Decizia nr. 2187/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 54/2023 a Curții de Apel Târgu-Mureș

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu-Mureș la data de 1.02.2023, sub dosar nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, a solicitat anularea deciziei nr. 1454/08.09.2022 privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L., înregistrată la D.G.S.C. din cadrul M.F. sub nr. x/21.07.2022; obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Brașov – A.J.F.P Brașov la întocmirea și transmiterea către compartimentul cu atribuții de evidență pe plătitori a listei cu obligații fiscale anulate prin efectul Legii nr. 72/2022 în care să fie inclus și impozitul pe profit stabilit prin Decizia de impunere nr. x_ 168/3.06.2021; obligarea pârâtei DGRFP Brașov - AJFP Mureș să emită decizia de anulare a obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x_ 168/03.06.2021 emisă de D.G.R.F.P. Brașov- A.J.F.P. Brașov cu privire la impozitul pe profit.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 54 din 4 mai 2023 a Curții de Apel Târgu-Mureș – secția a II-a civil, de contencios administrativ și fiscal s-a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanțelor- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov– Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov– Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate solicitând să se dispună casarea în tot a hotărârii recurate pentru motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (8) din C. proc. civ., cu consecința admiterii acțiunii introductive de instanță. S-a solicitat anularea Deciziei nr. 1454/08.09.2022 privind soluționarea contestației înregistrată la D.G.S.C. din cadrul M.F. sub nr. x/21.07.2022. În susținerea recursului s-a arătat că judecătorul fondului a omis să analizeze cererea prin prisma Legii nr. 72/2022, acesta rezumându-se la necesitatea de a stabili cu exactitate întinderea obligațiilor ce urmează a beneficia de măsuri fiscale și fără a ține cont că soluționarea cauzei nu depinde de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți. În acest sens, în raport cu temeiul de drept material invocat în susținerea acțiunii introductive, s-a invocat faptul că nu prezintă relevanță stadiul contestației promovate împotriva Deciziei de impunere x/03.06.2021, cu atât mai mult cu cât această din urmă decizie a fost anulată prin Decizia nr. 165461/28.06.2022 (cu excepția impozitului pe profit). În speță este vorba de diferențe de obligații fiscale în sensul Legii nr. 72/2022, cu precizarea că pârâta nu a analizat un element fundamental, faptul că impozitul pe profit a fost stabilit prin raportare la obligațiile fiscale anulate prin art. I alin. (1) din Legea nr. 72/2022. În cazul de față, impozitul pe profit are caracter accesoriu obligațiilor fiscale anulate prin Legea nr. 72/2022, diferențele fiscale din cu acest titlu fiind stabilite în urma recalculării bazei impozabile suplimentare. Totodată s-a solicitat obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Brașov – A.J.F.P. Brașov la întocmirea și transmiterea către compartimentul cu atribuții de evidență pe plătitori a listei cu obligații fiscale anulate prin efectul Legii nr. 72/2022 în care să fie inclus și impozitul pe profit stabilit prin Decizia de impunere nr. x_ 168/03.06.2021 și obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Brașov – A.J.F.P. Mureș să emită decizia de anulare a obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x_ 168/03.06.2021 emisă de D.G.R.F.P. Brașov-A.J.F.P. Brașov cu privire la impozitul pe profit. S-a arătat că prin decizia de impunere nr. x/03.06.2021 au fost stabilite sume de plată suplimentare ca urmare a recalificării diurnelor în venituri salariale, impozitul pe profit fiind stabilit exclusiv prin ajustarea rezultatului din exploatare obținut de A., organele fiscale procedând la ajustarea veniturilor aferente serviciilor de transport marfă pentru perioada 2013 -2018 prin aplicarea metodei marjei nete la cheltuielile de exploatare alocate activității de transport marfă. Având în vedere faptul că obligațiile fiscale la care s-au raportat inspectorii fiscali au fost anulate, efectele nulității se răsfrâng și asupra impozitului pe profit, potrivit principiului quod nullum est, nullum producit effectum. A susținut recurenta – reclamantă că, de principiu, nulitatea actelor administrative individuale produce efecte retroactive, căci ea afectează actul încă de la momentul emiterii sale. S-a arătat că prin art. I alin. (7) din Legea nr. 72/2022 s-a stabilit că procedura de aplicare a acestui articol de lege se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, fiind emis în acest sens Ordinul nr. 1000/2022. Or, în speță, organul fiscal emitent al deciziei de impunere, pârâtul D.G.RF.P. Brașov – A.J.F.P. Brașov, trebuie să întocmească lista cu obligațiile fiscale anulate prin efectul Legii nr. 72/2022, respectiv, să o comunice compartimentului cu atribuții de evidență pe plătitori din cadrul organului fiscal competent pentru administrarea contribuabilului, adică pârâtului DG.R.F.P. Brașov – A.J.F.P. Mureș, acesta din urmă urmând să emită și să transmită decizia de anulare a obligațiilor fiscale către contribuabil.

