ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2755/2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea depusă la dosar la data de 11 februarie 2022, reclamanta A SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), anularea Deciziei nr.354 din 03.12.2021 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, anularea Deciziei de impunere nr.F-MC 287 din 3.08.2018 emisă DGAMC, anularea Raportului de inspecție fiscală nr.F-MC 152 din 3.08.2018 (RIF), anularea Deciziilor nr.5219 din 13.09.2018 emise de DGAMC privind obligații fiscale accesorii, anularea oricăror acte administrative subsecvente Deciziei de impunere nr.F-MC 287/3.08.2018, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond

Curtea de Apel Pitești – Secția a II-a civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal, prin încheierile de ședință din 31 mai 2023, respectiv 16 iunie 2023, a amânat pronunțarea hotărârii.

Prin sentința nr. 72/F-CONT din 21 iunie 2023, Curtea de Apel Pitești – Secția a II-a civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea deciziilor nr.5219/13.09.2018 emise de D.G.A.M.C., invocată de pârâta A.N.A.F. prin întâmpinare, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A SA , reprezentată legal de B, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte decizia nr.354/3.12.2021, emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizia de impunere nr. F-MC 287/3.08.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. F.MC 152/3.08.2018, emise de D.G.A.M.C., în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 68.623.870 lei, precum și deciziile nr.5219/13.09.2018, emise de DGAMC, în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii stabilite pentru impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 68.623.870 lei. A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 4.100 lei, reprezentând cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată

Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva încheierilor din 31 mai 2023 și 16 iunie 2023 și sentinței nr. 72/F-CONT din 21 iunie 2023 iar recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva aceleiași sentințe, pronunțate de Curtea de Apel Pitești – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

3.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului, arată că în speță sunt incidente dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., hotărârea recurată fiind pronunțată cu greșita aplicare a legii, dar și cu restrângerea nejustificată a aplicării normelor în materia deducerii de cheltuieli, precum și cu încălcarea unor principii generale de drept.

Instanța de fond a pronunțat hotărârea cu greșita aplicare a dispozițiilor cuprinse la art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., art. 21 alin. (1) din același act normativ, coroborat cu prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 dar și cu restrângerea nejustificată a acestor dispoziții legale aplicabile în materia impozitului pe profit.

Hotărârea instanței de fond este nelegală, întrucât s-a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației și a Deciziei de impunere emise F-MC nr.287/03.08.2018, fără a analiza pe fond realitatea operațiunilor de achiziție de nuci si miez, pronunțând o hotărâre care s-a bazat numai pe concluziile raportului de expertiza întocmit în cauza deși realitatea tranzacțiilor care a stat la baza stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina Societății au încălcat legislația în materie fiscală.

Instanța de fond trebuia să se pronunțe cu privire la deductibilitatea cheltuielilor, în condițiile în care echipa de inspecție fiscala a reîncadrat forma tranzacțiilor în urma analizării informațiilor obținute si documentelor prezentate de intimata reclamantă.

Critică Sentința recurată întrucât din considerente instanța de fond a înlăturat de la aplicare și dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571 /2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:

Art. 11 alin. (1) din C. fisc. consacra la nivel de lege principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul sa analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului urmărit de contribuabil. în acest spirit, o tranzacție normala din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata în considerare sau sa fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

Astfel, contrar instanței de fond și în acord cu jurisprudența europeana si națională, apreciază ca dreptul de deducere nu poate fi recunoscut decât în baza unei premise clare si certe, aceea a realității si valabilității tranzacțiilor dintre intimata-reclamanta si furnizorii săi, situație care nu a fost probata de Societate si nu a fost cercetata de instanța aceasta limitând-se a prelua doar concluziile favorabile societății exprimate de raportul de expertiza tehnică întocmită în prezenta cauza.

În borderourile de achiziție de la persoane fizice s-au menționat achiziții succesive de miez de nucă în cantități foarte mari de la aceiași producători individuali, având domiciliul în special în zone urbane (Râmnîcu Vâlcea, Sibiu, Roman), fără alte date și informații de identificare a persoanelor nominalizate în înscrisuri privind adresa completă de domiciliu.

