ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3040/2020

Ședința publică din data de 01 iulie 2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 16 noiembrie 2016, pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

(i) anularea punctului 2 al Deciziei nr. 154 din 27.06.2016, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 30.09.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 30.09.2015, cu privire la suma totală de 2.805.476 RON, din care 2.551.760 RON reprezintă TVA suplimentar și 253.716 RON accesorii aferente TVA;

(ii) anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x din 30.09.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 30.09.2015, emise de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la suma totală de 2.805.476 RON, din care 2.551.760 RON reprezintă TVA suplimentar și 253.716 RON accesorii aferente TVA.

Prin sentința civilă nr. 165 din 03 octombrie 2017, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis contestația formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

(ii) a anulat punctului 2 al Deciziei nr. 154 din 27.06.2016, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 30.09.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 30.09.2015, cu privire la suma totală de 2.805.476 RON, din care 2.551.760 RON reprezintă TVA suplimentar și 253.716 RON accesorii aferente TVA;

(iii) a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 30.09.2015 și a Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 30.09.2015, întocmite de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la suma totală de 2.805.476 RON, din care 2.551.760 RON reprezintă TVA suplimentar și 253.716 RON accesorii aferente TVA;

(iv) a luat act de faptul că se solicită cheltuieli de judecată pe cale separată.

Împotriva sentinței civile nr. 165 din 03 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

O primă critică a recurentei ANAF a vizat suma reținută de prima instanță ca fiind corect dedusă de către intimata-reclamantă, cu titlu de TVA aferentă facturii fiscale nr. x/22.10.2012, întocmită de către furnizorul B. S.R.L., deși acesta, la data emiterii documentului justificativ, nu mai deținea un cod valid de TVA, fiind declarat contribuabil inactiv.

În privința reținerii, de către judecătorul fondului, cu titlu de jurisprudență relevantă, a hotărârii CJUE pronunțate de cauza C-438/09 Boguslaw Juliusc Dankowski, a susținut recurenta ANAF că această cauză se referă la furnizori de servicii care nu au fost înregistrați în scopuri de TVA, însă nu se aplică în prezentul dosar, întrucât persoanei impozabile B. S.R.L. i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, în temeiul art. 153 alin. (9) lit. b)-e) din Codul fiscal, drept sancțiune pentru nerespectarea prevederilor legale.

Prin urmare, acest furnizor nu se afla în situația în care nu fusese niciodată înregistrat ca plătitor de TVA, ci în situația în care, urmare nerespectării prevederilor legii fiscale, i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

O altă critică a recurentei-pârâte ANAF a făcut referire la obligația fiscală în cuantum de 31.689 RON, reprezentând TVA de colectat, cu accesorii aferente acestei sume, în legătură cu care a reținut judecătorul fondului că, anterior controlului fiscal, societatea verificată a remediat situația prin emiterea facturii nr. x/27.10.2015, iar prin stabilirea acestor obligații de plată în sarcina Societății A. S.R.L. s-ar fi realizat o dublă impozitare a contribuabilului verificat, ce rezulta atât din plata impozitului pentru factura întocmită, dar și prin reținerea acestuia în decizia de impunere contestată. A susținut însă recurenta-pârâtă ANAF că intimata-recurentă avea obligația colectării TVA-ului aferent livrării cantității de 129.860 kg de făină către clientul C. S.R.L., pentru care a emis avize de însoțire a mărfii, în condițiile în care transferul dreptului de proprietate a avut loc, iar societatea furnizoare nu a emis facturi către beneficiar.

Aceste avize de însoțire a mărfii sunt întocmite în luna decembrie 2012, iar până la data finalizării inspecției fiscale ce a condus la emiterea deciziei de impunere contestate în cauză, respectiv până la data de 30.09.2015, factura fiscală pentru cantitatea de făină vândută către C. S.R.L. nu fusese întocmită, deși obligația de emitere a facturii respective trebuia îndeplinită de către contribuabilul verificat cel mai târziu în ziua a 15-a a lunii următoare celei în care a luat naștere faptul generator al taxei, respectiv exigibilitatea taxei și, în consecință, obligația de colectare TVA.

O ultimă critică a recurentei-pârâte ANAF a fost formulată în referire la soluția primei instanțe de exonerare a intimatei-reclamante de la plata sumei de 2.400.000 RON reprezentând TVA și a accesoriilor în cuantum de 181.950 RON, aferente facturii nr. x/01.04.2014, prin care intimata-reclamantă A. S.R.L. a acordat un discount către Societatea D. S.R.L., în valoare de 10.000.000 RON, pentru achiziții de uree.

