ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4309/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând anularea Deciziei nr. 43/16.02.2016 prin care pârâta a dispus suspendarea soluționării contestației administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.10.15 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.10.2015. Totodată, reclamanta a solicitat ca pârâta să fie obligată să procedeze la soluționarea contestației administrative pe fond.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 23/F-CONT din 15 februarie 2017, a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Decizia nr. 43/16.02.2016, a obligat pe pârâtă să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.10.2015 și să plătească reclamantei suma de 4.850 RON cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivarea recursului se arată că în mod nelegal instanța de fond a admis acțiunea și a pronunțat hotărârea atacată, având în vedere că a făcut o apreciere superficială raportându-se doar la procesul-verbal nr. x/2015, fără a corobora toate documentele aflate la dosarul cauzei. Procesul-verbal încheiat de organele de inspecție fiscală vizează un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 18.287.726 RON, debit ce se regăsește și în Decizia de impunere nr. x/21.10.2015, contestată în procedura prealabilă, înaintat organelor de cercetare penală în vederea stabilirii dacă în cauză sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei infracțiuni prevăzute de legea penală sau legile speciale. Din conținutul procesului-verbal rezultă faptul că inspecția fiscală a fost demarată și urmare solicitărilor transmise DGAMC de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea, respectiv Direcția Generala Anticorupție-Serviciul Județean Prahova. Contrar celor reținute în hotărârea atacata, sesizarea penală a fost formulată și transmisă organelor de cercetare penală de către organele de inspecție fiscală din cadrul DGAMC, direcție care la acel moment se afla în cadrul ANAR. Referitor la Ordonanța din 27.01.2017 prin care s-a clasat cauza având ca obiect faptele sesizate prin procesul-verbal nr. x/2015, aceasta a fost atacată de către DGAMC, astfel încât până la pronunțarea unei hotărâri penale definitive procedura de soluționare a contestației administrative nu poate fi reluată. În ceea ce privește măsura de suspendare a soluționării contestației administrative, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune îndeplinirea, cumulativă, a doua condiții pentru ca organul de soluționare să pronunțe o soluție de suspendare. Organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au stabilit că societatea a declarat achiziții și livrări de bunuri pentru care se pune problema realității operațiunilor înregistrate, fiind creat doar un circuit documentar, încercând să se dea o falsă aparență asupra provenienței reale a mărfurilor, cu consecințe asupra obligațiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată suma de 18.287.726 Iei, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii aferente. Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/21.10.2015, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/21.10.2015, contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că, în urma verificărilor, în speță se pune problema realității operațiunilor înregistrate, societatea declarând achiziții de bunuri de la furnizori care fac parte dintr-un lanț scriptic de tranzacționare, operațiunile neavând un scop economic, precum și livrări intracomunitare de bunuri care în realitate nu au părăsit teritoriul României, cu consecința diminuării obligațiilor de plată către bugetul de stat. Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L., în perioada verificată, a înregistrat în evidența contabilă achiziții de grâu, porumb, srot de soia, triticale, mălai furajer, precum și carne de pasăre, porc și oaie, pentru care nu a prezentat documente justificative care să demonstreze realitatea operațiunilor, modul de desfășurare al acestora și modul de utilizare, pentru o parte din bunurile achiziționate, în activitatea de producție. De asemenea, referitor la furnizorii de marfăa ai societății verificate, organele de inspecție fiscală au constatat că aceștia au la rândul lor furnizori de tip "fantomă", sau realizează tranzacții într-un circuit scriptic al documentelor, fără un scop economic, ori, în realitate, tranzacțiile aveau ca obiect alte mărfuri decât cele înscrise în facturi. Totodată, parte din carnea de pasăre și porc achiziționată de S.C. A. S.R.L., a fost refacturată ulterior la prețuri mai mari cu 5 bani/kg față de prețurile de achiziție, astfel organele de inspecție fiscală menționând că societatea verificată a acționat ca o verigă într-un lanț scriptic de tranzacționare, operațiunile neavând un scop economic. Mai mult, în ceea ce privește livrările de carne de pasăre declarate de S.C. A. S.R.L. către clienți intracomunitari, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că bunurile nu au fost transportate în alt stat membru, acestea fiind comercializate în totalitate pe teritoriul României, prin crearea unor circuite comerciale fictive (firme de tip "fantomă"). Astfel, referitor la mijloacele de transport înscrise în CMR-urile prezentate, organele de inspecție fiscală au constatat că acestea nu au efectuat transportul produselor către beneficiari din state membre ale UE, ci către S.C. Carmistin S.R.L. din România, iar parte din reprezentanții operatorilor intracomunitari declarați, nu au putut fi găsiți la sediul declarat și nu au depus declarații în sistemul VIES. În ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 4.850 RON, recurenta consideră că pentru reținerea cheltuielilor de judecată în sarcina ANAF, trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. În cauză nu este îndeplinită niciuna din aceste condiții, pentru că, așa cum s-a arătat, în mod corect organul de soluționare a contestației a suspendat soluționarea acesteia