În perioada octombrie 2013-iunie 2016, S.C. A S.A. a întocmit și înregistrat în evidența contabilă și tehnico- operativă borderouri de achiziție de la diverse persoane fizice rezidente în care s-a menționat achiziția cantității totale de 3.572.365 kg nucă în coajă în valoare de 23.283.584 Lei și 2.136.370 kg miez de nucă în valoare de 45.340.286 lei".

Instanța de fond a înlăturat în mod nejustificat sustineriile organului fiscal care punctual a expus în actul administrativ intocmit faptul ca, în perioada octombrie 2013-iunie 2016, S.C. A S.A. a întocmit și înregistrat în evidența contabilă și tehnico-operativă borderouri de achiziție de nucă în coajă și miez de nucă de la diverse persoane fizice. Conform documentelor prezentate, întocmirea borderourilor de achiziție s-a efectuat de către salariați ai S.C. A S.A. ce desfășoară activități pentru contribuabilul verificat în funcții de agent contractări și achiziții.

Instanța de fond în mod nejustificat a înlăturat obiecțiunea prin care s-a învederat ca în raportul de expertiza contabilă nu se face nici o referire la HG. nr. 661 din 12 iulie 2001 privind procedura de eliberare a certificatului de producător și Legea nr. 46/2008, republicată, privind Codul silvic (în vigoare în prezent), prin care s-au prevăzut condițiile legale de valorificare a produselor agricole obținute în gospodăria proprie sau colectate din flora spontană.

Conform pct. 23, lit. e din HG nr. 44/2004 pentru aplicarea art. 21 din Legea nr. 571/2003 și art. 25 alin. (3), pct.4, lit. e din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal sunt cheltuieli deductibile " pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu". Potrivit art. 10 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, S.C. A S.A. avea obligația legală să indice și să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare din care să rezulte normele de consum propriu pentru produsele obținute de contribuabil și astfel să justifice legal pierderile tehnologice înregistrate, prin luarea în calcul a normelor de consum. Față de cele prezentate mai sus, în lipsa unor norme de consum proprii și influența factorilor privind randamentul produselor{factori de mediu, zona de proveniență a produselor, tehnologia utilizată) rezultă că nu mai poate fi stabilit în mod real și legal randamentul de spargeri și pierderile tehnologice din perioada în care s-au înregistrat aceste operațiuni, calculele efectuate prin raportul de experiză privind valoarea produselor finite obținute fiind pur teoretice.

Cheltuielile cu achizițiile de nuci și miez de nucă de la persoanele fizice sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai în măsura în care se face dovada că operațiunile au fost reale. După cum s-a arătat în Raportul de inspecție fiscală nr.F-MC 152/03.08.2018 contribuabilul nu a făcut dovada efectuării operațiunilor de achiziție a cantităților de nucă în coajă si miez de nucă menționate în borderouri.

În concluzie, prin întocmirea și înregistrarea în evidența contabilă a unor procese verbale de sortare a nucilor și a miezului de nucă ce s-au efectuat în scopul diminuării stocurilor majorate prin înregistrarea achizițiilor de la persoane fizice și care în final au condus la lipsirea de conținut a operațiunilor economice menționate în borderouri, contribuabilul verificat nu a efectuat nicio achiziție la un preț egal sau mai mare de 1.503.424 lei/kg, ca prin calcule exprimate în forma numerica sa rezulte un cost mediu ponderat de 1.503.424 lei/kg.. S.C. A S.A. nu a înregistrat în evidența tehnico operativă (fise de magazie) cantitatea de 1 kg miez de nucă produs finit obținut la valoarea de 1.503.424 lei și nu a prezentat la control documente justificative din care să rezulte cum s-a valorificat și cine a fost beneficiarul acestei cantități de miez de nucă.

Concluzia menționată în raportul de expertiză contabilă că "prețul mediu/kg a produselor finite obținute de societate în perioada expertizată luând în considerare numai cantitatea de materie primă recunoascută de organele fiscale în Decizia de Impunere este de 8,7 lei/kg la nuca în coajă și 32,87 lei/kg la miezul de nucă este cu mult peste prețul negociat cu clienții interni si externi ai societății" nu este argumentată și fundamentată din punct de vedere legal.