Apărările formulate în cauză Intimata – pârâtă D.G.R.F.P. Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Expunând pe larg situația de fapt reținută în cauză, s-a arătat că instanța de fond a apreciat în mod corect, în raport de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, faptul că se impune clarificarea întinderii obligațiilor fiscale, împrejurare care depinde de soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2021 aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele: 5.1. Argumente de fapt și de drept relevante 5.1.1 Prin decizia de impunere nr. x/27.11.2020 au fost stabilite în sarcina reclamantei o serie de obligații fiscale constând în impozit pe profit, TVA necolectat, contribuții de asigurări sociale, etc. 5.1.2. Contestația formulată de către aceasta a fost admisă în parte de către Comisia centrală de soluționare a contestațiilor, dispunându-se în principal refacerea inspecției fiscale pentru suma de 43.434507. 5.1.3. Prin sentința nr. 103 pronunțată la 12 noiembrie 2021, Curtea de Apel Târgu Mureș – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2021, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanta SC "A." S.R.L., a anulat în parte Decizia nr. 103/30.03.2021, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, privind soluționarea contestației formulate de "A." S.R.L. în ceea ce privește soluția de respingere a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.11.2020 emisă de AJFP Mureș pentru suma de 86.123 RON reprezentând TVA, precum și în ceea ce privește soluția de desființare parțială a aceleiași Decizii de impunere nr. x/27.11.2020 pentru suma de 43.434.507 RON reprezentând: 1.901.510 RON impozit pe profit; 9.108.443 RON impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor; 8.393.808 RON contribuția de asigurări sociale datorată de angajator; 13.312.373 RON contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați; 128.563 RON contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator; 265.627 RON contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator; 265.627 RON contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajat; 132.813 RON contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale; 2.762.519 RON contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; 6.015.579 RON contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați; 451.566 RON contribuția angajatorului pentru concedii și indemnizații; 696.079 RON contribuția asiguratorie pentru muncă și a anulat, în mod corespunzător anulării Deciziei nr. 103/30.03.2021 și în aceste limite și Decizia de impunere nr. x/27.11.2020, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.11.2020, ambele emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș. 5.2.1. Întrucât nu a existat o măsură de suspendare a deciziei organului fiscal privind refacerea inspecției fiscale, a fost emisă o nouă decizie de impunere cu nr. F-MS 168/3.06.2021, care cuprinde la rândul său obligații fiscale în sarcina reclamantei, constând în impozit pe profit, contribuții de asigurări sociale, impozit pe veniturile din salarii etc. 5.2.1. Decizia de impunere a fost atacată în sistemul căilor de atac administrative, iar soluționarea acesteia a fost suspendată până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2021 (indicat la pct. 5.1.3. din prezenta hotărâre), fiind pronunțată decizia nr. 263/09.09.2021, decizie necontestată în fața instanțelor de contencios administrativ. 5.3.1. În urma apariției Legii nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, pârâta a emis Decizia nr. 165461/28.06.2022 de anulare a obligațiilor stabilite prin Decizia de impunere x/03.06.2021, cu excepția impozitului pe profit. 5.3.2. Reclamanta a contestat soluția solicitând anularea obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, iar prin decizia nr. 1454/08.09.2022 s-a dispus suspendarea soluționării contestației până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2021 aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, decizie care face obiectul prezentului dosar. 5.4. Analizând recursul prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. din perspectiva subzistenței interesului recurentei –reclamante asupra capătului de cerere având ca obiect anularea Deciziei nr. 1454/08.09.2022 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L. și a implicațiilor pe care soluționarea definitivă dosarului nr. x/2021 le are asupra raportului juridic dedus judecății, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta –reclamantă a formulat prezenta acțiune în contencios administrativ fiscal prin care a contestat decizia nr. 1454/08.09.2022 prin care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor a dispus "suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de anulare a obligațiilor fiscale nr. 165461/28.06.2022 emise de Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii din cadrul AJFP Mureș". Constatând incidența dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluționare a contestației a apreciat că soluționarea acesteia, în ceea ce privește suma de 95.821.438 RON reprezentând debite principale și accesorii anulate, depinde în tot de soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2021 aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, soluție împărtășită și de prima instanță. Reține instanța de control judiciar că, ulterior pronunțării soluției atacate, s-a pronunțat decizia nr. 6059 din data