ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1739/2020

Ședința publică din data de 1 aprilie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost înregistrată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, reprezentată prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele: Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care solicită anularea punctului 2 al Deciziei nr. 139/08.06.2016 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2015, cu privire la suma totală de 1.749.569 RON din care 1.621.127 RON reprezintă impozit pe profit și 128.442 RON accesorii aferente; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2015 emise de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu privire la suma totală de 1.749.569 RON, din care 1.621.127 RON reprezintă impozit pe profit și 128.442 RON accesorii aferente.

Prin sentința nr. 51/F - CONT din 20 martie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., în insolvență, reprezentată prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele: Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin Lichidator Judiciar C..

În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a arătat că la termenul de judecată din 06.03.2017 a solicitat încuviințarea probei cu expertiză contabilă, cu un număr de 5 obiective, indicate în nota de probe depusă la dosar. Prin încheierea de ședință de la acea dată, prima instanță a respins proba cu expertiză contabilă cu motivarea că nu este utilă soluționării cauzei.

Consideră că această probă a fost respinsă în mod neîntemeiat pentru considerentul că, raportat la obiectul cauzei, se impunea verificarea de către un expert contabil a modului în care reclamanta a înregistrat în evidențele sale contabile tranzacțiile comerciale desfășurate cu cei doi parteneri comerciali, respectiv D. SRL și E. S.R.L.. Numai în acest mod s-ar fi putut verifica și stabili de către un expert contabil starea de fapt fiscală strict necesară pentru verificarea modului în care au procedat organele de inspecție fiscală la stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina reclamantei.

Recurenta precizează că prin acțiune a arătat că echipa de inspecție fiscală nu a analizat condițiile în care a achiziționat îngrășămintele chimice de la furnizorul său, respectiv prin beneficierea de un discount de 20 %, conform facturilor de discount pe care le-a înregistrat în contabilitate. În condițiile în care a acordat clientului său un discount de 15 % la livrarea aceluiași produs, se impunea administrarea probei cu expertiză contabilă pentru verificarea, în evidențele financiar-contabile (contracte comerciale, jurnale de cumpărări, fișă furnizor, extrase de cont) a modului în care a achiziționat acest produs și a înregistrat în contabilitate această operațiune. Expertiza ar fi trebuit încuviințată, întrucât organul de inspecție fiscală nu a făcut nicio mențiune în actele administrative fiscale contestate cu privire la discountul de care a beneficiat la achiziția acestui produs, deși aceste aspecte au o influență directă, hotărâtoare cu privire la modul de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare (impozit pe profit) în sarcina reclamantei, plecând tocmai de la acest aspect, și anume că nu avea posibilitatea acordării de discount către clientul D. S.R.L.. De asemenea, proba cu expertiză se impunea a fi admisă și cu privire la celelalte obiective, prin acestea solicitând a se verifica modul în care au fost evidențiate în contabilitate tranzacțiile comerciale derulate cu cele două societăți comerciale sus amintite, precum și modul în care care au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare contestate prin acțiune.

Chiar instanța de fond a consemnat în considerentele sentinței atacate, cu referire la neînregistrarea de către D. S.R.L. a facturii nr. x/01.04.2014, prin care i-a acordat discountul de 15%, că "această împrejurare este însă o situație de fapt care trebuie avută în vedere cu ocazia verificării realității economice și a calificării acestei operațiuni."

Este evident că verificarea legalității și temeiniciei acțiunii nu putea fi făcută doar pe baza înscrisurilor din dosar, din moment ce starea de fapt fiscală prezentată de organele fiscale a fost contestată prin acțiune, fiind esențială administrarea probei cu expertiză contabilă, care putea fi dispusă chiar și din oficiu de instanță, în condițiile art. 330 alin. (1) din C. proc. civ.. În acest sens a invocat Deciziile nr. 2517/2014 și nr. 3948/2015 ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal.

