ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5344/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată, societatea A. S.A. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea Deciziei nr. 556/06.11.2018 emisă de pârâtă și obligarea acesteia la soluționarea contestației administrative înregistrată cu nr. x/30.08.2018, cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 113/F-cont din 11 septembrie 2019, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a D.G.A.M.C., a admis cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, a anulat Decizia nr. 556/16.11.2018, a obligat pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF să soluționeze contestația administrativă și, totodată, a obligat pârâții la 5405 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs. 3.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin motivele de recurs arată că sentința atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile în cauză (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). Încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material se poate face de către instanță prin aplicarea unui text de lege străin situației de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, violarea unor principii generale de drept, etc. Textul se referă fie la nesocotirea unei norme de drept material, care trebuie să fie în vigoare la momentul judecății, fie la interpretarea ei eronată, în sensul că instanța a dat o greșită interpretare a acesteia sau faptele au fost reținute greșit în raport de exigențele textului de lege. Tot în acest motiv de nelegalitate poate fi încadrată și ignorarea unei norme legale incidente în cauză, aplicarea unei norme generale, deși se impunea aplicarea unei norme speciale sau invers. Soluția instanței de fond este greșită sub aspectul raportării situației de fapt în care se afla intimata-reclamantă la norma legală aplicabilă. În opinia recurentei, sentința a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material și datorită faptului că nu a avut în vedere că actul administrativ contestat nu a fost emis de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ci de către ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Așadar, recurenta consideră că, în cauză, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu are calitatea de emitentă a actului contestat și implicit calitate procesuală pasivă. Calitatea procesuală presupune existența unei identități între persoana reclamantului și persoana care este titular al dreptului în raportul juridic dedus judecății (calitate procesuală activă) și, pe de altă parte, între persoana pârâtului și cel obligat în același raport juridic (calitate procesuală pasivă). Or, în speță, actul administrativ a cărui anulare se solicită nu poate genera obligații în sarcina Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, neavând calitatea de emitentă a acestuia, Decizia nr. 556/06.11.2018 fiind emisă de ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Prin urmare, instanța de contencios administrativ care a soluționat fondul nu a pronunțat soluția în contradictoriu cu autoritatea publică emitentă a Deciziei nr. 556/16.11.2018. Pe de altă parte, având în vedere art. 272 Codul de procedură fiscală, DGAMC nu este organul competent pentru soluționarea contestației formulate de intimata-reclamantă. 3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului, arată că instanța de fond nu a avut în vedere că cea mai mare parte a cererii de chemare în judecată prin care se solicită obligarea soluționării pe fond a contestației formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/03.08.2018 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.08.2018 de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, cuprinde doar motive ce țin de legalitatea actelor atacate și nu motive care să demonstreze nelegalitatea hotărârii ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor de suspendare a soluționării contestației. Se mai susține că, în mod greșit instanța de fond a constatat că măsura suspendării dispusă a fost luată cu încălcarea dispozițiilor legale în materie în condițiile în care dispozițiile art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt aplicabile speței de față, fără a analiza în concret dacă condițiile prevăzute de textul de lege sunt sau nu îndeplinite. De asemenea, se mai arat că în mod neîntemeiat instanța de fond a considerat că organul fiscal nu a făcut dovada "înrâuririi hotărâtoare" dintre sesizarea organului de urmărire penală și soluția ce urmează a fi dată în procedura administrativă, acesta fiind unul dintre motivele pe care se bazează motivarea instanței de fond. Contrar reținerilor instanței de fond, aspectele asupra cărora organul de soluționare a fost investit să se pronunțe, fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității unor operațiuni derulate de contestatoare. Din analiza și verificarea înscrisurilor, precum și a celorlalte documente de evidență tehnico-operativă și contabilă prezentate organelor de inspecție fiscală, a rezultat că societatea nu a făcut dovada efectuării operațiunilor de achiziție a cantităților de nucă în coajă și miez de nucă menționate în borderouri. Potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat" - legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării. Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. O altă critică a hotărârii atacate, vizează greșita obligare la plata cheltuielilor de judecată, deși nu se poate stabili o culpă procesuală având în vedere că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ. Recurenta solicită să se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de avocat, raportat la complexitatea cauzei și a activității depuse. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii.

