legea nr. 554/2004, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu toate celelalte dispoziții legale invocate în cuprinsul recursului.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, arătând în esență că, toate dispozițiile legale pe care prima instanță și-a bazat soluția au fost corect interpretate și analizate de aceasta.

II. Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

II.1. În ceea ce privește excepția nulității recursului

Înalta Curte urmează a respinge excepția nulității recursului, întrucât, din lecturarea criticilor invocate prin memoriul de recurs, reiese că acestea se circumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

II.2. În ceea ce privește fondul recursului

Recurenta pârâtă și-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei și de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Referitor la critica din recurs, întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Înalta Curte reține că este neîntemeiată, astfel că o va respinge, având în vedere următoarele aspecte:

Observă Înalta Curte că, în ceea ce privește sentința recurată au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conțină "expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Înalta Curte constată că, art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează, astfel cum rezultă din lectura sa, nemotivarea unei hotărâri judecătorești. În concepția legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când, nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii.

Prin urmare, reține instanța de control judiciar că, sentința recurată conține motivele care au format convingerea instanței că în cauză există un caz bine justificat și o pagubă iminentă, care să determine admiterea cererii de suspendare formulată de intimata-reclamantă.

Totodată, reține instanța de recurs că, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în mod constant că art. 6 alin. (1) din Convenție implică în special, în sarcina instanței, obligația de a examina efectiv mijloacele, argumentele si probele propuse părților.

În acest sens, CEDO a precizat expres că dreptul la un proces echitabil este respectat și în măsura în care o instanță internă care nu și-a motivat decât pe scurt hotărârea, a examinat cu adevărat problemele esențiale ce i-au fost supuse atenției (cauza Albina contra României).

Recurenta-pârâtă a mai invocat că, instanța de fond a analizat exclusiv motivele invocate de reclamantă pentru a răsturna prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ-fiscal.

Contrar celor susținute de recurentă, Înalta Curte reține din analiza considerentelor de fapt și de drept cuprinse de sentința recurată că, prima instanță a respectat întrutotul exigențele motivării acesteia, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurentul având posibilitatea de a evalua conținutul concret al acestora și a-și formula și structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerentelor acestora.

Astfel, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei, cât și pe cele ale intimatei-reclamante, și a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt și de drept, care au format convingerea sa.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte reține că, este neîntemeiat, avându-se în vedere că instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a textelor de lege incidente în cauză.

Prealabil, Înalta Curte de Casație și Justiție reține că, prin motivarea suspendării nu se pot dezlega anumite aspecte care privesc fondul pricinii: o analiză complexă nu poate fi posibilă decât la soluționarea în fond, în cadrul acțiunii în anulare.

Contrar celor invocate de recurentă-pârâtă, Înalta Curte observă că, instanța de fond, a constatat în mod corect, că la nivel de aparență, specifică analizei în prezenta cauză, împrejurările invocate în susținerea existenței unui caz bine justificat au putut fi reținute, fără administrarea unui probatoriu complex, ce nu ar fi îngăduit în procedura suspendării.

Astfel, cu privire la motivul găsit întemeiat de către instanța fondului, respectiv utilizarea unor date care nu erau disponibile contribuabilului la momentul întocmirii dosarelor prețurilor de transfer, recurenta DGAMC a arătat că toate extrasele din baza de date B. utilizate de EIF în inspecție erau actualizate la data de 14 august 2023, însă susține că în fapt inspectorii ar fi verificat istoricul acestor informații.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că, această susținere a recurentei este o simpla afirmație care nu a fost susținută de niciun argument concret.

Or, în procedura suspendării, la o simplă verificare sumară a actelor de impunere, instanța de fond a observat, în mod corect că, datele utilizate erau datele din luna august 2023, așa cum recunoaște expres și DGAMC.

Simpla susținere conform căreia inspectorii ar fi verificat istoricul datelor, nu poate fi verificată în niciun fel, iar aceasta nu rezultă cu putere de evidență din cercetarea sumară a probelor.

Recurenta DGAMC a mai susținut că, aceste argumente nu trebuiau analizate de instanța învestită cu cererea de suspendare, fiind argumente ce țin de fondul cauzei.

Observă Înalta Curte că, așa cum s-a decis constant în practica judiciară, o astfel de abordare nu poate fi primită întrucât ar echivala cu o denegare de dreptate și ar transforma procedura suspendării actului administrativ într-un drept iluzoriu, golind de conținut textul de lege care îl instituie.

Așadar, în mod corect, instanța fondului a analizat motivele invocate de intimata-reclamantă și le-a valorificat pe cele pe care le-a considerat că probează în modul cel mai evident indiciile de nelegalitate a Deciziei de impunere.

Or, o asemenea conduită respectă prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, prima instanță a reținut prin sentința recurată faptul că, motivele invocate de intimata-reclamantă pentru a proba indiciile de nelegalitate rezultă chiar din cuprinsul actelor administrativ-fiscale, astfel că, nu este necesară o analiză aprofundată a fondului cauzei.

Referitor la paguba iminentă, art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004 o definește ca fiind "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public".

Înalta Curte reține că, în cauză s-a dovedit că este îndeplinită și această condiție, pentru că, în cazul concret al intimatei-reclamante consecințele economice ale executării deciziei, anterior stabilirii legalității acesteia de către instanță, ar fi grave, conducând la insuficiența lichidităților pentru îndeplinirea obligațiilor curente ale societății: obligații către furnizori, salariile angajaților societății, dar și a obligațiilor curente către bugetul de stat sau bugetul local.

Alături de argumentele expuse mai sus, se are în vedere și Recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei privind protecția jurisdicțională provizorie în materie administrative și Recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniștrilor din cadrul Consiliului Europei, potrivit cărora executarea deciziilor administrative trebuie să țină cont de drepturile și interesele persoanelor particulare iar instanță judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare.

Ținând seama de aspectele de vădită nelegalitate, de recomandările Comitetului de Miniștri, pentru a evita excesul de putere din partea autorității fiscale în circumstanțele cauzei, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecințe grave în patrimoniul intimatei-reclamante.

Neîntemeiate sunt și criticile recurentei-pârâte referitoare la cheltuielile de judecată la care a fost obligată, aceasta solicitând casarea deciziei recurate și repingerea acestora, iar în subsidiar, dispunerea diminuării cheltuielilor acordate cu titlu de cheltuieli de judecată.

Înalta Curte reține că, motivele de recurs invocate de către recurentă sunt nefondate întrucât soluția primei instanțe este în acord cu dispozițiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. potrivit cu care: "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. Așadar, temeiul juridic al obligației de plată a cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuind să suporte cheltuielile efectuate în mod justificat, de către partea care a câștigat procesul.

Plecând de la aceste aspecte, reținând că aceste cheltuieli de judecată au fost făcute într-o legătură strictă cu litigiul, obligatorii pentru promovarea și susținerea acțiunii, - taxa de timbru, și având în vedere că, instanța de fond a luat în considerare că, recurenta-pârâtă se situează pe poziția părții care a pierdut procesul în înțelesul art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge criticile recurentei.

Concluzionând, aspectele invocate de recurenta-pârâtă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care este legal motivată și, totodată, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepția nulității recursului și va respinge recursul declarat de pârâtă, ca nefondat.

Va obliga recurenta-pârâtă ANAF – DGAMC la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă A. S.R.L. în sumă de 6.000 RON, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului.

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 178/F-CONT din data de 7 decembrie 2023, pronunțată de Curtea de Apel Pitești – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă ANAF – DGAMC la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă A. S.R.L. în sumă de 6.000 RON, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 17 octombrie 2024.