Astfel, A SA nu numai că a vândut nuca în coajă și miezul de nucă peste prețul mediu de 8,7 lei/kg nuca în coajă și 32,87 lei miezul de nucă stabilit prin raportul de expertiză contabilă, dar a și achiziționat aceste produse peste acest preț. Exemplificăm borderoul de achiziții nr.766/27.01.2015, prin care s-a achiziționat de la persoane fizice cantitatea de 13.677 kg nucă în coajă la prețul de 9,4 lei/kg; în luna aprilie 2015 de la firma C LLP s-a achiziționat cantitatea de 133.990 kg miez de nucă în valoare de 4.489.564 lei la prețul mediu de 33,5 lei/kg; în luna septembrie 2015 A SA a vândut către firma D din Kuweit cantitatea de 20.000 kg miez de nucă la valoarea de 51,42 lei/kg(factura nr.4337/15.09.2015 în valoare de 1.028.570 Lei); în luna aprilie 2015 către firma E s-a vândut cantitatea de 20.000 kg miez de nucă la prețul de 36, 95 lei/kg; în luna aprilie 2015 către firma F s-a vândut cantitatea de 358.000 kg nucă în coajă la prețul de 9,48 lei/kg, etc.

În aceste condiții rezultă că vânzarea produselor finite nu s-a efectuat pe kg mediu /produs finit, cantitățile și valoarea /kg a produselor finite vândute fiind negociată cu fiecare beneficiar în parte în funcție de prețul convenit prin contract, cantitatea și calitatea produselor. în evidența contabilă s-au înregistrat restituiri de produse din partea beneficiarilor care nu mai corespundeau din punct de vedere calitativ, produse care ulterior se comercializau la prețuri mai mici, iar în unele situații nu mai puteau fi comercializate fiind scăzute din gestiune.

i) Activitatea desfășurată de S.C. A S.A. în perioada 01.10.2013-30.06.2016 {achiziții de nucă în coajă și miez de nucă, prelucrare- spargere și sortare și vânzarea acestora) s-a efectuat în pierdere, pierderea contabilă cumulată declarată și înregistrată de contribuabil fiind de 25.747.149 lei. Față de calculele estimative efectuate de expertiza contabilă prin care s-au stabilit prin împărțire valori medii de vânzare a produselor, în raportul de expertiza contabilă nu s-a făcut referire și nu s-au analizat procesele verbale de diminuare de stoc întocmite de S.C. A S.A. în perioada verificată. Prin operarea proceselor verbale de diminuare de stoc au fost scăzute din gestiunea contribuabilului, fără nici o justificare cantități mari de materie primă și produs finit {înregistrare contabilă 117=301), ca reprezentând lipsuri constatate la inventar. Diminuările de stoc conform proceselor verbale de sortare/uscare au fost operate în evidența tehnico-operativă doar cantitativ, iar valoarea a rămas aceeași fiind raportată în aceste condiții la o cantitate mai mică, situație în care costurile aferente s-au capitalizat în valoarea produsului finit.

Mai mult, prin procesele verbale de sortare a miezului de nucă, contribuabilul a aplicat procentul de pierderi tehnologice și asupra cantităților de miez de nucă ce ar fi rezultat ca urmare a operațiunilor de spargere a nucilor în coajă efectuate de acesta, situație ce a condus la diminuarea în mod nejustificat a stocului.

Critica sentința de fond întrucât toate aceste operațiuni, care nu au fost analizate de expertiza contabilă, au condus la scăderea din gestiunea S.C. A S.A. a cantităților de nucă în coajă și miez de nucă menționate în borderouri pentru care contribuabilul nu făcut dovada intrării în gestiune a achizițiilor și care în final au determinat înregistrarea unei pierderi contabile cumulate de 25.747.149 lei.

În cazul în speță societatea a efectuat achiziții de bunuri de la persoane fizice care nu aveau un comportament fiscal adecvat, de unde reiese concluzia că nu se poate stabili proveniența mărfurilor achiziționate, fiind create o serie de operațiuni cu aparență de legalitate în scopul obținerii de avantaje fiscale, necunoscându-se furnizorii reali ai produselor comercializate.

