ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, Decizia nr. 20/2023

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit, conform dispozițiilor art. 520 alin. (6) din Codul de procedură civilă și ale art. 36 alin. (2) lit. b) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu completările ulterioare (Regulamentul ÎCCJ).

Ședința este prezidată de doamna judecător Mariana Constantinescu, președintele Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

La ședința de judecată participă doamna magistrat-asistent Elena-Mădălina Ivănescu, desemnată în conformitate cu dispozițiile art. 38 din Regulamentul ÎCCJ.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 4.838/99/2020, înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând următoarele: (i) la termenul din 13 ianuarie 2023 a fost dispusă amânarea judecării cauzei, față de necesitatea refacerii raportului asupra fondului chestiunii de drept cu luarea în considerare a punctului de vedere depus de unul dintre membrii completului de judecată; (ii) judecătorul-raportor a depus raportul asupra chestiunii de drept refăcut potrivit celor de la pct. (i) de mai sus, prin care se propune admiterea sesizării, cu următoarele dezlegări: a) prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația prealabilă administrativă; b) prevederile art. 266 alin. (4

În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunțare asupra sesizării.

Prin Încheierea din 30 iunie 2022, pronunțată în Dosarul nr. 4.838/99/2020, Curtea de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarele chestiuni de drept:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Iași - Secția contencios administrativ și fiscal, la 9.10.2020, reclamanta A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași (DGRFP Iași) și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași (AJFP Iași), anularea Deciziei nr. 10.115 din 3.04.2020, prin care i-a fost respinsă contestația împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, precum și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 135.876 din 29.10.2019 și a Deciziei de impunere nr. 135.877 din 29.10.2019, prin care a fost stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe venit suplimentar de 67.936 lei pentru anii 2014-2017.

În susținerea cererii de anulare a actelor administrative fiscale reclamanta a invocat incidența în cauză a dispozițiilor art. 266 alin. (4

Prin întâmpinare, invocând dispozițiile art. 23, 27, 93 și 266 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și dispozițiile art. 20, 26 și 31 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea de activități economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, pârâtele au arătat că, în interpretarea acestor norme legale, obligațiile fiscale neachitate de persoanele fizice care au desfășurat activitate în mod independent, radiate din evidența fiscală, se scad de pe codul unic de înregistrare al persoanei fizice autorizate și se înregistrează pe codul numeric personal al persoanei fizice.

Prin Sentința nr. 331 din 16 aprilie 2021 a Tribunalului Iași - Secția contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta A. și a fost anulată Decizia nr. 10.115/3.04.2020 emisă de pârâta DGRFP Iași, privind soluționarea contestației fiscale, și, pe cale de consecință, au fost anulate, în integralitate, atât Raportul de inspecție fiscală nr. 135.876 din 29.10.2019, cât și Decizia de impunere nr. 135.877 din 29.10.2019 emise de pârâta AJFP Iași.

Instanța de fond a reținut ca fiind întemeiat primul motiv al contestației formulate, ce decurge din aplicarea dispozițiilor art. 266 alin. (4

Apreciază că norma indicată [art. 266 alin. (4

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs DGRFP Iași și AJFP Iași, arătând că soluția instanței de fond este nelegală, fiind pronunțată cu interpretarea greșită a normei de drept material [motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă], în condițiile în care dispozițiile art. 266 alin. (4

Atâta vreme cât dispozițiile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 44/2008 afirmă, în mod explicit, că persoana fizică autorizată este o formă de activitate economică, lipsită de personalitate juridică, rezultă că legiuitorul a exclus, așadar, orice posibilă includere a acestui tip de activitate în sfera persoanelor juridice. De asemenea, consideră că impunerea unor condiții de înregistrare în registrul comerțului și de autorizare a funcționării persoanelor fizice autorizate nu este de natură a conduce la o concluzie contrară.

