Decizia nr. 28/2023 — ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept · Dosar nr. 556/110/2021

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit, conform dispozițiilor art. 520 alin. (6) din Codul de procedură civilă și art. 34 alin. (2) lit. b) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, aprobat prin Hotărârea Colegiului de conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 20/2023 (Regulamentul ÎCCJ).

Ședința este prezidată de doamna judecător Mariana Constantinescu, președintele Secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

La ședința de judecată participă doamna magistrat-asistent Elena-Mădălina Ivănescu, desemnată în conformitate cu dispozițiile art. 36 din Regulament.

Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Încheierea din 15 decembrie 2022, pronunțată în Dosarul nr. 556/110/2021, înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând următoarele: (i) a fost depus la dosar raportul asupra chestiunii de drept întocmit de doamna judecător-raportor Luiza Maria Păun, prin care se propune respingerea, ca inadmisibilă, a sesizării; (ii) raportul asupra chestiunii de drept a fost comunicat părților din dosarul în care a fost formulată sesizarea, în conformitate cu dispozițiile art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă; (iii) la 6 martie 2023, anterior comunicării raportului asupra chestiunii de drept întocmit în cauză, intimatul-reclamant din dosarul în care a fost formulată sesizarea a depus precizări scrise cu privire la conținutul sesizării formulate în cauză, prin care solicită: respingerea sesizării, deoarece ar genera prelungirea duratei de soluționare a cauzei, iar societatea va plăti oricum TVA pe care nu ar trebui să-l plătească.

În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunțare asupra sesizării. ÎNALTA CURTE, deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele: I. Titularul și obiectul sesizării

Prin Încheierea din 15 decembrie 2022, pronunțată în Dosarul nr. 556/110/2021, Curtea de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept: " Interpretarea prevederilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prin raportare la prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) și ale art. 271 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vederea identificării ipotezelor în care agenția de turism are un drept de opțiune între aplicarea regimului normal de taxă (scutire cu drept de deducere TVA) și aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion și în vederea identificării criteriilor de delimitare a noțiunii de «alte servicii turistice», respectiv dacă noțiunea de «alte servicii turistice» din Codul fiscal poate fi interpretată prin raportare la prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) și ale art. 4 din Ordonanța Guvernului nr. 2/2018 privind pachetele de servicii de călătorie și serviciile de călătorie asociate, precum și pentru modificarea unor acte normative, respectiv art. 2 pct. 1 lit. c) din Ordonanța Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice sau noțiunea din Codul fiscal are o definiție specifică în aplicarea prevederilor referitoare la fiscalizarea activității turistice." II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanței care a solicitat pronunțarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina Actul administrativ atacat

Prin Decizia de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 emisă de intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bacău ("AJFP Bacău"), au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. D.T. - S.R.L. obligații fiscale suplimentare cu titlu de taxă pe valoare adăugată în sumă de 101.892 lei, decizia fiind emisă în temeiul Raportului de inspecție fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020.