Recurenta susține, cu privire la capătul de cerere de la punctul II din acțiune, că instanța de fond a apreciat în mod greșit starea de fapt fiscală, în sensul că reclamanta a emis factura aferentă livrării cantității de 129.860 kg făină către E. S.R.L., nu ulterior constatării organului de inspecție fiscală, ci anterior emiterii Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015. A emis factura nr. x în data de 27.10.2015, iar actele administrative fiscale contestate au fost emise ulterior, la 16.12.2015, deci după data emiterii facturii și înregistrării acesteia în evidența contabilă (jurnal de vânzări luna octombrie 2015, declarația informativă 394, decont x TVA), ceea ce înseamnă că veniturile în cuantum de 163.728,38 RON au fost evidențiate în contabilitatea sa, în categoria veniturilor impozabile încă din luna octombrie 2015. Ca atare, în luna decembrie 2015, în evidențele contabile ale reclamantei figura înregistrată vânzarea cantității de 129.860 kg făină către E. S.R.L., de unde se deprinde concluzia că cele reținute în considerentele sentinței nu corespund cu starea de fapt fiscală a cauzei.

La stabilirea acestei măsuri, prima instanță a refuzat luarea în considerare a faptului că, anterior emiterii actelor administrative fiscale, cu ocazia prezentării proiectului raportului de inspecție fiscală, a adus la cunoștința echipei de inspecție fiscală că această livrare de făină a fost facturată către clientul E. S.R.L.. Astfel, la data întocmirii și emiterii deciziei de impunere contestate, acea livrare a cantității de 129.860 kg făină a fost facturată, operațiune în baza căreia reclamanta a înregistrat obligația de plată a TVA aferentă acestei livrări de marfă, iar veniturile obținute au fost înregistrate în evidența contabilă intrând, astfel, în categoria veniturilor impozabile. Măsura dispusă de organul de inspecție fiscală reprezintă o dublă impozitare, în sensul că prin actele administrative fiscale contestate a fost obligată la plata unui impozit pe profit suplimentar în cuantum de 21.127 RON și accesorii în sumă de 9.090 RON, cu toate că sumele obținute din această operațiune de vânzare au fost înregistrate în categoria veniturilor impozabile din luna octombrie 2015.

Referitor la capătul de cerere de la punctul III din acțiune, arată că instanța de fond a procedat în mod greșit la respingerea acțiunii, fiind rezultatul neluării în considerare a tuturor documentelor înregistrate în evidența contabilă a reclamantei, ceea ce a condus la aprecierea greșită a stării de fapt fiscale.

Precizează că din conținutul facturilor emise de clientul D. S.R.L., precum și al avizelor de însoțire a mărfurilor, acte aflate la dosar, reiese că a livrat acestui client îngrășăminte chimice pe care le-a achiziționat, la rândul său, de la S.C. F. S.R.L., conform avizelor de însoțire a mărfurilor și declarațiilor de conformitate ce au însoțit aceste livrări, acte aflate la dosar, pentru care a beneficiat de un discount în valoare de maxim 20 %, conform Contractului nr. x/29.08.2012 încheiat cu acest furnizor. Ca atare, din fișa contului 411 Client D. S.R.L., reiese că valoarea tranzacțiilor derulate cu acest client în perioada 29.05.2012 - 29.07.2013 a fost în sumă totală de 67.933.818,69 RON. Dintr-un simplu calcul matematic rezultă că discountul acordat de reclamantă către D. S.R.L., prin factura nr. x/01.04.2014, este în procent de 15 % din valoarea totală a livrărilor de îngrășăminte către acesta, discount care este cu 5% mai mic decât discountul care i-a fost acordat de furnizorul său.

De altfel, chiar instanța de fond recunoaște că acest client nu a înregistrat factura de discount în contabilitatea sa apreciind, în mod implicit, că acest aspect nu reprezintă un argument pentru a nu recunoaște legalitatea acordării acestuia.

Menționează că atât în decizia atacată, cât și în actele administrative fiscale atacate, nu se indică temeiul legal pe baza căruia organul fiscal poate proceda la reîncadrarea unor operațiuni și nerecunoașterea realității acestora doar pe baza comportamentului necorespunzător al uneia dintre părți. Nu are nicio relevanță în aprecierea stării de fapt fiscale, în ceea ce privește pe reclamantă, comportamentul fiscal sau comercial al clientului său, comportament ce nu se poate răsfrânge și asupra reclamantei.