de 13 decembrie 2023 în dosarul nr. x/2021 al Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care s-a respins excepția lipsei de interes a recursurilor principale, s-au respins recursurile principale declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș împotriva sentinței nr. 103, pronunțată la 12 noiembrie 2021 de Curtea de Apel Târgu Mureș – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate și s-a respins recursul incident declarat de S.C. A. S.R.L., ca lipsit de interes. În aceste condiții, constată Înalta Curte că măsura suspendării dispusă de organul de soluționare a contestației prin decizia nr. 1454/08.09.2022 și-a încetat efectele potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea. Conform dispozițiilor art. 32 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ., republicat, una din condițiile necesare pentru existența dreptului la acțiune este cea privind interesul de a promova acțiunea, condiție generală care vizează orice cerere formulată în justiție și care se impune a fi îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, pe tot parcursul soluționării cauzei, atât la momentul introducerii cererii de chemare în judecată, cât și la momentul exercitării căilor de atac. Cum motivul care a determinat suspendarea soluționării contestației a încetat prin pronunțarea soluției Înaltei Curți de Casație și Justiție, interesul recurentei – reclamante în ceea ce privește anularea Deciziei nr. 1454/08.09.2022 emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulate de A. S.R.L., nu mai este actual, întrucât respectiva decizie nu mai poate, conform legii, să își producă efectele. În ceea ce privește, însă, fondul pretenției, respectiv cererea recurentei – reclamante privind anularea Deciziei nr. 165461/28.06.2022, Înalta Curte constată că acțiunea recurentei – reclamante vizează anularea, ca urmare a aplicării dispozițiilor Legii nr. 72/2022, a obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere x/03.06.2021 emisă ca urmare a deciziei organului de soluționare a contestanției care a făcut obiectul judecății în dosarul nr. x/2021. Reține instanța că în materie fiscală, procedura finalizată cu dispozițiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 reprezintă o procedură de control intern de legalitate, efectuat de organele fiscale, care se realizează de autoritatea fiscală emitentă sau de un organism administrativ specializat în soluționarea contestațiilor fiscale. Decizia de soluționare a contestației reprezintă actul prin care se finalizează procedura administrativă prealabilă fiscală, sub forma contestației fiscale prevăzute de actul normativ special, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul subiectiv, de plină jurisdicție, împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare. În condițiile în care problema existenței/întinderii obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/03.06.2021 a fost dezlegată definitiv prin decizia nr. 6059/2023 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2021, instanța de recurs constată că în absența unei decizii pronunțate de organul fiscal în condițiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, nu se poate dezlega incidența art. I alin. (1) din Legea nr. 2/2022 în sensul solicitat de recurenta – reclamantă, referitor la extinderea efectelor nulității și asupra impozitului pe profit, întrucât într-o asemenea situație s-ar depăși limitele contenciosului subiectiv. Reține Înalta Curte și considerentele deciziei nr. 20/2023 pronunțate de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, paragraful nr. 132 potrivit cărora: "nu se pune în discuție că reclamantul ar putea contesta obligații fiscale noi sau alte sume ori acte administrative fiscale care nu au făcut obiectul contestației administrative, fiind de esența procedurii administrative fiscale ca natura și întinderea obligațiilor fiscale să fie supuse mai întâi controlului intern de legalitate al organelor fiscale, ci dacă acesta poate invoca motive de nelegalitate și/sau netemeinicie noi. Revine instanței de judecată sesizate cu fondul litigiului să aprecieze dacă motivele invocate pentru prima dată în fața instanței de judecată se situează în conținutul raportului juridic ce a făcut obiectul controlului de legalitate sau, dimpotrivă, excedează limitelor controlului generat de contestația fiscală, cu consecințele legale firești". Față de toate aceste considerente, Înalta Curte urmează ca, subsecvent admiterii recursului declarat de recurenta – reclamantă în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., în raport de încetarea suspendării procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, să admită în parte acțiunea și să dispună obligarea pârâtei Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor să procedeze la soluționarea pe fond a contestației administrativ fiscale formulate împotriva Deciziei nr. 165461/28.06.2022 de anulare a obligațiilor stabilite prin Decizia de impunere nr. x din data de 3.06.2021.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va admis excepția lipsei de interes a capătului de cerere privind anularea deciziei de soluționare a contestației, va admite în parte acțiunea numai în ceea ce privește obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației administrativ fiscale formulate, respingând ca lipsit de interes capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de soluționarea a contestației nr. 1454/08.09.2022.