Criticând această soluție, a susținut recurenta ANAF că factura respectivă a fost emisă în baza actului adițional nr. x la contractul nr. x/10.07.2013, contract care ulterior a fost reziliat, pe motiv că A. S.R.L. nu a livrat produsele contractate, operațiunea economică neavând loc.

Pentru corecta stabilire a situației fiscale privind aceste livrări, s-a derulat un control încrucișat la Societatea D. S.R.L., control în urma căruia s-a stabilit, prin procesul-verbal nr. x/23.09.2015, că factura nr. x/01.04.2014 nu a fost înregistrată în contabilitatea societății achizitoare de bunuri (uree), iar reprezentantul legal al acestei societăți a afirmat că nu are cunoștință despre această factură.

În atare condiții, afirmă recurenta-pârâtă că este irelevant aspectul reținut de către judecătorul fondului, privitor la lipsa unei posibilități legale a societății reclamante de a obliga partenerul său contractual să înregistreze în contabilitatea sa proprie această factură, emisă de Societatea A. S.R.L..

Constatările fiscale efectuate cu privire la aceste operațiuni economice au condus la concluzia că livrările de bunuri ce făceau obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/10.07.2013 nu au fost efectuate, iar pentru discountul înscris în factura nr. x/01.04.2014 nu a fost justificat modul de calcul, astfel că organele fiscale au stabilit în mod corect că ajustarea bazei de impozitare și, implicit, a taxei pe valoarea adăugată colectată, cu consecința diminuării obligației fiscale de plată reprezentând TVA către bugetul de stat, s-a efectuat de către Societatea A. S.R.L. cu nerespectarea prevederilor legale. Au fost redate, de către recurenta-pârâtă ANAF, textele legale incidente în aspectul verificat, respectiv prevederile art. 137, art. 138 lit. c) Codul fiscal, precum și dispozițiile cuprinse în normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal la pct. 19 alin. (1) al art. 137 alin. (3) lit. a) Codul fiscal și la pct. 20 al art. 138 Codul fiscal, texte pe care pretinde recurenta ANAF că nu le-a respectat prima instanță în pronunțarea soluției criticate.

A mai subliniat recurenta ANAF că actul adițional nr. x la contractul nr. x/10.04.2013 nu este datat, iar instanța de fond nu a ținut seama de faptul că a fost reziliat contractul nr. x/2014, având ca obiect vânzarea-cumpărarea de 7800 tone de uree, părțile încheind în acest sens un proces-verbal FN, în care, la punctul II s-a menționat faptul că "părțile au hotărât în temeiul art. 6.4 din contractul de vânzare-cumpărare și art. 1549. 1553, 1724 din C. civ. rezoluțiunea contractului de vânzare nr. x/10.07.2013 [...], pentru considerentele invocate la punctul I din procesul-verbal încheiat între părți, potrivit cărora A. S.R.L. nu a livrat produsele contractate". Prin urmare, susține recurenta-pârâtă că operațiunea economică din cuprinsul contractului nr. x/2013 nu a avut loc. În privința discountului acordat în baza facturii nr. x/01.04.2014, a afirmat recurenta-pârâtă că această reducere putea fi acordată doar în cazul în care marfa reprezentând cele 7800 tone de uree din cuprinsul contractului nr. x/2013 ar fi fost livrată beneficiarului D. S.R.L. anterior rezilierii contractului, așa cum a fost prevăzut la art. 138 lit. c) Codul fiscal și la pct. 20 al acestui articol de lege din Normele metodologice. În concluzie susține recurenta-pârâtă ANAF că în speță nu s-a pus problema reîncadrării operațiunilor derulate și nerecunoașterea realității acestora, ci faptul că discountul a fost acordat în baza actului adițional nr. x la contractul nr. x/01.07.2013, reziliat, astfel că operațiunea economică nu a mai avut loc.

A mai susținut recurenta-pârâtă ANAF că prin factura nr. x/01.04.2014 nu a fost justificat modul de calcul al discountului înscris în acest document justificativ, iar stabilirea de către organele de inspecție fiscală a faptului că Societatea A. S.R.L. a diminuat în mod nelegal baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată colectată a avut la bază documentele și informațiile prezentate de contribuabilul verificat. A subliniat recurenta-pârâtă ANAF că instanța de fond ar fi trebuit să nu valorizeze argumentele intimatei-reclamante privind necesitatea analizării contestației fiscale prin raportare strictă la verificarea îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 138 lit. c) Codul fiscal și la obligațiile declarative stabilite doar în sarcina A. S.R.L., nu și a clientului său, D. S.R.L., întrucât organele fiscale au analizat modalitatea în care contribuabilul supus inspecției fiscale a respectat normele legale incidente în operațiunile economice verificate în cauză. Împrejurările în care a fost acordat intimatei-reclamante un discount de 20% de către furnizorul său de îngrășăminte chimice nu determină modificarea constatărilor fiscale cu privire la achizițiile efectuate de Societatea D. S.R.L. de la Societatea A. S.R.L..

