ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6538/2020

Ședința publică din data de 3 decembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2017, pe rolul Curții de Apel Pitești la data de 10.11.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 149 din 10 mai 2017 emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând anularea acesteia și, pe cale de consecința, soluționarea contestației privind desființarea deciziei de impunere, privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/16.02.2017 și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. 5785/27.02.2017.

Prin sentința civilă nr. 49/F-C din 27 martie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă contestația formulată de reclamanta S.C. A. împotriva Deciziei nr. 149 din 10 mai 2017 emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A fost desființată Decizia nr. 149/10.05.2017 privind soluționarea contestației formulată de A. S.R.L..

A fost obligată pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.02.2017 și a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 5785/27.02.2017.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că instanța de fond a pronunțat hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, întrucât în mod corect organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Argeș au stabilit că reclamanta a declarat achiziții de zahăr pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, fapte care au condus la diminuarea bazelor de impunere aferente impozitului pe profit și TVA, fiind stabilite suplimentar cu acest titlu obligații fiscale principale în sumă de 3.975.144 RON. Totodată, s-au calculat obligații fiscale accesorii aferente impozitului pe profit și TVA în sumă de 832.231 RON.

Contrar celor reținute de instanța de fond, a apreciat recurenta că aspectele menționate de organele de inspecție fiscală în actele de control transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operațiuni ce pot fi suspicionate că ar fi efectuate în scopul sustragerii de la plata impozitelor datorate bugetului de stat, care pot fi sancționate de legea penală) sunt determinante în soluționarea contestației întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare și fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/16.02.2017, cât și al contestației societății împotriva acesteia.

A mai arătat recurenta că organele fiscale nu dețin atribuțiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând stabili dacă tranzacțiile efectuate de societățile contestatoare sunt sau nu reale. Reținerea instanței de fond în sensul că decizia nr. 149/16.02.2017 emisă de ANAF-DGSC, prin care s-a decis suspendarea soluționării cauzei până la definitivarea laturii penale a cauzei este nelegală, nu are temei întrucât decizia privind suspendarea cauzei s-a impus a fi luată pentru a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii, respectiv o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, având în vedere că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.

Intimata-reclamantă nu a depus întâmpinare la dosarul cauzei.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

În speță, controlul judiciar declanșat de reclamanta S.C. "A." S.R.L. are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 149/10.05.2017, prin care autoritatea intimată a dispus suspendarea soluționării contestației administrative a reclamantei, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Suspendarea soluționării contestației formulate de intimata-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Argeș au înaintat la DIICOT - Structura Centrală sesizarea penală nr. 40143/16.02.2017 pentru stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, respectiv evaziune fiscală.

Soluționând cauza, Curtea de Apel a infirmat soluția administrativă dispusă prin decizia contestată, dispunând anularea acestei decizii și obligând pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.02.2017 și a Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 5785/27.02.2017.

Acest punct de vedere este împărtășit pe deplin și de către instanța de control judiciar, întrucât reflectă o interpretare și aplicare corectă a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în raport cu situația de fapt fiscală rezultată din probele administrate.

Potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Codul de procedură fiscală:

"(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;", "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.".

Înalta Curte reține că suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este o situație de excepție, ca urmare a faptului că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, și presupune îndeplinirea a trei condiții cumulative: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni; infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; să fie vorba despre o infracțiune a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Spre deosebire de reglementarea anterioară, care se referea la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, prin art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualul Codul de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, precizează ca infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

În speță, deși îndeplinită condiția sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, se constată că în mod corect instanța de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite următoarele condiții: cea privind existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și condiția privind constatarea existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni cu influență hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Astfel, în cauză, organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Argeș au înaintat DIICOT - Structura Centrală sesizarea penală nr. 40143/16.02.2017, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor care se pedepsesc de legea penală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

În ceea ce privește, însă, cea de-a doua condiție legală ce trebuie îndeplinită - constatarea infracțiunii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, constant în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiției s-a reținut că, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză.

Sub acest aspect, așa cum corect a constatat și instanța de fond, se reține că organele fiscale de control nu au indicat expres infracțiunea legată de mijloacele de probă, respectiv elementele calificate drept indicii și care dovedesc săvârșirea de către contestatoare a infracțiunii legate de mijloace de probă. Se observă că prin decizia privind soluționarea contestației se reiau susținerile organelor de inspecție fiscală privind posibilitatea săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, la modul general, referindu-se la faptele constatate de organele de inspecție fiscală și care au avut drept consecință diminuarea bazelor de impunere pentru stabilirea impozitului pe profit și TVA, cu consecința producerii unui prejudiciu în dauna bugetului de stat.

Pe de altă parte, nefiind identificată în concret infracțiunea cercetată de organele de urmărire penală, nu poate fi demonstrată obiectiv legătura acestei infracțiuni cu eventualele mijloace de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Organul fiscal a dat o interpretare eronată prevederilor art. 277 din Codul de procedură fiscală, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale.

Or, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor fiscale suplimentare print-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Înalta Curte apreciază că aspectele în privința cărora organele fiscale au suspiciuni, precum verificarea situației de fapt constând în realitatea operațiunilor și înregistrărilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluționării contestației, nefiind influențate de cercetările pe latură penală sau pronunțarea unei hotărâri judecătorești de condamnare pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Susținerea recurentei privind faptul că suspendarea soluționării contestației are natura de a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a două proceduri independente, administrativă și penală, cu privire la aceleași fapte, cu trimitere la principiul securității raporturilor juridice, este corectă, însă suspendarea presupune a fi îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de dispozițiile legale. În ceea ce privește jurisprudența națională invocată, stabilirea în concret a circumstanțelor din fiecare cauză revine instanței învestită cu soluționarea litigiului, care analizează particularitățile fiecărei spețe în lumina dispozițiilor legale incidente.

Înalta Curte reține că prioritatea de soluționare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluționare a contestației administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenția unei astfel de măsuri cu implicații atât de importante în viața economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor și stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret și fără dubiu a legăturii și influențelor pe care le-ar avea constatarea săvârșirii unei infracțiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Nu lipsit de relevanță apare faptul că art. 277 din Codul de procedură fiscală nu obligă organul fiscal să suspende soluționarea contestației în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, ci îi acordă această facultate, care trebuie exercitată cu respectarea dreptului la un proces echitabil.

În pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală (16.02.2017) și până la data soluționării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, iar această împrejurare constituie un element de natură a crea convingerea că menținerea măsurii suspendării încalcă dreptul societății la un proces echitabil, respectiv, la lămurirea situației sale fiscale într-un termen rezonabil.

Or, suspendarea insuficient motivată a procedurii de soluționare a contestației administrative, care implică amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție, în condițiile în care nu există date sau informații că s-a pronunțat vreo soluție în dosarul penal care a constituit cauza luării acestei măsuri administrative, este de natură a afecta considerabil drepturile și interesele legitime ale intimatei-reclamante, situație ce se impunea a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, soluție la care în mod corect și legal s-a oprit instanța de fond.

Menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pronunțată de autoritatea intimată ar conduce la împiedicarea pronunțării unei instanțe cu privire la fondul raportului fiscal litigios, creând premisele încălcării dispozițiilor art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, atât din perspectiva dreptului de acces la instanță, cât și din perspectiva depășirii duratei rezonabile a procedurii.

În concluzie, constatându-se că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației, în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanței de fond care a infirmat-o este dată cu aplicarea legală a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a menține soluția pronunțată de instanța de fond, care este legală și corectă, impunându-se, așadar, respingerea recursului, ca nefondat.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 49/F-C din 27 martie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 49/F-C din 27 martie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 3 decembrie 2020.