Organele de inspecție fiscală nu au refuzat dreptul de deducere al respectivelor cheltuielilor la calculul profitului impozabil, si au demonstrat temeinic si individualizat faptul ca operațiunile desfășurate de intimata-reclamanta au condus fără nici un dubiu la scăderea din gestiunea S.C. A S.A. a cantităților de nucă în coajă si miez de nucă menționate în borderouri pentru care contribuabilul nu a făcut dovada intrării în gestiune a achizițiilor și care în final au determinat înregistrarea unei pierderi contabile cumulate de 25.747.149 tei.

Intimata-reclamanta nu a prezentat în susținere documente sau argumente de natură să combată constatările organelor de inspecție fiscală cu privire la operațiunile derulate, deși avea obligația și posibilitatea reală de a cunoaște toate aspectele prezentate în decizie. De asemenea, nu a făcut dovada că a luat toate măsurile de precauție ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii cheltuielilor.

Din punct de vedere fiscal, intimata reclamantă nu a făcut dovada că a luat toate măsurile de precauție ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii cheltuielilor.

Pentru toate aceste considerente, apreciază că instanța de fond în mod nelegal a dispus anularea F-MC 287/3.08.2018 și raportul de inspecție fiscală nr. F.MC 152/3.08.2018, emise de DGAMC, în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 68.623.870 lei, precum și deciziile nr.5219/13.09.2018, emise de DGAMC, în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii stabilite pentru impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 68.623.870 lei.

Critică hotărârea instanței de fond si cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamanta a sumei de 4.100 tei cu titlu de cheltuieli de judecata, întrucât în cauza nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C proc. civ.

3.2.Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală își întemeiază calea de atac pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct.8 C. proc. civ.

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala reglementează în mod expres si imperativ procedura contestării actelor administrative fiscale, aceasta cale administrativa de atac fiind obligatorie iar singurul act administrativ care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestație si numai corelativ actele de inspecție fiscala.

Pe fondul raportului juridic dedus judecații, în ceea ce privește cheltuielile de aprovizionare cu materii prime de la persoane fizice, instanța isi insuseste intocmai concluziile expertului în sensul ca borderourile de achiziții îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative în senul legii, iar societatea a dovedit ca a desfășurat operațiuni comerciale reale, potrivit obiectului sau de activitate, cu scopul de a realiza profit si a folosit documentele prevăzute de legislația în vigoare.

Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea atacata cu incalcarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) , art. 21 alin. (4) lit. f din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct.44 din HG nr.44/2004 aplicabile pana la data de 31.12.2015, iar după aceasta data prevederile art. 19 alin. (1) si art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct.5 alin. (1) din HG nr. 1/2016, precum si dispozițiile art. 6 alin. (1) si (2) din Legea contabilității nr.82/1991.

În cauza s-a constatat ca în perioada octombrie 2013 - iunie 2016, A SA a înregistrat în evidența contabilă și tehnico - operativă achiziția cantității totale de 3.572.365 kg nucă în coajă în valoare de 23.283.584 lei și 2.136.370 kg miez de nucă în valoare de 45.340.286 lei, de la persoane fizice "producători individuali" în baza unor borderouri de achiziție.

Contrar celor reținute de instanța de fond, societatea nu a prezentat documente justificative din care sa reiasă ca bunurile au fost achiziționate în scopul operațiunilor impozabile, ceea ce a dus la concluzia că au fost înregistrate în scopul obținerii unor avantaje fiscale.

Din analiza modului de întocmire a borderourilor de achiziție de la persoane fizice, reiese ca societatea a înregistrat achiziții succesive de miez de nucă în cantități foarte mari de la "producători individuali", având domiciliul în zona urbană, fără alte date și informații de identificare a persoanelor nominalizate în înscrisuri, respectiv adresa completă de domiciliu, calitatea de producători a acestora, proveniența nucilor și a miezului de nucă achiziționate de la persoanele fizice.

Astfel, contrar celor reținute de instanța cu încălcarea dispozițiilor legale incidente, documentele prezentate de societate nu sunt de natură să justifice deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu achiziția cantităților de nuci în coajă și miez de nucă de la persoanele fizice menționate în borderou.

În ceea ce privește întocmirea si înregistrarea în evidenta contabila a unor procese verbale de sortare a nucilor si a miezului de nuca, s-a constatat ca periodic societatea a întocmit Procese verbale de sortare de miez de nucă și Procese verbale de sortare și uscare nuci în coajă, documente care nu au fost corelate cu datele din evidența tehnico operativă și contabilă.