Argumentul societății controlate, potrivit căruia nu au fost luate în considerare, de către inspectorii fiscali, tranzacțiile efectuate în perioada 29.05.2012-29.07.2013, pentru care s-au emis facturi în valoare totală de 67.933.819 RON, aceste produse fiind achiziționate de la Societatea E. S.R.L., în baza contractului nr. x/29.08.2012, prin care este prevăzut un discount maxim de 20%, nu este în măsură, în opinia recurentei ANAF, să modifice constatările fiscale ce au condus la emiterea deciziei de impunere contestate în cauză, cât timp organul fiscal a reținut că nu au fost efectuate livrări de la A. S.R.L. către D. S.R.L. în virtutea contractului nr. x/10.07.2013, iar actul adițional nr. x, nedatat, a reprezentat documentul justificativ al emiterii facturii nr. x/01.04.2014, conform susținerilor reprezentantului societății reclamante.

În consecință, a solicitat recurenta-pârâtă ANAF să se rețină legalitatea deciziei de impunere nr. x/30.09.3015 și a deciziei ANAF-DGSC nr. 154/27.06.2016, pentru toate sumele reținute în sarcina intimatei-reclamante cu titlu de obligații principale suplimentare la bugetul de stat și accesorii ale acestora.

3.2. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În opinia organului fiscal recurent este eronată soluția primei instanțe în referire la suma de 120.071 RON, reprezentând TVA înregistrată în evidența fiscală în luna octombrie 2012 și dedusă greșit de către Societatea A. S.R.L., rezultând din factura fiscală nr. x/22.10.2012 emisă de furnizorul B. S.R.L.. A susținut recurenta DGAMC că organele de inspecție fiscală au constatat nerespectarea prevederilor art. 146 alin. (1) Codul fiscal, întrucât factura fiscală trebuia să cuprindă obligatoriu informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5), lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA, iar instanța de fond, deși a reținut concluziile expertului contabil desemnat pentru efectuarea expertizei de specialitate în cauză, a considerat că este deductibilă taxa pe valoarea adăugată din cuprinsul facturii fiscale emise de către un operator economic căruia i-a fost retras codul de TVA, figurând drept contribuabil inactiv la momentul emiterii respectivei facturi.

O altă critică a recurentei-pârâte DGAMC a privit soluția primei instanțe în referire la suma de 2.400.000 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar în sarcina Societății A. S.R.L., cu ocazia controlului fiscal, în urma nerecunoașterii, de către inspectorii fiscali, a discountului acordat de către contribuabilul verificat către partenerul său contractual, Societatea D. S.R.L..

A precizat recurenta DGAMC că organul fiscal a ținut seama de prevederile art. 138 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, însă a reținut că nu s-a realizat obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/10.07.2013, încheiat între aceste părți, respectiv Societatea A. S.R.L. nu a livrat către D. S.R.L. bunurile înscrise în contract (uree).

A precizat recurenta-pârâtă DGAMC că, în timpul inspecției fiscale nu au fost prezentate documente privind modul de calcul a "discountului" acordat în baza facturii nr. x/01.04.2014, respectiv pentru determinarea bazei impozabile înscrise pe această factură, astfel cum s-a solicitat de către echipa de inspecție fiscală prin nota explicativă nr. 338/22.07.2015, iar expertul judiciar nu s-a pronunțat cu privire la acest aspect.

A mai arătat recurenta DGAMC că a fost efectuat un control încrucișat la Societatea D. S.R.L., în urma căruia a fost încheiat procesul-verbal de control nr. x/23.09.2015, iar potrivit constatărilor din acest proces-verbal, referitor la factura fiscală nr. x/01.04.2014, echipa de inspecție fiscală a precizat că "în verificarea efectuată la D. S.R.L. nu s-a regăsit înregistrată factura fiscală nr. x/01.04.2014", aspect care a fost ignorat de către expertul contabil desemnat în cauză.