Reglementând răspunderea întreprinzătorului (persoana fizică) titular al persoanei fizice autorizate, legiuitorul a dorit să reconfirme persoana fizică - întreprinzătorul drept unic subiect de drept implicat în raporturile reglementate de acest act normativ, doar ea - persoana fizică, având capacitatea a-și asuma obligații patrimoniale și a răspunde, prin urmare, fie cu masa de afectațiune, fie cu propriul patrimoniu.

Intimata A., prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului formulat de pârâte ca nefondat, considerând că prevederile art. 266 alin. (4

În opinia sa, preluarea obligațiilor fiscale în conformitate cu prevederile art. 23 mai sus menționat nu determină inaplicabilitatea dispozițiilor art. 266 alin. (4

Recursul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel Iași, instanță în fața căreia, la termenul de judecată din 18 mai 2022, intimata-recurentă a depus două cereri de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 266 alin. (4

La 20 mai 2022, intimata-recurentă a depus o a treia cerere de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 193 alin. (2) și ale art. 489 alin. (3) din Codul de procedură civilă, pentru a se stabili dacă constituie sau nu motiv de ordine publică invocarea admisibilității deducerii spre judecată, direct în fața instanței de contencios administrativ-fiscal sesizate conform art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a unui motiv de nelegalitate ce nu a făcut obiectul contestației administrativ-fiscale prealabile reglementate prin art. 269 și următoarele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

La termenul de judecată din 30 iunie 2022, instanța de trimitere a admis cererile intimatei-recurente de sesizare a Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunilor de drept.

Prevederile din dreptul intern supuse interpretării sunt următoarele:

Punctul de vedere al intimatei-recurente cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 este în sensul că, după emiterea deciziei de soluționare a contestației fiscale prealabile obligatorii, prevederile ce guvernează etapa de judecată în fața instanței sunt cele reglementate de Legea nr. 554/2004, aspect ce rezultă indubitabil și din prevederile art. 10 ale acestei legi, ce stabilește instanța competentă să se pronunțe asupra litigiilor fiscale, prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 aplicându-se cu precădere.

Cu privire la interpretarea dispozițiilor art. 193 alin. (2) și ale art. 489 alin. (3) din Codul de procedură civilă, punctul de vedere al intimatei-recurente este în sensul că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, invocat din oficiu de către instanța de recurs, cu motivarea că prin cererea de chemare în judecată s-ar fi depășit limitele învestirii organului fiscal care a soluționat contestația, nu poate constitui motiv de recurs de ordine publică, pentru a putea fi invocat, din oficiu, de către instanța de recurs. Intimatarecurentă a argumentat că invocarea, prin cererea de chemare în judecată, a unor motive de nulitate ce nu au fost invocate prin contestația prealabilă echivalează cu o lipsă a procedurii prealabile cu privire la motivele respective, acest aspect putându-se invoca doar pe calea excepției inadmisibilității, excepție relativă pe care nici prima instanță nu ar fi putut-o invoca din oficiu, față de dispozițiile art. 193 alin. (2) din Codul de procedură civilă.

Cu privire la modul de interpretare a dispozițiilor art. 266 alin. (4

Recurentele-intimate nu au formulat un punct de vedere cu privire la primele două chestiuni de drept. Opinia recurentelor-intimate cu privire la cea de a treia chestiune de drept este în sensul că dispozițiile art. 266 alin. (4