Legislația fiscală nu condiționează ajustarea bazei impozabile de îndeplinirea de către client a obligațiilor sale privind înregistrarea în evidențele contabile a facturilor emise de reclamantă. Fiecare dintre părțile participante la tranzacțiile comerciale verificate constituie persoane juridice impozabile, răspunzătoare exclusiv pentru comportamentul lor fiscal. Faptul că acest client a avut un comportament fiscal deficitar nu este de natură să conducă la nerecunoașterea posibilității ajustării bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată aferentă.

Recurenta consideră că refuzul clientului D. S.R.L. de a înregistra factura nr. x/01.04.2014 nu poate reprezenta un argument pentru a nu recunoaște legalitatea ajustării bazei impozabile de către reclamantă, din moment ce nu are nicio posibilitate legală de a obliga un client sau furnizor să își înregistreze în evidența contabilă factura emisă sau primită, după caz.

Toată această analiză ar fi trebuit efectuată de către instanța de fond doar cu referire strictă la verificarea îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 138 lit. c) din Codul fiscal și a obligațiilor declarative care erau în sarcina sa și nu ale clientului său.

Din considerentele sentinței atacate se desprinde concluzia că instanța de fond nu a analizat condițiile în care reclamanta a achiziționat îngrășămintele chimice de la furnizorul său, în special discountul de 20 % pe care acesta i l-a acordat, conform facturilor de discount înregistrate în evidența contabilă a ambelor societăți, la aceste înscrisuri nefiind făcută nicio referire în sentință. Din toate înscrisurile reiese că reclamanta a acordat discountul de 15 % către clientul D. S.R.L., prin factura nr. x/01.04.2014, după data livrării mărfii către acesta, cu respectarea disp. art. 138 lit. c) Codul fiscal. În atare condiții, organul de inspecție fiscală a stabilit în mod eronat starea de fapt fiscală, fiind recalculat în mod greșit rezultatul fiscal aferent anului 2014, prin majorarea bazei de impozitare cu suma de 10.000.000 RON, cheltuieli considerate nedeductibile fiscal.

Cu privire la accesoriile aferente obligațiilor fiscale principale contestate precizează că urmează soarta principalului, conform principiului accesorium sequitur principale, consacrat de art. 47 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

4.1. Intimata pârâtă ANAF a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat susținând că în mod corect instanța de fond a respins proba cu expertiza contabilă, aceasta nefiind utilă și concludentă în soluționarea cauzei.

Reclamanta avea obligația întocmirii documentelor justificative pentru livrarea bunurilor, respectiv a facturilor de livrare, așa cum a reținut instanța de fond. Avizul de însoțire este documentul de însoțire a mărfii pe timpul transportului, care stă la baza întocmirii facturii, fiind emis de unitățile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării mărfurilor.

Prin neînregistrarea veniturilor din livrarea cantității de făină nu au fost respectate disp. art. 6 din Legea 82/1991, art. 258 din OMFP 3055/2009, art. 19 alin. (1) din Codul fiscal.

Cu privire la suma de 1.719.352 RON a precizat că obiectul contractului de vânzare cumpărare nr. x/10.07.2013 nu s-a realizat, întrucât reclamanta nu a livrat către D. S.R.L. cantitatea de uree prevăzută și, ulterior, contractul a fost reziliat.

4.2. Intimata pârâtă DGAMC a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat precizând că reclamanta a încălcat art. 258 din OMFP 3055/2009, art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, iar pentru veniturile impozabile omise a fi înregistrate nu a procedat la ajustarea profitului impozabil aferent anului 2012, astfel cum prevede pct. 13 din H.G. nr. 44/2004.

Pentru operațiunile înregistrate în baza facturii emise către D. S.R.L. nu au fost prezentate documente justificative care să reflecte în mod clar conținutul acestor operațiuni, pentru a putea fi identificată natura acestora și încadrarea în prevederile legale menționate.

II. Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție

Analizând sentința atacată, în raport cu motivul de recurs invocat, cu apărările din întâmpinări și cu dispozițiile legale incidente, instanța de control judiciar constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce urmează.