Luând în considerare faptul că livrarea bunurilor ce formau obiectul contractului nr. x/2013 nu s-a realizat, precum și faptul că pentru discountul înscris în factura nr. x/01.04.2014 nu a fost justificat modul de calcul al acestui discount, a susținut recurenta DGAMC că ajustarea bazei de impozitare și, implicit, a taxei pe valoarea adăugată colectată, cu consecința diminuării obligației fiscale de plată reprezentând TVA către bugetul de stat, s-a efectuat de către Societatea A. S.R.L. cu nerespectarea prevederilor legale în materie fiscală.

A menționat recurenta-pârâtă că s-a stabilit, prin expertiza contabilă efectuată în cauză, o pierdere fiscală înregistrată de Societatea A. S.R.L., în sumă de 4.767.946,92 RON, expertul contabil considerând că au fost respectate prevederile legale, fiind acordat discountul după efectuarea livrărilor de marfă, fără însă a ține seama de starea de fapt constatată la data controlului de către organele de inspecție fiscală, inclusiv cu privire la nerealizarea contractului în baza căruia a fost acordat acest discount.

Au fost reiterate concluziile privind controlul încrucișat desfășurat la Societatea D. S.R.L., concluzia organului fiscal fiind aceea că Societatea A. S.R.L. a redus în mod eronat baza de impozitare cu suma de 10.000.000 RON, respectiv TVA a fost diminuată în mod nelegal cu suma de 2.400.000 RON.

O altă critică a recurentei-pârâte DGAMC a privit soluția prin care prima instanță a dispus anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.09.2015, acesta nefiind, în opinia recurentei, un act administrativ, susceptibil de anulare, ci doar un act constatator al inspecției fiscale, premergător emiterii unei decizii de impunere ce reprezintă titlul de creanță care devine executoriu la expirarea termenului stabilit prin lege,

Intimata-reclamantă Societatea A. S.R.L. nu a depus întâmpinare față de recursurile declarate de pârâte.

Prin concluziile scrise înregistrate la dosarul cauzei la data de 15 iunie 2016, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt fondate, pentru următoarele considerente:

Prin recursurile ambelor pârâte au fost formulate critici comune în privința obligațiilor fiscale suplimentare de plată, stabilite din relația intimatei-reclamante cu furnizorul B. S.R.L., precum și din operațiunile economice derulate între Societatea A. S.R.L. și Societatea D. S.R.L., obligații ce au fost anulate de către prima instanță, soluția nefiind împărtășită de către instanța de control judiciar.

a) În privința sumei de 120.071 RON, reprezentând TVA rezultat din factura fiscală nr. x/22.10.2012, întocmită de Societatea B. S.R.L., pentru care organele fiscale nu au acordat drept de deducere intimatei-reclamante, justificat de faptul că, începând cu data de 01.08.2012, furnizorul nu mai figura înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, se reține că sunt corecte concluziile recurentelor-pârâte, nefiind îndeplinite condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere TVA în beneficiul contribuabilului verificat.

În esență, judecătorul fondului a reținut că sunt îndeplinite cerințele reglementate de art. 155 alin. (19) Codul fiscal, fiind înscris pe factura fiscală codul de înregistrare fiscală, iar potrivit principiului neutralității, afirmat în mod constant în jurisprudența CJUE relevantă în materie de TVA, se impunea acordarea dreptului de deducere a acestei taxe, fără a putea fi refuzat acest drept pentru lipsa codului valid de TVA al furnizorului, dacă elementele înscrise pe factură permiteau identificarea acestui furnizor.

A făcut trimitere prima instanță la hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-438/09, Boguslaw Juliusc Dankowski, în care s-a recunoscut dreptul de deducere TVA în favoarea unui cumpărător, în baza unor facturi emise de un furnizor care nu era înregistrat ca plătitor de TVA la data emiterii facturilor, în situația în care facturile referitoare la aceste operațiuni conțineau toate informațiile impuse de articolul 22 alin. (3) litera (b), din Directiva 77/388/CEE (Directiva a 6-a de TVA), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii serviciilor furnizate.

Contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte observă că situația factuală din prezenta cauză este diferită de cea rezumată în cauza C-438/09, această hotărâre a Curții de la Luxemburg nefiind aplicabilă în litigiul de față.

Operațiunea economică ce a fost consemnată în factura fiscală nr. x/22.10.2012 a fost realizată de către un furnizor care, la acea dată, nu mai deținea un cod valid de TVA, astfel că nu mai putea fi considerat ca fiind o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. Consecința retragerii codului valid de TVA este aceea că, la data realizării operațiunilor, furnizorul nu mai era înregistrat ca plătitor de TVA, astfel că nu mai putea fi colectată taxa aferentă serviciilor prestate beneficiarului A. S.R.L..