Instanța de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, pentru următoarele argumente: (i) sesizarea cu privire la cele trei chestiuni de drept invocate de către intimata-recurentă este formulată în cadrul unui litigiu de contencios administrativ și fiscal, dosarul având ca obiect recursul principal și recursul incident exercitat împotriva unei hotărâri pronunțate de Tribunalul Iași - Secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal; (ii) cauza se află pe rolul unui complet de recurs al Curții de Apel Iași - Secția contencios administrativ și fiscal; (iii) cele trei cereri de sesizare au fost formulate de către intimata-recurentă în faza de judecată a recursului, curtea de apel având competența de a soluționa definitiv cauzele în materia contenciosului administrativ și fiscal, față de prevederile art. 96 pct. 3 din Codul de procedură civilă și ale art. 20 din Legea nr. 554/2004; (iv) de lămurirea modului de interpretare a celor trei chestiuni de drept depinde soluționarea cauzei în care a fost formulată sesizarea: a) prioritar, de lămurirea chestiunii ce formează obiectul celei de-a doua întrebări [privind incidența în cauzele administrativ-fiscale, cărora le sunt aplicabile dispozițiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, a prevederilor art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004] depinde soluționarea pe fond a cauzei, având în vedere că motivul de nelegalitate reținut de către prima instanță și pentru care a admis acțiunea reclamantei nu a fost invocat de către aceasta pe calea contestației administrative și nu a fost analizat în decizia de soluționare a acestei contestații; b) dacă dispozițiile indicate la pct. a) de mai sus trebuie interpretate în sensul că nu permit în mod expres invocarea unor motive de nelegalitate noi, în afara celor din contestația administrativă prealabilă, soluționarea recursului și implicit a fondului cauzei depinde de lămurirea caracterului de ordine publică sau privată a dispozițiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015; c) cu privire la prima chestiune de drept ce formează obiectul cererii de sesizare, problema de drept referitoare la modul de interpretare a dispozițiilor art. 266 alin. (4

Cu privire la cele trei chestiuni de drept supuse dezlegării, instanța de trimitere a constatat că analiza dispozițiilor legale invocate în cauză conduce, în fiecare caz în parte, la două interpretări diferite, după cum urmează:

Referitor la interpretarea dispozițiilor art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, există două opinii divergente conturate.

Într-o opinie se reține că titlul VIII (art. 268-281) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ-fiscale tipice sau asimilate, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 279-280, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 281 alin. (2) din același act normativ.

În cazul contenciosului fiscal, contribuabilul nu se află în prezența unei simple proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, pentru a determina aplicarea în speță a prevederilor corelative ale art. 8 alin. (1) teza finală din acest act normativ.

Spre deosebire de procedura prealabilă, pentru care art. 7 din Legea nr. 554/2004 nu reglementează în mod expres nicio condiție de formă, art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală impune anumite cerințe cu privire la conținutul contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale.

Mai mult, nerespectarea cerințelor art. 269 din Codul de procedură fiscală, sub aspectul neindicării motivelor de fapt și de drept ale contestației, dă posibilitatea pentru organul de soluționare a contestației să o respingă ca nemotivată, în condițiile art. 280 alin. (1) din același act normativ și ale dispozițiilor pct. 11.1 lit. b) din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015.

Procedura administrativă a contestației dă însuși actul administrativ final care face obiectul acțiunii în justiție, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004, care se finalizează cu un act care excedează însăși noțiunea de act administrativ [concluzie reieșită din coroborarea semnificației termenilor conform art. 2 alin. (1) lit. c) cu cele de la art. 2 alin. (1) lit. j) din Legea nr. 554/2004].

Astfel, potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală, în ipoteza emiterii unui act administrativ fiscal, obiectul acțiunii în justiție este reprezentat de verificarea legalității și temeiniciei deciziei de soluționare a contestației, actul administrativ fiscal putând fi contestat doar împreună cu această decizie administrativă.

În cazul contenciosului fiscal, însuși dreptul de acces la instanță se naște în principiu odată cu soluționarea contestației prin decizia organului fiscal competent și comunicarea sa, acest act fiind cel identificat de legiuitor ca susceptibil de a fi atacat în principal în fața judecătorului și, doar împreună cu acesta, titlul de creanță sau un alt act administrativ fiscal.

Dacă s-ar considera că art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 ar avea aplicabilitate și în materie fiscală, ar fi lipsită de orice efect juridic decizia administrativă pronunțată în soluționarea contestației, transformând acea procedură dintr-una obligatorie într-una absolut formală.