până la pronunțarea, de către instanța penală, unei hotărâri definitive. În subsidiar, recurenta solicită să se facă aplicarea art. 451 alin. (2) noul C. proc. civ., potrivit căruia onorariile avocațiale pot fi micșorate în situația în care se constată că sunt nepotrivite față de valoarea pricinii ori munca îndeplinită, iar condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în această cauză. În susținerea recursului este invocată practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului, iar pe fond a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că atât excepția nulității cât și recursul sunt nefondate Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. În ceea ce privește excepția nulității recursului Analizând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepția nulității recursului invocată prin întâmpinare de către intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., Înalta Curte apreciază că aceasta este neîntemeiată, având în vedere faptul că, prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă a formulat critici care se circumscriu motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că nu se poate reține lipsa motivelor în sensul prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. Pe fond, Înalta Curte constată că din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/21.10.15, întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/21.10.2015, s-a impus în sarcina reclamantei plata unor obligații fiscale suplimentare constând în impozit pe profit și TVA, fiecare cu accesorii, întrucât aceasta nu a putut prezenta toate documentele justificative considerate necesare de inspectorii fiscali pentru dovedirea realității unor operațiuni înregistrate în scriptele societății. Deficiențele constate au fost descrise amplu de inspectorii fiscali cu referire la fiecare relație comercială a reclamantei verificată. Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva actelor menționate anterior, iar pârâta, prin Decizia nr. 43/16.02.2016, a dispus în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (3) Codul de procedură fiscală suspendarea soluționării contestației pentru a fi soluționată sesizarea penală nr. 4861 AIF/25.11.2015, înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea de către organele de inspecție fiscală. În motivarea deciziei, s-a arătat că între stabilirea obligațiilor fiscale și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea contestației. Interdependența este dată de faptul că "în speță se pune problema realități operațiunilor înregistrate, societatea declarând achiziții de bunuri de la furnizori care fac parte dintr-un lanț scriptic de tranzacționare, operațiunile neavând un scop economic, precum și livrări intracomunitare de bunuri care în realitate nu au părăsit teritoriul României, cu consecința diminuării obligațiilor de plată către bugetul de stat". Pârâta a prezentat elementele care conduc la concluzia că furnizorii reclamantei sunt societăți fantomă, iar operațiunile economice nu au existat în realitate, fiind necesară verificarea realității tranzacțiilor declarate de societate. S-a mai arătat că situația din speță se circumscrie considerentelor Deciziilor Curții Constituționale nr. 72/1996 și nr. 95/2011, practicii judiciare în materie, fiind prezentată cu titlu de exemplu Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 5130/04.12.2012, precum și jurisprudenței CJUE, față de hotărârile pronunțate în cauzele C-225/02, C-32/03, C-439/04, C-80/11, C-142/11, C-285/11 și față de Decizia nr. 419/2002. Instanța de control judiciar reține că potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2013 "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". Conform art. 108 "(1) Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală. (2) În situațiile prevăzute la alin. (1) organele de inspecție au obligația de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecție și de către contribuabilul supus inspecției, cu sau fără explicații ori obiecțiuni din partea contribuabilului. În cazul în care cel supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecție fiscală va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului". Deci, pentru a ca organul sesizat cu o contestație administrativă să dispună suspendarea soluționării acesteia, este necesar ca, anterior, organele de inspecție fiscală să fi întocmit un proces-verbal în condițiile art. 108 alin. (2), în care să arate contribuabilului constatărilor lor, inclusiv sub aspectul reținerii unor indicii de săvârșire a unor infracțiuni pentru care vor fi sesizate organele penale, proces-verbal care să fie semnat de contribuabil sau în care să se menționeze refuzul de semnare și care să fie comunicat acestuia. De asemenea, este necesar ca organele care au realizat controlul să sesizeze organele penale referitor la cele constatate. Înalta Curte constată că instanța de fond a apreciat corect că Procesul-Verbal nr. x/06.10.2015 nu întrunește condițiile pentru a fi considerat un act valabil în sensul prevederilor art. 108 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, întrucât nu cuprinde mențiuni despre constatarea unor fapte care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni și care să fi fost aduse la cunoștința contribuabilului. Atâta timp cât procesul-verbal nu a fost întocmit în forma prevăzută de lege, întemeiat a apreciat instanța de fond că inspectorii fiscali nu au sesizat organele de urmărire penală în condițiile prevăzute în textul legal menționat. De asemenea, abia după înregistrarea contestației administrative la pârâtă, adică la data de 23.11.2015, Agenția Națională de Administrare Fiscală a procedat la sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea, invocând constatările din Procesul-Verbal nr. x/06.10.2015. Prin urmare, nu inspectorii fiscali care au efectuat un control ce a durat peste doi ani au fost cei care ar fi avut suspiciuni privind o pretinsă activitate infracțională la nivelul S.C. A. S.R.L. de natură să impună sesizarea organelor penale. Din motivarea deciziei de suspendare rezultă că sesizarea" Parchetului de pe lângă Tribunalul Vâlcea a fost formală, generică, fără indicarea unor minime elemente de fapt sau de drept, organul fiscal arătând sumar că aceasta se realizează în vederea stabilirii dacă în cauză sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei infracțiuni prevăzute de legea penală sau în legi speciale. Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă și să arate și indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Fiind o măsură excepțională și pe durată nedeterminată, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condițiile legale. Recurenta nu a arătat de ce este efectiv în imposibilitate obiectivă de a soluționa contestația și ce anume nu poate stabili în privința faptelor fiscale și a debitelor fiscale, față de organele judiciare penale. De asemenea, Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a remarcat faptul că din decizia de suspendare rezultă doar că organele penale vor stabili și vor proba faptele reclamantei administrând probe. Or, organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrativ-fiscale atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete. Organul fiscal avea el însuși posibilitatea să administreze probe pentru determinarea stării de fapt fiscale, în condițiile Capitolului III al Titlului III din Codul de procedură fiscală, iar pârâta, în soluționarea contestației administrative, putea examina acele probe. Că situația susținută de organele fiscale era nejustificată a dovedit-o ulterior tocmai organul de urmărire penală sesizat, care s-a pronunțat în intervalul de timp cât s-a desfășurat litigiul la prima instanță. Astfel, prin Ordonanța din data de 27.01.2017, Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea a clasat cauza, reținând ca "documentele justificative prezentate de S.C. A. S.R.L. raportat la normele legale în vigoare, demonstrează că furnizorul a luat toate măsurile posibile pentru a se asigura că efectuează o livrare intracomunitară, încheind în acest sens contracte de vânzare-cumpărare, cu emiterea de facturi fiscale care cuprind toate informațiile prevăzute de lege, inclusiv cod valoare de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorilor în statul membru, cu predarea bunurilor către societatea de transport și completarea pe scrisorile de transport internațional a locului de livrare, fiind aplicate semnătura și stampila furnizorului, pe CMR-uri existând semnătura și stampila transportatorului, toate acestea demonstrând buna-credință a S.C. A. S.R.L. cu privire la livrările efectuate". În aceste condiții rezultă că măsura sesizării organelor de urmărire penală este atât nelegală - din perspectiva modului defectuos în care s-a făcut investirea, cât și netemeinică - sub aspectul faptelor pentru care s-a solicitat a se face verificări. În ceea ce privește motivul de recurs privind cheltuielile de judecată Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acțiunea. Principiul enunțat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune: "(1) Partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată." Înalta Curte constată că instanța de fond a respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinței implică respectarea întocmai a dispozițiilor procesuale și justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective. Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părții care a câștigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părții care a căzut în pretenții. Cheltuielile de judecată pornesc de la principiul independenței procesuale a fiecărei părți. Astfel, se poate vorbi și de o altă natură juridică a cheltuielilor de judecată, și anume aceea de sancțiune, menirea lor fiind înlăturarea procesivității excesive a unor justițiabili. Art. 453 C. proc. civ., fără a menționa în terminis, induce o prezumție de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă și implicit efectuarea unor cheltuieli de judecată. Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanței a unei cereri, acțiune ce se dovedește a fi neîntemeiată, fie susținerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obține solicitările formulate în cererea de chemare în judecată. Pe lângă principiul culpei procesuale, există și alte principii care se impun a fi respectate pentru a fi posibilă acordarea cheltuielilor de judecată. În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câștigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credință a părții care a pierdut procesul. Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, cu privire la rambursarea cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care cheltuielile solicitate sunt dovedite și constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil. Prima instanță a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispozițiile legale, doctrină și jurisprudență. În jurisprudența CEDO s-a stabilit cu valoare de principiu regula conform căreia partea care a câștigat procesul va putea obține rambursarea unor cheltuieli doar în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil. Din perspectiva CEDO pentru a se putea da curs solicitării de restituire a cheltuielilor de judecată, trebuie îndeplinite în mod cumulativ următoarele trăsături: caracterul real, caracterul rezonabil și caracterul necesar. Se poate observa că, atât condițiile impuse de legislația națională, cât și cele impuse de jurisprudența CEDO sunt întrunite în litigiul de față, condiții ce au fost avute în vedere de prima instanță atunci când a dispus acordarea cheltuielilor de judecată. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate, iar instanța de fond în mod corect a dispus acordarea cheltuielilor de judecată. De asemenea, Înalta Curte constată că și celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect, legal, starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.