În prezentul litigiu se reține aplicabilitatea statuărilor CJUE în cauza C- 101/16, F. S.R.L., referitoare la îndeplinirea condițiilor de fond pe care trebuie să le îndeplinească solicitantul dreptului de deducere a TVA-ului, fiind examinat în cauză, de către instanța europeană, articolul 11 alin. (1

2

) din Codul fiscal, ce are relevanță în cauza de față, în privința dreptului de deducere a TVA solicitat de către intimata-reclamantă. În esență, se arată în hotărârea CJUE pronunțată în această cauză că:

"39. În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, precum și Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 și jurisprudența citată).

(...)

Prin Decizia pronunțată la data de 19 octombrie 2017, în Cauza C-101/16, CJUE arată că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA "trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, "atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

În cuprinsul deciziei în discuție, CJUE reține că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze verificări cu privire la contribuabilii declarați inactivi, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela "de a asigura colectarea corectă a TVA-ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislație nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit".

Așadar, CJUE nu contestă legitimitatea și utilitatea obligației beneficiarului de a verifica în prealabil situația fiscală a furnizorului sau prestatorului său, prin consultarea unui registru public, accesibil pe internet, ci constată că, în lumina Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA este contrară dreptului european doar o prevedere legală ce conține un refuz sistematic și definitiv al dreptului de deducere aferent unor tranzacții contractate cu un furnizor inactiv, ce nu permite persoanei interesate să facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Este de menționat faptul că, în cauza în care a fost solicitată pronunțarea hotărârii preliminare, furnizorul declarat inactiv colectase TVA și virase suma respectivă în trezoreria statului, aspecte reținute explicit de CJUE, astfel cum rezultă din cuprinsul paragrafului 58.

Astfel, se reține în cuprinsul paragrafului 58 că " potrivit F., G. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu F.. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de G. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece G. nu își depusese declarațiile de TVA".

În continuare, CJUE reține că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, articolul 11 alin. (1

2

) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă.

În fine, la paragraful 60 CJUE concluzionează în sensul că imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă.

Așadar, din ansamblul hotărârii pronunțate în cauza C-101/16 se desprinde faptul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea cuprinsă în dispozițiile articolului 11 alin. (1

1

) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atunci când această legislație conduce la refuzul de recunoaștere a dreptului de deducere numai pentru simplul considerent de ordin formal, reprezentat de faptul că furnizorul contribuabilului îndreptățit la deducere este declarat inactiv.

Altfel, CJUE arată că, în situația în care se dovedește faptul că furnizorul declarat inactiv a colectat și achitat statului TVA aferent tranzacției în dispută, refuzul de deducere al TVA este unul întemeiat pe considerente absolut formale, depășind astfel ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea.

Raportat la liniile directoare cuprinse în decizia anterior menționată, este de observat faptul că în cauză există riscul pierderii de venituri bugetare, întrucât nu există nicio dovadă la dosarul cauzei din care să rezulte faptul că societatea B. S.R.L. ar fi colectat TVA aferent tranzacțiilor încheiate cu societatea recurentă.

Principiul neutralității în materie de TVA impune, într-o situație ca cea din prezentul litigiu, să fie refuzat dreptul de deducere al TVA-ului pretins de beneficiarul serviciilor achiziționate, în condițiile în care furnizorul acestor servicii nu mai îndeplinește condiția de a fi o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA și în absența oricăror dovezi privind îndeplinirea obligației de colectare la bugetul de stat a TVA-ului evidențiat în facturile aferente serviciilor prestate în amonte.

Prin urmare, sunt corecte constatările fiscale în referire la suma de 120.071lei reprezentând TVA din factura fiscală nr. x/22.10.2012, cu accesorii aferente acestei sume, actele de impunere fiscală contestate în cauză fiind legale în această privință, fapt ce va atrage casarea sentinței recurate sub acest aspect.

a) Criticile comune ambelor recursuri declarate de către organele fiscale, în referire la suma de 2.400.000 RON, reprezentând TVA aferent sumei de 10.000.000 RON, înscrisă în factura fiscală nr. x/01.04.2014, cu titlu de discount acordat Societății D., sunt fondate, urmând a fi reformată soluția primei instanțe și în această privință.

Operațiunile ce au stat la baza emiterii respectivului document justificativ nu au putut fi verificate, în lipsa oricăror înscrisuri din care să reiasă modalitatea de calcul a discountului în raport de livrările efectuate anterior acordării acestei facilități partenerului contractual, astfel că ajustarea bazei de impozitare și, implicit, a taxei pe valoarea adăugată colectată de către intimata-reclamantă, s-a realizat cu încălcarea prevederilor art. 138 lit. c) Codul fiscal.