Într-o a doua opinie s-a argumentat că, în speță, Codul de procedură fiscală este o lege specială față de Legea nr. 554/2004, cu un obiect de reglementare diferit, stabilind reguli clare în privința procedurii administrative fiscale care se derulează exclusiv în fața organelor fiscale de soluționare a contestației, fără să conțină dispoziții de procedură aplicabile fazei de judecată, făcând doar trimitere la Legea nr. 554/2004.

În aceste condiții, în măsura în care dispun diferit, normele ce reglementează procedura de contestare fiscală derogă de la normele generale, însă se completează cu acestea în caz contrar, potrivit regulilor de interpretare.

Dispozițiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală referitoare la modul de analiză a contestației și limitele de sesizare se referă doar la organul competent de soluționare a contestației, iar nu la instanța de judecată, astfel încât aceste dispoziții legale restrictive nu pot fi extinse și la procedura de judecată, în lipsa unei prevederi exprese în acest sens.

Se consideră că, în condițiile în care Codul de procedură fiscală nu conține reglementări pentru faza de judecată, ci trimite la Legea nr. 554/2004, procedura de judecată din fața instanței de contencios administrativ este cea reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 și de Codul de procedură civilă.

Dispozițiile Codului de procedură fiscală fac o delimitare clară între procedura administrativă fiscală și cea judiciară, așa cum rezultă din conținutul art. 268 alin. (1) teza a doua, dar mai ales din reglementarea de la alin. (2), astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 295/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare (Legea nr. 295/2020).

Atât decizia de impunere, cât și decizia de soluționare a contestației reprezintă acte emise de administrație, iar controlul instanței de contencios administrativ este unul de plină jurisdicție, un contencios subiectiv împotriva unor acte emise în proceduri administrative vătămătoare, iar controlul de legalitate se efectuează atât din punctul de vedere al normelor de drept substanțial aplicabile obligațiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabilului, cât și din punctul de vedere al normelor de procedură aplicabile atât la emiterea actului de impunere, cât și la cel de soluționare a contestației.

Remediul jurisdicțional trebuie să fie efectiv, ca și accesul la instanță, în respectarea dispozițiilor art. 21, art. 52 din Constituție, respectiv art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene (Carta), astfel încât persoana vătămată poate să invoce atât motivele de nelegalitate indicate inițial, dar poate invoca și argumente juridice noi, neavute în vedere la formularea contestației administrative, dar care au reieșit ulterior pe parcursul soluționării contestației administrative fiscale sau ca urmare a soluționării acestei contestații prin decizia contestată.

În sensul acestei opinii a fost identificată opinia separată în cadrul Deciziei nr. 979/2021 a Curții de Apel Iași. Or, raportat la normele de ordine publică cuprinse în art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, aceste limite sunt obligatorii în egală măsură atât pentru organul fiscal emitent și pentru cel care soluționează contestația, cât și pentru persoana care a formulat contestația, dar și pentru instanța de judecată. Relativizarea acestor limite impuse prin dispozițiile legale invocate neagă, practic, tocmai procedura administrativă fiscală obligatorie și îngreunează activitatea de control judiciar fiscal - paragraful 44.

Cu privire la art. 266 alin. (4

Și în privința modului de interpretare a dispozițiilor art. 266 alin. (4

Într-o primă opinie s-a apreciat că prevederile art. 266 alin. (4

Titularul persoanei fizice autorizate, respectiv persoana fizică, atât potrivit reglementării din dreptul comun (Codul civil), cât și potrivit normelor speciale din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 privind desfășurarea activităților economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008 sau O.U.G. nr. 44/2008), răspunde cu bunurile sale, legiuitorul stabilind expres doar ordinea urmăririi acestor bunuri.

În cazul unor creanțe fiscale stabilite ulterior radierii persoanei fizice autorizate, nu s-ar impune anularea în temeiul art. 266 alin. (4

Prin Nota de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 30/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (Ordonanța Guvernului nr. 30/2017 sau O.G. nr. 30/2017), prin care a fost modificat și completat art. 266 din codul menționat, se propune a se reglementa scăderea obligațiilor fiscale din evidența debitorilor persoane fizice care desfășoară activități economice în mod independent, subliniindu-se că scopul introducerii acestei dispoziții este în legătură cu evidența organului fiscal, spre a se evita reflectarea unor obligații fiscale care nu mai corespund unui cod de identificare fiscală actual.