Întocmirea și înregistrarea în evidența contabilă a acestor procese verbale de sortare a miezului de nucă, s-a efectuat în scopul diminuării stocurilor majorate prin înregistrarea achizițiilor de miez de nucă de la persoane fizice.

In concluzie, în perioada octombrie 2013-iunie 2016, societatea a întocmit 15 procese verbale de sortare a miezului de nucă prin care a scăzut din evidența contabilă, ca reprezentând pierderi tehnologice cantitatea de 712.989 kg miez de nucă. Aceste diminuări de stoc conform proceselor verbale de sortare/uscare exemplificate au fost operate în evidenta tehnico-operativă doar cantitativ, iar valoarea a rămas aceeași fiind raportată în aceste condiții la o cantitate mai mică, situație în care costurile aferente s-au capitalizat în valoarea produsului finit.

Totodată, prin procesele verbale de sortare a miezului de nucă, societatea a aplicat procentul de pierderi tehnologice și asupra cantităților de miez de nucă ce ar fi rezultat ca urmare a operațiunilor de spargere a nucilor în coajă efectuate de acesta, situație ce a condus la diminuarea în mod nejustificat a stocului.

În consecința, în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea operațiunilor comerciale în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora organele de inspecție fiscală, la stabilirea obligațiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conținutului economic al tranzacțiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în considerație anumite tranzacții sau să reîncadreze forma acestora.

Subliniază ca art. 11 alin. (1) din C. fisc. consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. în acest spirit, o tranzacție normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

De asemenea, Jurisprudența Curții Europene de Justiție a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită.

Totodată, documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate a unor operațiuni economice primesc calitatea de document justificativ numai daca acestea reflectă operațiuni impozabile.

Or, în cazul de fata societatea a efectuat achiziții de bunuri de la persoane fizice care fie nu au calitatea de producători, fie au domiciliul intr-o zona urbana-ceea ce indică o foarte mică probabilitate de a fi culegători de nuci-, fie sunt minori, fie sunt plecate din tara, fie nu au fost găsite la adresa de domiciliu, fie la adresele menționate s-au găsit case în construcție, nelocuite, fie nu au fost găsite în Registrul Național de Evidență a Persoanelor, de unde reiese că nu se poate stabili proveniența mărfurilor achiziționate, fiind create operațiuni cu aparență de legalitate în scopul obținerii de avantaje fiscale.

În concluzie, contrar celor reținute de instanța de fond, borderourile de achiziții de nucă în coajă și miez de nucă de la persoane fizice "producători individuali" întocmite și înregistrate în perioada octombrie 2013-iunie 2016 de către A S.A. nu au îndeplinit condițiile legale pentru a fi considerate documente justificative întrucât, din analiza și verificarea acestor înscrisuri, precum și a celorlalte documente de evidență tehnîco-operativă și contabilă, societatea nu a făcut dovada ca bunurile (nucă în coaja și miez de nucă) au fost achiziționate în scopul operațiunilor impozabile, ci au fost înregistrate în scopul obținerii unor avantaje fiscale.

În ceea ce privește randamentul obținut ca urmare a transformării nucilor în coaja în miez de nuca si a sortării acestora, din analiza documentelor prezentate pe parcursul inspecției fiscale, reiese ca A S.A. nu a întocmit norme de consum proprii și fise tehnologice pe fiecare produs în parte, din care să rezulte cantitatea de materii prime si materiale necesare pentru obținerea produselor obținute si comercializate de aceasta.

Astfel, societatea nu a justificat si fundamentat pierderile tehnologice înregistrate, în principal cu uscarea si sortarea nucilor în coaja și a miezului de nuca. Or, potrivit art. 25 alin. (3) lit. e din Legea nr. 207/2015 au deductibilitate limitată numai pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.

Conform proceselor verbale de spargere a nucilor în coajă întocmite de A S.A. în perioada octombrie 2013-iunie 2015, din spargerea a 6.159.028 kg nuci s-ar fi obținut 2.066.137 kg miez de nucă, randamentul mediu obținut fiind de 33,5%, cu mult mai mic decât cel comunicat de Direcțiile Agricole.