Potrivit acestei norme fiscale, "(B)aza de impozitare se reduce în următoarele situații:

b) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;".

În Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, la punctul 20 de aplicare a art. 138 Codul fiscal se arată că:

"(1) În situațiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii își ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării și înregistrării taxei în evidențele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplică și pentru livrări intracomunitare. ".

Intimata-reclamantă a pretins că factura fiscală nr. x/01.04.2014 a fost emisă în conformitate cu înțelegerea materializată între A. S.R.L. și D. S.R.L. prin actul adițional nr. x la contractul nr. x/10.07.2013, în vederea acordării unui discount pentru livrările de uree de la intimata-reclamantă, în calitate de furnizor, către beneficiarul D. S.R.L..

Prin respectivul act adițional nr. x, nedatat, aflat la dosarul de fond, s-au prevăzut următoarele:

"1.1 Având în vedere raporturile comerciale dintre cele două societăți din perioada 01.09.2012-01.09.2013, în urma cărora S.C. D. S.R.L. a achiziționat de la S.C. A. S.R.L. îngrășăminte chimice cu o valoare de 66.500.297,18 RON, cele două părți au convenit:

- se va acorda un discount suplimentar în cuantum de aproximativ 15% din valoarea tranzacționată în perioada 01.09.2012-01.09.2013, respectiv suma de 10.000.000 RON, la care se adaugă TVA.

Toate celelalte clauze contractuale rămân neschimbate, aplicându-se și prevederile prezentului act adițional, care face parte integrantă din contractul nr. x/10.07.2013."

Acest contract, pe care susține intimata-reclamantă că l-a completat prin actul adițional nr. x, nu a fost realizat, întrucât cele două cantități de uree ce sunt cuprinse în obiectul respectivei convenții, astfel cum a fost completată prin actul adițional nr. x, la rândul său nesemnat, nu au fost livrate. În acest sens a fost încheiat, la data de 01.09.2014, procesul-verbal prin care părțile au recunoscut că nu s-a realizat livrarea celor 9500 tone de uree, în valoare de 17.147.546,88 RON, fiind agreată rezoluțiunea contractului nr. x/10.07.2013, modificat prin actul adițional nr. x, cu obligația furnizorului de a storna cele două facturi emise pentru marfa nelivrată (factura nr. x/29.07.2013 și factura nr. x/29.07.2013).

Deși factura de acordare a discountului, emisă la 01.04.2014, era anterioară datei de întocmire a procesului-verbal încheiat la 01.09.2014, nu se face vorbire despre existența actului adițional nr. x în cuprinsul acestui acord al părților, prin care s-au stins toate pretențiile rezultate din contractul nr. x/10.07.2013.

Așadar, la momentul efectuării controlului fiscal, organele de inspecție fiscală au constatat că obiectul contractului de vânzare cumpărare nr. x/10.07.2014 nu s-a realizat, părțile fiind repuse în situația în care s-ar fi aflat dacă nu ar fi încheiat niciodată acest act.

Conform art. 1554 alin. (1) C. civ., "(C)ontractul desființat prin rezoluțiune se consideră că nu a fost niciodată încheiat. Dacă prin lege nu se prevede altfel, fiecare parte este ținută, în acest caz, să restituie celeilalte părți prestațiile primite", iar aceste efecte se produc și asupra actelor adiționale la contractul principal, astfel încât actul adițional nr. x la contractul de vânzare-cumpărare nr. x/1.07.2013 s-a desființat prin acordul părților, la momentul semnării procesului-verbal din 01.09.2014.

Potrivit prevederilor art. 138 lit. c) Codul fiscal, baza impozabilă putea să fie redusă doar în situația în care discountul s-ar fi acordat după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, ceea ce înseamnă efectivitatea operațiunilor economice, nu doar menționarea lor scriptică, urmată de stornarea facturilor pentru nerealizarea acestora. Prin urmare, nefiind efectuată nicio livrare de produse în virtutea contractului nr. x/2013, nu putea fi acordat un discount pentru operațiuni economice nerealizate.

Înalta Curte reține că răspunsurile experților contabili ce au întocmit expertiza în fața primei instanțe nu pot fi valorificate în această chestiune, fiind atributul instanței judecătorești să stabilească raporturi juridice de drept fiscal rezultate din analiza valabilității actului adițional prin care s-a acordat acest discount.