Potrivit textului legal, o astfel de operațiune nu are ca efect și stingerea creanței fiscale, art. 266 alin. (4

În acord cu opinia de mai sus s-au pronunțat, în mod definitiv, Curtea de Apel Iași, prin Decizia nr. 814/18.10.2021, pronunțată în Dosarul nr. 4.952/99/2020, dar și Curtea de Apel Oradea, prin Decizia nr. 367/2019, pronunțată în Dosarul nr. 1.579/111/2018.

Într-o a doua opinie se consideră că dispozițiile art. 266 alin. (4

Dispozițiile art. 266 din Codul de procedură fiscală, așa cum o arată și nota marginală, reglementează cazuri de anulare a creanțelor fiscale, ca modalitate de stingere a acestora, conform art. 22 din același act normativ.

Astfel, art. 266 alin. (4

Într-adevăr, art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală instituie răspunderea titularului persoană fizică cu bunurile sale proprii cu privire la obligațiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activității, însă aceste dispoziții sunt aplicabile doar în perioada în care persoana fizică figurează înregistrată ca desfășurând activități economice, respectiv înainte de radierea din registrul public.

După radierea din registrul public devin incidente exclusiv prevederile art. 266 alin. (4

Așa cum rezultă din reglementarea cuprinsă în Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 44/2008, o persoană fizică poate fi autorizată să desfășoare o activitate economică, fără ca prin înregistrarea în registrul comerțului această formă de desfășurare a activității economice să dobândească personalitate juridică. În aceste condiții, persoana fizică, titulară a obligației de înregistrare/autorizare, este singura care are calitatea de subiect de drept în cadrul raportului de drept fiscal, respectiv singura care are calitatea de debitor fiscal, indiferent de forma în care este înregistrat în evidențele organului fiscal.

În aceste condiții, câtă vreme legiuitorul a prevăzut că radierea din registrul public a persoanei fizice care a desfășurat activitate economică conduce la anularea obligațiilor fiscale, iar nu la radierea (scoaterea) din evidențele fiscale, în lipsa oricărei distincții, aceeași radiere constituie și un caz de stingere a creanțelor fiscale corespunzătoare (fie cele existente la data radierii în evidențele organelor fiscale, fie cele stabilite după data radierii).

Nota de fundamentare a Ordonanței Guvernului nr. 30/2017, prin care s-a introdus art. 266 alin. (4

Într-o orientare jurisprudențială s-a apreciat că dispozițiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București (Sentința civilă nr. 862/2022 - Dosar nr. 2.911/2/2021, nedefinitivă), Brașov (Decizia nr. 540/2021 - Dosar nr. 1.991/62/2019), Cluj (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021 - Dosar nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020 - Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr. 644/2020 - Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021 - Dosar nr. 3.305/117/2020), Iași (Decizia civilă nr. 1.171/2021 - Dosar nr. 2.254/100/2020; Decizia nr. 1.151/2021 - Dosar nr. 4.362/117/2019; Decizia civilă nr. 1.166/2020 - Dosar nr. 2.176/100/2019; Decizia civilă nr. 644/2020 - Dosar nr. 2.195/117/2019; Decizia civilă nr. 902/2021 - Dosar nr. 3.305/117/2020), Pitești (Încheierea din 24 septembrie 2019 - Dosar nr. 486/46/2019, definitivă), Ploiești (Decizia nr. 1.211/2019 - Dosar nr. 7.231/105/2017), Târgu Mureș (Sentința nr. 103/2021 - Dosar nr. 101/43/2021).

În același sens și-au exprimat punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică judiciară, curțile de apel București și Constanța și tribunalele Ilfov și Vaslui.