Reclamanta a fost supusă de către DGAMC unei inspecții fiscale în perioada 25.09.2015 - 16.12.2015, având ca obiect verificarea impozitului pe profit pentru perioada 1.07.2012 - 31.12.2014, inspecție finalizată cu încheierea Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2015, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/16.12.2015.

S-a constatat, printre altele, că reclamanta nu a luat în calcul la stabilirea profitului impozabil pe anul 2012 veniturile din vânzarea cantității de 129.850 kg făină, operațiune de livrare efectuată în luna decembrie 2012 către E. S.R.L., în sumă de 132.038 RON. Reclamanta a emis 6 avize de însoțire a mărfii pentru care nu au fost emise facturi de livrare. Întrucât în aceste avize nu este menționat prețul, precum și faptul că stocurile sunt evidențiate în contabilitate la preț de cumpărare, descărcarea din gestiune a stocurilor fiind realizată fără a se putea stabili metoda utilizată, organele de inspecție fiscală au stabilit valoarea de impozitare în sumă de 132.038 RON prin utilizarea unui preț mediu. Au procedat la ajustarea profitului impozabil pe anul 2012 cu veniturile în sumă de 132.038 RON și au stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.127 RON.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că în luna aprilie 2014, reclamanta a diminuat rezultatul fiscal pe anul 2014 cu suma de 10.000.000 RON reprezentând contravaloare discount conform celor înscrise în factura nr. x/1.04.2014 emisă de reclamantă către D. S.R.L. Bacău. Reclamanta a prezentat Actul adițional nr. x la Contractul de vânzare cumpărare nr. x/10.07.2013, prin care părțile au convenit asupra faptului că se va acorda un discount suplimentar în cuantum de aproximativ 15% din valoarea tranzacționată în perioada 1.09.2012 - 1.09.2013, respectiv suma de 10.000.000 RON la care se adaugă TVA. Obiectul acestui contract nu s-a realizat, întrucât reclamanta nu a livrat către D. S.R.L. Bacău cantitatea de uree prevăzută și, ulterior, contractul a fost reziliat.

În urma controlului încrucișat a fost încheiat procesul-verbal de control în care se precizează că la D. S.R.L. nu s-a găsit înregistrată factura nr. x/1.04.2014, iar reprezentantul legal al societății a precizat că nu are cunoștință de această factură emisă de reclamantă către D. S.R.L.. Prin urmare, nefiind prezentate documente pentru justificarea acestei cheltuieli, organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere această cheltuială în sumă de 10.000.000 RON.

Contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost soluționată de către ANAF - DGSC, prin Decizia nr. 139/8.06.2016, în care, la pct. 2 din dispozitiv, s-a menționat soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 1.749.569 RON reprezentând: impozit pe profit - 1.621.127 RON, majorări/dobânzi de întârziere - 77.532 RON și penalități - 50.910 RON.

Instanța de fond a respins acțiunea reținând că nu este fondată critica privind impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 21.127 RON și accesoriile de 9.090 RON. Astfel, faptul că după constatarea lipsei emiterii facturilor pentru cantitatea de 129.860 kg făină livrată în luna decembrie 2012 către E. S.R.L., reclamanta a emis facturile pe care trebuia să le emită la data livrării mărfii arătate, nu poate constitui un motiv de nulitate.

Nu există niciun temei al pretenției reclamantei privind dreptul de a emite facturile după ce organul de control fiscal a constatat lipsa acestora și nici de a obliga fiscul să renunțe la aplicarea regulilor legale în cazul încălcării obligațiilor contabile și a celor fiscale de a emite facturi și de a le înregistra și, corelativ, de a comunica veniturile obținute prin această vânzare, precum și de a calcula impozitele directe sau indirecte și a le plăti la termen.

Nu este deci culpa organului fiscal emiterea facturilor de către reclamantă după ce s-a constatat încălcarea legii privind înregistrarea în actele contabile a profitului obținut din livrarea cantității de 129.860 kg făină. În plus, emiterea facturilor fiscale cu scopul de a împiedica aplicarea legii fiscale nu are temei juridic.