Cât privește susținerile intimatei-reclamante, potrivit cărora acordarea respectivului discount s-ar fi justificat în raport de livrări de produse dintr-o perioadă anterioară încheierii contractului nr. x/10.07.2013, respectiv din data de 01.09.2012, instanța de control judiciar are în vedere faptul că aceste tranzacții nu au fost identificate, iar înregistrarea în contabilitate a discountului acordat, potrivit prevederilor legale, trebuia să permită verificarea modalității de ajustare a bazei impozabile în urma diminuării prețului încasat de la beneficiar, prin evidențierea clară a livrărilor de bunuri pentru care a fost acordat beneficiul reducerii prețului, cu identificarea sumelor care constituie baza impozabilă asupra căreia s-a aplicat acel discount.

Nu poate fi ignorat în cauză faptul că, pentru stabilirea stării de fapt fiscale privind aceste operațiuni, a avut loc un control încrucișat la Societatea D. S.R.L. Bacău, fiind încheiat procesul-verbal de control nr. x/23.09.2015, prin care s-a constatat că factura fiscală nr. x/01.04.2014 nu a fost înregistrată în contabilitatea cumpărătorului, iar reprezentantul legal al societății verificate a precizat că nu are cunoștință de această factură.

În condițiile în care singura factură de diminuare a sumei aferente unor tranzacții economice efectuate între cele două părți nu a fost înregistrată în contabilitatea celui care, în mod logic, ar fi trebuit să beneficieze de acest discount, iar intimata-reclamantă, în calitate de furnizor, nu a făcut dovada comunicării acestei facturi către beneficiar și nici alte documente justificative nu mai există pentru a susține realitatea aplicării discountului asupra unor livrări anterioare de produse ce au avut loc între aceste societăți, Înalta Curte reține că simpla evidențiere scriptică în contabilitatea intimatei-reclamante a facturii fiscale nr. x/2014 nu este suficientă pentru a proba legalitatea operațiunii de diminuare a bazei impozabile cu suma pretinsă de contribuabilul verificat ca fiind acordată cumpărătorului D. cu titlu de discount pentru mărfurile achiziționate de la A. S.R.L..

Un ultim aspect de menționat în această chestiune este cel referitor la faptul că, prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, nu s-a răspuns, în realitate, cu privire la modalitatea concretă în care s-a aplicat acest discount în sensul reducerii prețului aferent produselor livrate în perioada menționată pe factura fiscală nr. x/2014, nefiind identificat un mod de calcul al acestui discount asupra bazei impozabile compuse din veniturile obținute în urma tranzacțiilor economice dintre cei doi parteneri contractuali în perioada 01.09.2012-01/09/2013, iar obiecțiunile formulate de organele fiscale, în referire la aceste aspecte, au fost respinse de către prima instanță, considerând judecătorul fondului că expertul desemnat a răspuns obiectivelor încuviințate în cauză.

Cert este faptul că intimata-reclamantă nu a făcut nicio dovadă cu privire la modalitatea de calcul a discountului în raport de livrările din perioada 01.09.2012-01.09.2013, iar în raportul de expertiză contabilă au fost identificate 7 tranzacții, dintre care cele din 29.07.2013, înscrise în facturile nr. x și 36651 de la acea dată, au fost evidențiate ulterior cu semnul minus, fiind stornate, restul de 5 tranzacții având o valoare economică de 40.626.670,06 RON, astfel încât, calculul discountului de 15% asupra acestui volum de vânzări ar fi fost net inferior celui acordat în cauză, de 10 milioane RON. Trebuie, însă, reținut faptul că nu s-a făcut dovada aplicării discountului înscris pe factura nr. x/2014 asupra niciuneia dintre livrările din perioada menționată ca fiind avută în vedere pentru beneficiul reducerii prețului inițial, fiind legale actele de impunere fiscală și cu privire la obligațiile suplimentare de plată rezultate din tranzacțiile economice între A. S.R.L. și D..

c) Criticile recurentei ANAF cu privire la anularea, de către prima instanță, a deciziei de impunere nr. x/30.09.2015, pentru suma de 31.689 RON și accesorii aferente, rezultate din livrarea cantității de 129.860 kg făină către clientul C. S.R.L., sunt fondate, fiind menținute actele administrative emise de organele fiscale și cu privire la această sumă, datorată de către contribuabilul verificat.

În această privință, prima instanță a reținut că, pentru livrările de marfă efectuate către Societatea C. S.R.L., furnizorul a emis doar avize de însoțire a bunurilor, fără a emite și factura aferentă acestor operațiuni taxabile, însă, anterior controlului fiscal, societatea a remediat situația, prin emiterea facturii nr. x/27.10.2015.

Anulând această obligație de plată, a mai reținut judecătorul fondului că, în modalitatea stabilită de organele fiscale prin actele de impunere contestate, s-a produs o dublă impozitare a societății, care rezultă atât din plata impozitului pentru factura întocmită, dar și prin reținerea acestuia prin decizia de impunere emisă în cauză.