O opinie nuanțată a fost exprimată la nivelul Curții de Apel Târgu Mureș, în sensul că încălcarea dreptului Uniunii Europene poate fi invocată nu doar direct, prin cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației, ci și pe calea revizuirii conform art. 21 din Legea nr. 554/2004.

În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost invocate următoarele argumente: (i) în contenciosul fiscal, contribuabilul nu se află în cazul unei proceduri prealabile în sensul art. 7 din Legea nr. 554/2004, de natură să atragă, în speță, aplicarea art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004. Spre deosebire de procedura prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004, art. 269 alin. (1) din Codul de procedură fiscală impune anumite condiții cu privire la conținutul contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale, respectiv formularea în scris, indicarea motivelor de fapt și de drept [lit. c)]. Nerespectarea cerințelor art. 269 din Codul de procedură fiscală, sub aspectul neindicării motivelor de fapt și de drept ale contestației, generează posibilitatea respingerii, ca nemotivată, a contestației de către organul de soluționare, în condițiile art. 280 alin. (1) din același act normativ și ale dispozițiilor art. 11.1 lit. b) din instrucțiunile aprobate prin Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.741/2015; (ii) în cadrul contenciosului fiscal, procedura administrativă a contestației dă însuși actul administrativ final care formează obiectul acțiunii în justiție, spre deosebire de procedura prealabilă reglementată de art. 7 din Legea nr. 554/2004. Din prevederile art. 281 din Codul de procedură fiscală reiese cu claritate că obiectul acțiunii în justiție este reprezentat de verificarea legalității și temeiniciei deciziei de soluționare a contestației, actul administrativ fiscal putând fi contestat doar împreună cu decizia administrativă de soluționare a contestației. În cazul contenciosului fiscal, însuși dreptul de acces la instanță se naște, în principiu, odată cu soluționarea contestației de către organul fiscal competent și comunicarea sa, acest act fiind cel identificat de legiuitor ca fiind susceptibil de a fi atacat, în principal, în fața judecătorului și, doar împreună cu acesta, titlul de creanță sau un alt act administrativ fiscal; (iii) modalitatea de reglementare a procedurii de contestare a actelor administrative fiscale, inclusiv prin impunerea anumitor condiții în privința conținutului contestației și a obiectului acțiunii în contencios fiscal, reprezintă opțiunea legiuitorului și are drept scop disciplinarea părților, limitarea în timp a stării de incertitudine a raporturilor juridice, dar și restrângerea posibilităților de exercitare abuzivă a dreptului de contestare. Contestatorul fiind cel care declanșează procedura fiscală de contestare, este firesc și în acord cu principiul bunei-credințe ca acesta, odată cu introducerea contestației administrative, să facă cunoscute organului fiscal toate motivele de fapt și de drept pe care își întemeiază cererea, prin aceasta dându-se expresie și dispozițiilor art. 14 alin. (2) din Codul de procedură civilă. Reglementarea unor condiții speciale de exercitare a dreptului de contestare a actelor administrative fiscale, diferite de cele prevăzute de Legea nr. 554/2004, nu este de natură a aduce atingere principiului egalității în fața legii, ci este în concordanță cu scopul urmărit de legiuitor; (iv) dispozițiile art. 270 alin. (1) din Codul de procedură fiscală din 2015 impun depunerea contestației în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ-fiscal, sub sancțiunea decăderii. Invocarea motivelor de nulitate a actului administrativ fiscal direct în cererea de chemare în judecată tinde la eludarea sancțiunii decăderii anterior menționate, precum și la nesocotirea obiectului cererii în anulare deduse judecății, reprezentat, conform art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală din 2015, de decizia emisă în soluționarea contestației; (v) cu privire la concursul de legi nu există concordanță între Codul de procedură fiscală și Legea nr. 554/2004. Codul de procedură fiscală, prin dispozițiile art. 268 alin. (1), art. 272 alin. (1), art. 273 alin. (1), art. 276, art. 281 alin. (2), stabilește conduita de urmat pentru cel care critică un act administrativ fiscal, iar norma specială, în speță - cea fiscală, se aplică prioritar. Atât timp cât învestirea instanței se realizează, în mod legal, doar în urma parcurgerii procedurii administrative de contestare, iar actul ce se contestă este decizia de soluționare a contestației, verificarea legalității actului nu se poate realiza în afara limitelor de învestire inițiale; (vi) dacă răspunsul ar fi în sensul că motivele de nelegalitate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă, aceasta nu s-ar putea fundamenta pe dispozițiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, întrucât acest text a fost introdus prin Legea nr. 212/2018 pentru modificarea și completarea Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 și a altor acte normative (Legea nr. 212/2018), iar dispozițiile supuse interpretării nu ar putea avea alt sens ca urmare a adoptării Legii nr. 212/2018. Atât timp cât organul fiscal de soluționare este obligat, conform art. 276 din Codul de procedură fiscală, să analizeze contestația "în raport cu susținerile părților, (...)", "în limitele sesizării", instanța de judecată nu ar putea analiza aspecte ce nu au făcut obiectul analizei organului de soluționare, deoarece acesta nu a fost învestit prin contestația administrativă, afară de cazul în care ar rezulta expres din lege că organul de soluționare ar fi avut obligația să analizeze, din oficiu, respectivele chestiuni; (vii) dacă s-ar admite opinia potrivit căreia pe calea acțiunii judiciare s-ar putea invoca motive noi de nelegalitate a titlului de creanță, atunci s-ar ajunge la nesocotirea dispozițiilor art. 281 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dispoziții care stabilesc în mod clar limitele în care instanța de contencios fiscal soluționează acțiunea judiciară împotriva deciziei de soluționare a contestației; (viii) această interpretare rezultă din conținutul art. 281 alin. (2) coroborat cu cel al art. 205, art. 206 alin. (1) lit. c) și alin. (2), art. 210 alin. (2) și art. 211 alin. (3) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 sau O.G. nr. 92/2003).