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilori, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate. Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va răspunde și analiza prin considerente comune. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin decizia de impunere nr. x/03.08.2018, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a stabilit în sarcina reclamantei A. S.A. obligații suplimentare în cuantum de 9.898.487 RON, reprezentând impozit pe profit. Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a dispus, prin Decizia nr. 556/06.11.2018, suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere, reținând că atât decizia de impunere, cât și raportul de inspecție fiscală nr. x/03.08.2018 au fost transmise de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, cu adresa nr. x/11.09.2018, Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate organizată și Terorism - Biroul Teritorial Argeș, pentru a fi avute în vedere la cercetările ce se efectuează în dosarul nr. x/2014 aflat pe rolul acestei instituții. Împotriva măsurii de suspendare a soluționării contestației reclamanta a formulat plângere considerând că nu sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 132 și art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat lipsa calității procesuale pasive a Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, susținând că actul administrativ contestat a fost emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod temeinic și legal a respins această excepție. Astfel, instanța de control judiciar reține faptul că, în cauză, contestația a fost formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/03.08.2018 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.08.2018, ambele fiind întocmite de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu ocazia activității de control pentru perioada 01.10.2013- 30.06.2016, raportul de drept administrativ fiind stabilit între reclamantă și autoritatea publică emitentă a actului administrativ considerat vătămător, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Potrivit art. 268 alin. (1). Codul de procedură fiscală "Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal"., iar conform art. 281 alin. (2) " Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii." Prin urmare, instanța de fond în mod corect a reținut că, într-adevăr, soluționarea contestației este de competența Comisiei de soluționare a contestației, însă această situație nu înlătură calitatea emitentului de a sta în judecată în calitate de pârât. Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Recurenta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, recurenta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al sesizării penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care recurenta le are la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. Organul fiscal de control a dispus suspendarea procedurii administrative, arătând că a înaintat cele două acte administrativ-fiscale, respectiv decizia de impunere nr. x/03.08.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/03.08.2018, Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Biroul Teritorial Argeș pentru a fi avute în vedere la cercetările ce se efectuează în dosarul nr. x/2014, aflat în curs de soluționare la această instituție. Așa cum a reținut și instanța de fond, Înalta Curte constată că, în cauză nu există un astfel de act de sesizare, adresa nr. x/11.09.2018 prin care susține recurenta că au fost trimise Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Biroul Teritorial Argeș cele două acte fiscale, respectiv decizia de impunere nr. x/03.08.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/03.08.2018 nu reprezintă act de sesizare în sensul dispozițiilor art. 132 și 277 C. proc. civ. De asemenea, Înalta Curte apreciază că instanța de fond temeinic și legal a reținut că, deși organul fiscal a înaintat cele două acte administrativ-fiscale Direcției de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism - Biroul Teritorial Argeș pentru a fi avute în vedere la soluționarea unui dosar din anul 2014, fără să existe vreun indiciu că cercetările din acest dosar vizează infracțiuni cu privire la mijloacele de probă verificate cu prilejul activității de control, nu poate atrage incidența art. 277 Codul de procedură fiscală. La analiza motivului de recurs privind acordarea cheltuielilor de judecată, se va avea în vedere Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție -Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin care s-a stabilit că: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.." Cu toate acestea, instanța urmează a face următoarele referiri la argumentele invocate. Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acțiunea. Principiul enunțat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune: "(1) Partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată." Înalta Curte constată că instanța de fond a respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinței implică respectarea întocmai a dispozițiilor procesuale și justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective. Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părții care a câștigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părții care a căzut în pretenții. Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanței a unei cereri, acțiune ce se dovedește a fi neîntemeiată, fie susținerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obține solicitările formulate în cererea de chemare în judecată. Pe lângă principiul culpei procesuale, există și alte principii care se impun a fi respectate pentru a fi posibilă acordarea cheltuielilor de judecată. În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câștigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credință a părții care a pierdut procesul. Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, cu privire la rambursarea cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care cheltuielile solicitate sunt dovedite și constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil. Prima instanță a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispozițiile legale, doctrină și jurisprudență. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate, iar instanța de fond în mod corect a dispus acordarea cheltuielilor de judecată. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentelor sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală. În temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte, în solidar, la plata sumei de 5.355 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata A. S.A.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.