Societatea susține în mod eronat ca întreaga suma de 68.623.870 lei a fost stabilita ca nedeductibilă în condițiile în care organul fiscal nu a înlăturat decât câteva borderouri de achiziție (si pe alte motive decât necompletarea rubricilor din acest formular tipizat) din cele câteva mii de astfel de documente.

Învederează instanței ca organele de inspecție fiscala au analizat si au prezentat borderourile de achiziție a căror valoare este considerata nedeductibila fiscal în anexele nr.11 și nr.12 la Raportul de inspecție fiscală, nominal, pe fiecare persoană fizică, insa din cauza volumului mare de documente în cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-au exemplificat cazurile mai semnificative din care reiese modul cum s-a efectuat si înregistrat în evidenta societății scăderea din gestiune a cantităților de miez de nucă și nucă în coajă.

Astfel, potrivit Ordinului Nr. 3710/2015 din 18 decembrie 2015 privind modelul și conținutul Raportului de inspecție fiscală întocmit la persoane juridice, în situația dată, respectiv existența unui număr foarte mare de borderouri de achiziții care prezintă aceleași deficiențe, organul de inspecție fiscala a prezentat în cuprinsul raportului de inspecție exemple intrucat situațiile sunt similare.

De asemenea, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-au prezentat și alte situații prin care s-a efectuat scăderea din gestiune a cantităților de miez de nuca și nuca în coajă.

Prin folosirea acestor metode de diminuare a stocurilor, A S.A. nu a mai avut posibilitatea de a efectua operațiuni comerciale de vânzare și deci de obținere de venituri, după cum în mod eronat susține.

Critică hotărârea instanței de fond si cu privire la obligarea pârâtelor la plata către reclamanta a sumei de 4.100 tei cu titlu de cheltuieli de judecata, întrucât în cauza nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză

A SA a formulat întâmpinări la ambele recursuri prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate.

În esență arată că instanța de fond a făcut o aplicare corecta a dispozițiilor art. 11 alin.(l) C. fisc.

Tranzacțiile în discuție nu puteau fi reîncadrate în alte tipuri de activități economice, deoarece cumpărarea de materie prima nu putea fi recalificata într-un alt tip de contract si nici organul fiscal nu a negat natura juridică de contract de vânzare-cumpărare a achizițiilor de materie prima de la persoanele fizice.

Borderourile respective reprezintă înscrisurile contabile în baza cărora s-au înregistrat în gestiunea societății cantitățile de materii prime achiziționate de la persoane fizice și acestea au făcut dovada cheltuielilor deductibile.

Raportul de expertiză contabilă confirmă că borderourile de achiziție au respectat întocmai modelul prevăzut de lege.

Nu există neconcordanțe în procesele-verbale de sortare și de uscare a materiilor prime.

Societatea are un randament de spargere pentru obținerea miezului de nuca de 33,5%, care se încadrează în randamentul stabilit de specialiștii în domeniu.

Randamentul de obținere a miezului de nucă este situat între 20% si 60%, în funcție de mai mulți factori: soiul de nucă, proveniența nucilor, prezența apei în perioada de formare a miezului, procedeul mecanic sau manual de obținere a miezului de nucă.

Referitor la motivul de recurs privind cuantumul nerezonabil al cheltuielilor de judecată motivul de recurs este nul și nu se încadrează în cazurile de casare prevăzute în art. 488 alin.(l) C. proc. civ.

Soluția instanței de recurs

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Deși recurentele au formulat memorii de recurs distincte, având în vedere că criticile sunt asemănătoare, Înalta Curte le va analiza și va răspunde prin considerente comune.