Instanța a considerat că nu este fondată nici critica privind stabilirea obligației suplimentare de plată a sumei de 1.600.000 RON reprezentând impozit pe profit și a sumei de 119.352 RON accesorii aferente. Curtea a apreciat că simpla înregistrare a facturii nr. x/1.04.2014 în contabilitatea reclamantei nu este suficientă pentru recunoașterea acestei operațiuni.

Mai întâi, Curtea a observat că reducerea comercială acordată ulterior facturării este reglementată la pct. 51 alin. (4)-(6) din Ordinul nr. 3055/2009, având diferite naturi: rabaturile, remizele și risturnele.

"Discountul", denumire utilizată în plângere, nu semnifică prin ea însăși categoria de reduceri acordată cocontractantului și nici nu rezultă din actele ce ar trebui să fie atașate acestei facturi pentru justificarea ei și pentru înregistrarea în contabilitate, așa cum rezultă din prevederile art. 6 din Legea nr. 82/1992 și pct. 46 alin. (2) din Ordinul nr. 3055/2009.

În al doilea rând, D. S.R.L., beneficiarul reducerii în litigiu, nu a înregistrat factura în contabilitatea sa. Este adevărat că omisiunea acesteia din urmă de a efectua înregistrarea nu poate fi reproșată reclamantei. Această împrejurare este însă o situație de fapt care trebuie avută în vedere cu ocazia verificării realității economice și a calificării acestei operațiuni.

În al treilea rând, reclamanta sugerează că "discountul" ar fi justificat prin existența livrărilor efectuate în perioada 29.05.2012-29.07.2013. Cu privire la acest argument, Curtea a constatat că pentru a proba acordarea reducerii arătate, reclamanta trebuia să dovedească livrările la care au fost acordate reducerile și să efectueze calculul precis al reducerilor în funcție de valoarea livrării. Aceasta trebuia să întocmească actele contabile prin care să justifice la care dintre livrări a fost acordată reducerea și valoarea lor, pentru ca apoi să facă înregistrarea în actele contabile. Invocarea înscrierii în actele sale contabile a livrărilor efectuate către societatea D., în perioada 29.05.2012-29.07.2013, nu complinește omisiunea întocmirii actelor contabile privind acordarea reducerilor. De asemenea, potrivit documentelor prezentate la inspecția fiscală, "discountul" a fost stabilit prin actul adițional nr. x la contractul de vânzare nr. x/10.07.2013. Acest contract a fost însă reziliat, potrivit procesului-verbal fără număr din 1.09.2014. A concluzionat instanța că, în lipsa documentelor justificative arătate mai sus, prin care să se dovedească efectuarea operațiunii de reducere acordate societății D. S.R.L., în mod just organul fiscal nu a recunoscut suma de 10.000.000 RON reprezentând "discountul" acordat acestei societăți.

Curtea a respins proba cu expertiza contabilă, întrucât reclamanta nu a justificat prin documentele primare efectuarea operației de acordare a reducerii, astfel că pentru eventuala constatare a livrărilor nu poate fi complinită încălcarea legii privind înregistrarea în contabilitate a acestei operații și nici nu pot fi refăcute aceste acte pentru singurul considerent că livrările ar fi fost reale. Dacă s-ar proceda altfel, ar însemna că orice contribuabil ar putea invoca reducerea bazei impozabile pe considerentul unor presupuse acordări de reduceri, chiar dacă acestea nu au fost dovedite cu actele contabile prevăzute de legea contabilă și de regulile fiscale.

Prima critică formulată de recurentă vizează respingerea probei cu expertiza contabilă, critică subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., întrucât acest motiv are în vedere pronunțarea hotărârii cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Critica vizând respingerea unei probe nu se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere că nu se referă la încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Această critică este nefondată, în mod corect prima instanță respingând proba cu expertiză, în raport cu obiectivele propuse de reclamantă.

Astfel, a solicitat ca expertul să prezinte relațiile comerciale ale reclamantei cu cele două societăți comerciale. În privința relațiilor cu societatea D. S.R.L. a solicitat să evidențieze livrările efectuate de reclamantă, centralizat la nivel de produs/bun cu cantitățile și prețul de vânzare aferent, furnizorul bunurilor livrate și achizițiile efectuate de reclamantă, centralizat la nivel de produs/bun cu cantitățile și prețul de achiziție; dacă în urma acordării discountului către societatea D. S.R.L. reclamanta a înregistrat profit; dacă discountul acordat este mai mare decât cel obținut de reclamantă de la furnizorul său și dacă a fost acordat cu respectarea dispozițiilor legale.