Într-o altă orientare jurisprudențială s-a apreciat că dispozițiile art. 269 alin. (2), art. 273 alin. (2), art. 276 alin. (1) și ale art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate prin raportare la art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, în sensul că motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei emise în soluționarea contestației și a actelor administrative fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă prealabilă.

Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul tribunalelor Bacău (Sentința nr. 579/2019 - Dosar nr. 2.456/110/2018) și Iași (Sentința civilă nr. 65/2021 - Dosar nr. 4.952/99/2020, casată prin Decizia nr. 814/2021 a Curții de Apel Iași).

În același sens, a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de practica judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: curțile de apel București, Craiova, Ploiești și tribunalele București, Călărași, Constanța, Giurgiu, Gorj, Ialomița, Mehedinți și Vrancea.

Opinia teoretică la nivelul Tribunalului Iași este în sensul posibilității invocării de motive de nelegalitate noi, față de cele invocate în contestația prealabilă, doar în situația în care aceste motive noi nu au fost și nu puteau fi cunoscute de către contestator decât după soluționarea plângerii prealabile.

Opinia unanimă la nivelul Curții de Apel Ploiești este în sensul că titularul cererii de chemare în judecată poate invoca alte motive de nelegalitate față de cele prezentate în contestația administrativă, atunci când motivele respective nu îi erau cunoscute în mod obiectiv, cum ar fi lipsa accesului la dosarul fiscal. De asemenea, poate invoca motive întemeiate pe hotărâri obligatorii pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție ori de Curtea de Justiție a Uniunii Europene (Sentința nr. 108/2022 - Dosar nr. 135/42/2020, nedefinitivă).

În susținerea acestei orientări jurisprudențiale au fost avute în vedere următoarele argumente: (i) faza judecătorească a litigiului de contencios administrativ-fiscal este reglementată de Legea nr. 554/2004, ca drept comun aplicabil acestei proceduri, pentru această categorie de litigii. În condițiile