Din actele și lucrările dosarului rezultă că în urma inspecției fiscale efectuate în perioada 28.03.2017-26.07.2018, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare aferente perioadei verificate 01.10.2013-30.06.2016, constând în impozit pe profit în sumă de 9.898.487 lei, la care s-au calculat accesorii reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare. Constatările organelor de inspecție fiscală au fost consemnate în raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 152 din 03.08.2018, în baza căruia s-au întocmit de decizia de impunere nr. F-MC 287 din 03.08.2018 și deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, dobânzi și penalități de întârziere nr.5219 din 13.09.2018. A reținut echipa de inspecție fiscală, cu privire la cheltuielile de aprovizionare cu materii prime de la persoane fizice în cuantum de 68.623.870 lei, din care 23.283.584 lei reprezintă achiziții de nucă în coajă (3.572.365 kg) și 45.340.286 lei reprezintă achiziții de miez de nucă (2.136.370 kg), că: documentele de aprovizionare, respectiv borderourile de achiziție, nu îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate documente justificative privind achizițiile cantităților menționate în înscrisuri; există neconcordanțe în informațiile din documentele justificative prezentate; în ceea ce privește randamentele obținute ca urmare a transformării nucilor în coajă, în miez de nucă și a sortării acestora, prin procesele verbale de spargere a nucilor în coajă, reclamanta a obținut cantități mai mici de miez de nucă și un randament mediu în perioada octombrie 2013-iunie 2015, de 33,5%, mai mic față de cel comunicat de Direcția pentru Agricultură Buzău(40-50%) și de Direcția pentru Agricultură Neamț (42-43%), în funcție de grosimea cojii de nucă.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație, în temeiul art. 268 și următoarele din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin Decizia nr.556/16.11.2018, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, s-a dispus suspendarea soluționării contestației, soluție anulată prin sentința nr.113/11.09.2019 pronunțată de Curtea de Apel Pitești, definitivă în urma respingerii recursului, prin care s-a dispus obligarea Direcției Generale de Soluționare a contestațiilor la soluționarea pe fond a contestației administrative.

După reluarea procedurii de soluționare a contestației, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a emis decizia nr.354/03.12.2021, prin care a respins ca neîntemeiată și nemotivată contestația formulată de reclamantă.

În esență, a reținut organul de soluționare a contestației că societatea contestatoare a efectuat achiziții de bunuri de la persoane fizice care fie nu au calitatea de producători, fie au domiciliul într-o zonă urbană, fie nu au fost găsite în Registrul Național de Evidență a Persoanelor, concluzionând că nu se poate stabili proveniența mărfurilor achiziționate, fiind create operațiuni cu aparență de legalitate în scopul obținerii de avantaje fiscale.

În acest context, reclamanta s-a adresat instanței de contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 281 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contestând actele administrative fiscale emise de pârâte în limitele impozitului pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 68.623.870 lei și a accesoriilor aferente acestuia.

Înalta Curte, referitor la motivul de recurs al ANAF privind respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere referitor la anularea Deciziilor cu nr.5219/13.09.2023 emise de DGAMC, ce au ca obiect obligații fiscale accesorii, apreciază că în mod corect prima instanța a respins aceasta excepție, întrucât anularea actului administrativ fiscal, prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale, atrage anularea tuturor actelor administrative ce au ca obiect creanțe fiscale accesorii, chiar în ipoteza în care acestea nu au fost contestate.

Pe fond, Înalta Curte are în vedere sintetizând criticile organelor fiscale din memoriile de recurs că acestea vizează, în esență, constatarea faptului că, în perioada de referință, reclamanta nu ar fi făcut dovada efectuării operațiunilor de achiziție a cantităților de nucă în coajă și miez de nucă menționate în borderourile de achiziție, că instanța de fond a luat în considerare doar concluziile expertului, în sensul ca borderourile de achiziție a materiei prime de la persoane fizice îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate documente justificative.

O altă critică din recurs, privește aplicarea greșită a art. 11 alin.(l) din C. fisc., iar în susținerea acestui punct al recursului s-au reluat obiecțiunile împotriva raportului de expertiză judiciară.

Răspunzând punctual, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a făcut o aplicare corectă a dispozițiilor art. 11 alin.(l) C. fisc., deoarece a avut în vedere prevalență conținutul economic al achizițiilor de materie primă și a constatat că operațiunile au fost reale, înregistrate în contabilitatea societății în baza unor documente justificative.

Instanța de fond a analizat și a apreciat în mod corect că deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiționată de existența unor documente justificative care sa facă dovada efectuării lor.

Înalta Curte are în vedere, contrar celor susținute de recurente, că în cauză achizițiile la care face referire decizia de impunere au fost efectuate efectiv, în scopul realizării obiectului de activitate al societății reclamante, fiind înregistrate pe costuri pe baza unor înscrisuri care îndeplinesc calitatea de document justificativ, în sensul legii, astfel că dispozițiile art. 1 C. fisc. au fost greșit aplicate de organele fiscale, nefiind justificată reconsiderarea tranzacțiilor analizate.