Referitor la relația comercială cu S.C. E. S.R.L. a solicitat ca expertul să evidențieze livrările efectuate de reclamantă, centralizat la nivel de produs/bun cu cantitățile și prețul de vânzare aferent, cu menționarea documentului în baza căruia a fost efectuată livrarea; dacă la data inspecției fiscale livrările către S.C. E. S.R.L. erau facturate integral și dacă facturile fiscale erau înregistrate în evidențele reclamantei; dacă impunerea asupra livrărilor din luna decembrie 2012, în condițiile în care sunt înregistrate în evidențele contabile ale reclamantei, nu au generat o dublă impozitare.

Potrivit art. 330 alin. (1) C. proc. civ., când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau 3 experți.

Înalta Curte constată că, în raport cu obiectivele formulate, nu este necesară efectuarea unei expertize contabile, întrucât unele dintre împrejurările în privința cărora se solicită părerea unui expert rezultă din înscrisurile depuse la dosar, cum ar fi dacă la data finalizării inspecției fiscale livrările către S.C. E. S.R.L. erau facturate integral și dacă facturile fiscale erau înregistrate în evidențele reclamantei, aspect care nici nu este contestat, de altfel, de către organul fiscal, iar alte împrejurări vizează, de fapt, modul de interpretare și aplicare a legii la situația de fapt, ceea ce constituie o atribuție a instanței și nu a expertului judiciar.

Considerentele pentru care instanța de recurs apreciază că proba cu expertiză nu este utilă vor fi dezvoltate și cu ocazia examinării criticilor care vizează soluția pronunțată pe fondul cauzei.

Pe fond se reține că soluția de respingere a acțiunii este legală, prin prisma următoarelor argumente:

În ceea ce privește veniturile din vânzarea cantității de 129.850 kg făină, operațiune de livrare efectuată în luna decembrie 2012 către E. S.R.L., în sumă de 132.038 RON, recurenta susține că a emis factura aferentă livrării anterior emiterii Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015. A emis factura nr. x în data de 27.10.2015, iar actele administrative fiscale contestate au fost emise ulterior, la 16.12.2015, ceea ce înseamnă că veniturile în cuantum de 163.728,38 RON au fost evidențiate în contabilitatea sa, în categoria veniturilor impozabile încă din luna octombrie 2015.

Instanța de control judiciar reține că acest fapt, al emiterii facturii înainte de emiterea actelor administrative atacate, nu este contestat de către organul fiscal, dar nu poate constitui un argument în sensul nelegalității acestor acte, în condițiile în care ceea ce a determinat ajustarea profitului impozabil pe anul 2012 cu veniturile în sumă de 132.038 RON și stabilirea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.127 RON a fost împrejurarea că aceste livrări efectuate în luna decembrie 2012, pe bază de avize de însoțire a mărfii, trebuiau înregistrate în veniturile impozabile aferente trimestrului IV al anului 2012.

Totodată, ca urmare a emiterii facturii nr. x/27.10.2015, reclamanta nu a procedat la corectarea declarației de impozit pe profit aferentă anului 2012, contrar disp. pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin și depunerea unei declarații rectificative în condițiile prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Reclamanta nu a impozitat aceste livrări nici la momentul efectuării lor și nici la momentul emiterii facturii sus menționate, astfel încât organul fiscal a procedat la impozitarea acestor venituri prin emiterea deciziei de impunere contestate în prezenta cauză.

Este de subliniat și faptul că reclamanta nu a făcut referire în contestația administrativă, în cererea de chemare în judecată și nici în cererea de recurs la nerespectarea disp. pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, deși în actele administrative contestate se menționează în mod expres că a încălcat aceste prevederi, nu a combătut cu niciun argument această constatare a organului fiscal.