Soluția primei instanțe, în privința acestor operațiuni taxabile, este eronată, urmând a fi reformată în calea de atac, fiind corecte constatările fiscale ce au condus la stabilirea obligațiilor suplimentare de plată în cuantum de 31.689 RON cu titlu de TVA de colectat, cu accesorii aferente acestei sume.

Înalta Curte reține că factura fiscală fiscală nr. 5001 din 27.10.2015, în valoare de 163.726,38 RON, din care TVA în cuantum de 31.688,97 RON, a fost emisă în mod cert la o dată ulterioară finalizării inspecției fiscale la care a fost supus contribuabilul A. S.R.L., decizia de impunere emisă în urma controlului fiind datată sub nr. F-MC 2216/30.09.2015.

Așadar, remedierea sub aspect justificativ a documentelor cerute de lege pentru livrările de făină efectuate de Societatea A. S.R.L. către clientul C. S.R.L. nu s-a realizat anterior emiterii titlului de creanță fiscală contestat în cauză ci, așa cum reiese din datele factuale de la dosar, după ce s-a stabilit în sarcina contribuabilului verificat obligația de a colecta TVA-ul aferent acestor livrări, chiar în lipsa facturii fiscale, operațiunile economice fiind efectiv realizate.

Prima instanță, ignorând raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, a reținut, în referire la relația economică derulată între A. S.R.L. și C. S.R.L., materializată în furnizarea de produse în perioada octombrie 2012- decembrie 2012, că ar fi rezultat o dublă impozitare atât prin plata impozitului pentru factura întocmită, cât și prin reținerea acestuia în decizia de impunere contestată.

Potrivit prevederilor art. 155 alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, trebuie emisă o factură pentru fiecare beneficiar, pentru livrările de bunuri și prestările de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei pe valoarea adăugată.

Situația intimatei-reclamante se încadrează în prevederile art. 159 alin. (3) din Codul fiscal, în care se arată că "(P)ersoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal și au fost constatate și stabilite erori în ceea ce privește stabilirea corectă a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, pot emite facturi de corecție conform alin. (1) lit. b) către beneficiari. Pe facturile emise se va face mențiunea că sunt emise după control și vor fi înscrise într-o rubrică separată în decontul de taxă. Beneficiarii au drept de deducere a taxei înscrise în aceste facturi în limitele și în condițiile stabilite la art. 145-147

2

".

În consecință, în sarcina intimatei-reclamante A. S.R.L. s-a stabilit o unică obligație de colectare a TVA-ului aferent livrărilor de făină efectuate către beneficiarul C. S.R.L., conform avizelor de însoțire a mărfii, pe baza cărora s-a stabilit cantitatea de produse vândute și valoarea lor, iar emiterea facturii fiscale ulterior controlului nu determină o dublare a acestei obligații, ci doar o rectificare sub aspect justificativ a documentelor contabile a căror întocmire este obligatorie pentru persoana impozabilă supusă controlului fiscal.

d) O altă critică regăsită doar în recursul declarat de pârâta DGAMC privește soluția de anulare parțială a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.09.2015, în condițiile în care acest act nu reprezintă un act administrativ. Înalta Curte reține că sunt întemeiate aserțiunile organului fiscal referitoare la calificarea raportului de inspecție fiscală drept un act premergător emiterii actului administrativ fiscal supus controlului de legalitate în fața instanței judecătorești competente. Cu toate acestea, soluția pronunțată de prima instanță nu este una eronată din perspectiva criticată de recurenta DGAMC, uzitându-se solicitarea de anulare atât a titlului de creanță contestat, cât și a actelor premergătoare care au stat la baza întocmirii acestui act administrativ fiscal, considerându-se că raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au un caracter unitar în stabilirea obligațiilor suplimentare de plată la bugetul de stat în sarcina contribuabilului verificat.

Pentru considerentele anterior arătate, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 165 din 03 octombrie 2017, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va respinge ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., având ca obiect solicitarea de anulare a punctului 2 din decizia de soluționare a contestației nr. 154/27.06.2016, emisă de ANAF-DGSC, și de anulare în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.09.2015, emise de ANAF-DGAMC, cu privire la suma totală de 2.805.476 RON, din care 2.551.760 RON TVA suplimentar și 253.716 RON accesorii aferente TVA.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței civile nr. 165 din 03 octombrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând:

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea A. S.R.L., prin lichidator judiciar H. Filiala București, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 01 iulie 2020.