Se observă că, tranzacțiile în discuție nu puteau fi reîncadrate în alte tipuri de activități economice, deoarece cumpărarea de materie primă nu putea fi recalificată într-un alt tip de contract și se reține că nici organul fiscal nu a negat natura juridica de contract de vânzare-cumpărare a achizițiilor de materie primă de la persoanele fizice.

În continuare referitor la critica privind realitatea tranzacțiilor efectuate prin borderourile de achiziție, Înalta Curte reține că în speță, borderourile de achiziție de materii prime folosite de reclamantă au fost cele în forma standardizată aprobată prin Ordinele Min. Finanțelor nr. 3512/2008 și nr. 2634/2015, astfel că ele au dobândit calitatea de documente justificative ale cheltuielilor, conform art. 6 alin.(l) si (2) din Legea contabilității nr.82/1991, fapt confirmat și prin raportul de expertiză.

Înalta Curte, mai reține că însăși organul fiscal a recunoscut că borderourile respective reprezintă documente justificative, astfel că echipa de control fiscal era ținută de această soluție, în temeiul art. 6 alin.(l) teza II C.proc.fiscală.

De asemenea, critica privind necesitatea certificatului de producător pentru vânzătorii de materie prima este nefondata deoarece se reține că nu există rubrică în acest sens în formularul standardizat al borderoului de achiziție.

Contrar celor susținute de recurente, dispozițiile art. 14 alin.(l) din Legea nr. 145/2014 se referă la produsele obținute în gospodăria/ferma proprie, ori aici este vorba de nuci culese din flora spontană.

Totodată, menționarea în Borderoul de achiziție a unui domiciliu al vânzătorului situat într-o zonă urbană nu echivalează cu faptul că materia primă nu putea fi obținută de vânzător dintr-o zonă urbană sau rurală sau chiar achiziționată din altă parte și revândută către societatea reclamantă.

Achiziția unor cantități diferite de la aceeași persoană în aceeași zi sau în zile diferite nu poate duce la concluzia că respectivele achiziții nu sunt reale în lipsa unei dovezi contrare.

Presupusele neconcordanțe din procesele-verbale de sortare și de uscare a materiilor prime nu pot reprezenta motiv pentru înlăturarea cheltuielilor cu aprovizionare cu materii prime, deoarece s-a reținut că nu au existat asemenea neconcordante.

În continuare, Înalta Curte apreciază cu privire la critica privind prețul de vânzare al produsului finit că acest aspect nu are nici o relevanță asupra problemei de fond, și anume deductibilitatea cheltuielilor cu aprovizionarea cu materii prime de la persoane fizice, deoarece vizează aspectul veniturilor obținute și nu al cheltuielilor.

De asemenea, referitor la critica privind randamentele de spargere a nucilor în coaja pentru obținerea miezului de nuca, s-a reținut că s-au fixat administrativ randamentele de spargere pentru obținerea miezului de nucă, ceea ce este diferit de realitatea din producție, societatea având un randament de spargere pentru obținerea miezului de nucă de 33,5%, iar conform specialiștilor în domeniu, randamentul de obținere a miezului de nucă este situat între 20% si 60%, în funcție de mai mulți factori.

În ceea ce privește motivul de recurs privind acordarea cheltuielilor de judecată, Înalta Curte are în vedere faptul că prin Decizia nr. 3/2020 privind examinarea recursului în interesul legii declarat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, pronunțată în dosarul nr. x/1/2019, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii a statuat în sensul că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C.proc.civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport de prevederile art. 451 alin. (2) C.proc.civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitată de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de cazare prevăzute de art. 488 alin. (1) C.proc.civ.

Ca atare, în aplicarea deciziei anterior enunțate, instanța de control judiciar nu se poate pronunța asupra proporționalității cheltuielilor de judecată acordate unei părți de către instanța de fond.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile formulate de recurente sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C.proc.civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII,

DECIDE :

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierilor din 31 mai 2023, 16 iunie 2023 și sentinței nr. 72/F-CONT din 21 iunie 2023 pronunțate de Curtea de Apel Pitești – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 mai 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.