Simplul fapt că veniturile în cuantum de 163.728,38 RON au fost evidențiate în contabilitatea sa, în categoria veniturilor impozabile încă din luna octombrie 2015, nu este suficient pentru a constitui motiv de nulitate a actelor administrative atacate, câtă vreme reclamanta nu a impozitat aceste livrări nici la momentul efectuării lor și nici la momentul emiterii facturii.

Potrivit art. 19 alin. (1) din Legea 571/2003, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 stabilește că veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal. Prin urmare, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În mod corect s-a reținut încălcarea de către reclamantă a disp. art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991 conform cărora orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. În același timp au fost încălcate și disp. art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, consecința fiind aceea de diminuare a bazei impozabile a profitului impozabil și a impozitului pe profit datorat bugetului de stat.

După cum s-a precizat, reclamanta, cu ocazia livrării cantității de 129.850 kg făină în luna decembrie 2012 către E. S.R.L., nu a emis factură, ci doar avize de însoțire a mărfii, iar emiterea facturii nr. x/27.10.2015 nu a fost însoțită de corectarea declarației de impozit pe profit aferentă anului 2012, conform disp. pct. 13 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În raport cu toate prevederile legale sus menționate, se constată caracterul nefondat al criticii privind stabilirea unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.127 RON.

Referitor la suma de 1.719.352 RON reprezentând impozit pe profit, majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere aferente, Înalta Curte reține că, pentru a justifica acordarea discountului de 10.000.000 RON societății D. SRL, reclamanta a prezentat Actul adițional nr. x la Contractul de vânzare cumpărare nr. x/10.07.2013 - parte integrantă din acest contract, în care se menționează că părțile au convenit asupra faptului că se va acorda un discount suplimentar în cuantum de aproximativ 15 % din valoarea tranzacționată în perioada 1.09.2012 - 1.09.2013, respectiv suma de 10.000.000 RON

Din înscrisurile aflate la dosar rezultă că obiectul acestui contract nu s-a realizat, întrucât reclamanta nu a livrat cantitatea de uree stabilită și, ulterior, potrivit mențiunilor din procesul-verbal fără număr din 1.09.2014, pct. II, părțile au hotărât, în temeiul art. 6.4 din contractul de vânzare cumpărare și art. 1549, 1553 și 1724 din C. civ., rezoluțiunea contractului de vânzare cumpărare. În cuprinsul acestui proces-verbal se justifică rezoluțiunea contractului prin faptul că, până la data încheierii procesului-verbal, reclamanta nu a început livrările din cantitatea de 7.800 tone îngrășăminte chimice (uree), majorată ulterior la 9.500 tone, iar D. S.R.L. nu a plătit prețul îngrășămintelor în sumă de 17.147.546,88 RON, TVA inclus. Totodată, s-a avut în vedere faptul că reclamanta a emis două facturi la 29.07.2013, dar nu a livrat produsele contractate, iar D. S.R.L. nu a achitat reclamantei suma de 17.147.546,88 RON până la data încheierii procesului-verbal și s-a aprovizionat cu marfă de la alți furnizori, în condiții mai avantajoase.

Instanța de recurs constată că nu au fost prezentate documente pentru justificarea acestei cheltuieli, relevant în acest sens fiind și faptul că în urma controlului încrucișat realizat la societatea D. S.R.L. a rezultat că la această societate nu s-a găsit înregistrată factura nr. x/1.04.2014 emisă de reclamantă către D. S.R.L. Bacău, reprezentantul acestei societăți precizând că nu are cunoștință de respectiva factură.

Sub acest aspect, recurenta a susținut că nu are nicio posibilitate legală de a obliga un client sau furnizor să își înregistreze în evidența contabilă factura emisă sau primită, după caz.

Această susținere nu constituie un argument în sensul soluționării favorabile a recursului, întrucât reclamanta, chiar dacă nu are o asemenea posibilitate, trebuia, în calitate de contribuabil, să prezinte documente care să facă dovada efectuării operațiunii de livrare a cantității de îngrășăminte chimice către D. S.R.L.. Or, așa cum s-a precizat, reclamanta nu a prezentat documente care să reflecte în mod clar conținutul operațiunii pentru a putea fi identificată natura acesteia și încadrarea în prevederile legale.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Reclamanta a înregistrat pe cheltuieli acest discount, dar obiectul contractului care îl prevedea nu s-a realizat, astfel că prin înregistrarea pe cheltuieli a acestei sume a fost majorată în mod eronat masa cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil pe trimestrul II 2014.

Recurenta insistă asupra faptului că discountul pe care l-a acordat prin factura menționată este cu 5% mai mic decât discountul pe care l-a obținut de la furnizorul său, aspect pe care instanța de recurs nu îl consideră relevant în soluționarea cauzei. Ceea ce prezintă relevanță este împrejurarea că reclamanta a înregistrat o cheltuială care nu are la bază un document justificativ, în lipsa acestuia respectiva cheltuială neputând avea caracter deductibil. În consecință, susținerea că prima instanță nu a analizat condițiile în care reclamanta a achiziționat îngrășămintele chimice de la furnizor, în special discountul obținut de la acesta, nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a recursului, din moment ce aceste condiții nu sunt relevante.

Prin urmare, este nefondată și susținerea potrivit căreia expertiza ar fi trebuit încuviințată în condițiile în care organul de inspecție fiscală nu a făcut nicio mențiune în actele administrativ fiscale contestate cu privire la discountul de care a beneficiat reclamanta la achiziția acestui produs.

Recurenta consideră că a acordat acest discount după data livrării mărfii, cu respectarea disp. art. 138 lit. c) Codul fiscal potrivit cărora baza de impozitare se reduce în cazul în care rabaturile, remizele și celelalte reduceri de prețuri prevăzute de art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

Așa cum s-a precizat anterior, din înscrisurile aflate la dosar rezultă că obiectul contractului de vânzare cumpărare nu s-a realizat, întrucât reclamanta nu a livrat cantitatea de uree stabilită și, ulterior, părțile au hotărât rezoluțiunea contractului de vânzare cumpărare nr. x/10.07.2013, astfel că prevederile legale invocate nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei. Prin urmare, este nefondată concluzia că organul fiscal a recalculat în mod greșit rezultatul fiscal aferent anului 2014, prin majorarea bazei de impozitare cu suma de 10.000.000 RON, cheltuieli considerate nedeductibile fiscal.

În ceea ce privește afirmația că analiza ar fi trebuit efectuată de instanța de fond doar cu referire strictă la verificarea îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 138 lit. c) din Codul fiscal și a obligațiilor declarative care erau în sarcina sa și nu ale clientului său, instanța de control judiciar reține că analiza a avut în vedere chiar obligațiile ce reveneau reclamantei, respectiv aceea de a prezenta documente justificative care să facă dovada efectuării operațiunii de livrare a cantității de îngrășăminte chimice către D. S.R.L.. Or, în condițiile în care o asemenea dovadă nu a fost făcută, în mod corect a fost reținută incidența art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

Față de aceste considerente, având în vedere legalitatea stabilirii în sarcina reclamantei a obligațiilor fiscale principale, se reține că este nefondată și critica privind accesoriile aferente obligațiilor principale.

La termenul de judecată din 27.02.2020, recurenta a depus la dosar copia sentinței nr. 165/F- CONT din 3.10.2017 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2016, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/30.09.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.09.2015 emise în urma inspecției fiscale la care a fost supusă reclamanta sub aspectul TVA pentru perioada 1.12.2012 - 31.12.2014, fiind analizate relațiile comerciale cu cele două societăți comerciale la care se referă prezenta cauză. De asemenea, a fost depus și raportul de expertiză contabilă întocmit în dosarul respectiv, în urma admiterii de către instanță a probei cu expertiză.

Prin această sentință, instanța a anulat în parte aceste acte, cu privire la suma totală de 2.805.476 RON, din care 2.551.760 RON reprezintă TVA suplimentar și 253.716 RON accesorii aferente TVA.

Înalta Curte constată că această sentință nu este definitivă și, în consecință, nu poate constitui un argument în sensul admiterii recursului, soluția de față raportându-se la probatoriul administrat în prezenta cauză.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința este legală, nefiind incident motivul de casare invocat de recurentă, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de S.C. A. S.R.L., prin Lichidator Judiciar C., împotriva sentinței nr. 51/F - CONT din 20 martie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi 1 aprilie 2020.