Organele fiscale au stabilit această sumă reprezentând TVA colectată suplimentar asupra marjei profitului realizat din comercializarea/revânzarea biletelor de avion cu destinația în spațiul UE achiziționate de la Wizz Air Hungary și Aero Network Consulting - S.R.L., TVA calculată asupra comisionului aplicat în fiecare lună pentru fiecare furnizor în parte, conform fișelor transmise de contribuabil. În cadrul deciziei de impunere atacate s-au reținut următoarele: nu se poate considera că reclamanta refacturează costul biletului de avion pe numele clientului din România, deoarece percepe un comision pentru serviciul prestat, astfel că nu poate aplica același regim fiscal al TVA utilizat de către furnizorul serviciilor respective; în situația de față nu are loc o refacturare de costuri, ci o prestare de servicii taxabile în România, pentru care contribuabilul trebuia să emită facturi prin colectarea TVA, aplicând cota standard de 19%, deoarece beneficiarul serviciilor este în România; reclamanta a acționat în nume propriu prin cumpărarea și revânzarea de bilete de avion, fără a acționa în calitate de intermediar al companiei de transport, astfel că nu poate beneficia de scutirea pentru transportul internațional de persoane, respectiv are obligația calculării de TVA colectată asupra marjei profitului. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la 15.03.2021, reclamanta S.C. D.T. - S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași ("DGRFP Iași") și AJFP Bacău: suspendarea executării Deciziei de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020; anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 10/378/18.12.2020; anularea Deciziei de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 în ceea ce privește suma de 101.892 lei, reprezentând TVA colectat suplimentar de organul de inspecție fiscală asupra marjei profitului realizat din comercializarea/revânzarea biletelor de avion cu destinația spațiul UE achiziționate de la Wizz Air Hungary și Aero Network Consulting - S.R.L., TVA calculată asupra comisionului, precum și cu privire la soluționarea decontului sumei negative de TVA cu opțiune de rambursare; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020 în limitele arătate mai sus; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii de chemare în judecată menționate în cadrul paragrafului anterior, reclamanta a susținut, în esență, faptul că art. 311 din Codul fiscal impune agențiilor de turism un regim de taxare special, aplicat la marja de profit, regim ce are câteva excepții, astfel cum rezultă din pct. 85 alin. (6) teza finală din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, respectiv regimul normal de taxă, dacă transportul nu este vândut împreună cu alte servicii turistice. Regimul normal de taxare pentru transportul de călători este prevăzut în art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, care specifică faptul că transportul internațional de persoane este scutit de taxă. În speță, transportul a fost achiziționat în nume propriu, dar în contul beneficiarului, astfel că sunt incidente dispozițiile art. 271 alin. (2) din Codul fiscal. Coroborând prevederile art. 271 alin. (2) cu prevederile art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, rezultă că regimul normal de taxare este scutirea cu drept de deducere a TVA. Hotărârea primei instanțe

Prin Sentința civilă nr. 672/5.10.2021, pronunțată în Dosarul nr. 556/110/2021, Tribunalul Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis contestația formulată de reclamanta S.C. D.T. - S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Iași și AJFP Bacău; a anulat, în totalitate, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 10.378/18.12.2020 emisă de pârâta DGRFP Iași și a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. F-BC 321/29.05.2020 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-BC 267/29.05.2020 emise de pârâta AJFP Bacău, în ceea ce privește suma de 101.892 lei, reprezentând TVA colectată suplimentar.

Motivarea sentinței menționate în cadrul paragrafului anterior a avut la bază considerentele redate în cele de mai jos.

În cazul serviciului unic prestat de o agenție de turism este, în principiu, aplicabil regimul special prevăzut de art. 311 din Codul fiscal, numit și regimul marjei. Locul prestării serviciului unic al agenției de turism este acolo unde este stabilită agenția, indiferent unde sunt efectiv prestate serviciile turistice. În speță, locul prestării serviciului fiind în România, ca o regulă generală, facturarea serviciului trebuie realizată cu aplicarea TVA pe marjă. De la această regulă generală există mai multe excepții prevăzute de art. 311 din Codul fiscal și de Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016.

În speță este relevantă excepția prevăzută de pct. 85 alin. (6) teza a II-a din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, care se referă la transportul de călători, caz în care agenția de turism poate să opteze să nu aplice regimul marjei, ci să aplice regimul normal de TVA, cu condiția ca transportul de călători să nu fie vândut împreună cu alte servicii turistice, situație în care se regăsește reclamanta.

Astfel, dat fiind că S.C. D.T. - S.R.L. a vândut bilete de avion pe parcurs extern - ce reprezintă practic transport de călători -, fără ca vânzarea acestora să fie însoțită și de alte servicii turistice, rezultă că reclamanta nu era obligată să aplice regimul special - TVA pe marjă, ci putea să opteze pentru aplicarea regimului normal. Aplicarea regimului normal de TVA înseamnă că nu se aplică TVA pe marjă, ci baza impozabilă este constituită din întreaga valoare a serviciului, dar și că se vor aplica regulile normale privind locul prestării serviciilor, cotele, precum și faptul că devin aplicabile scutirile de TVA specifice regimului normal de taxare, cum este cea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, care se referă la transportul internațional de persoane.

Scutirea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal nu este condiționată de statutul prestatorului, cum este de exemplu cea prevăzută de art. 292 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, scutirea de TVA pentru transportul internațional de persoane putând fi aplicată de către orice persoană impozabilă care, din punctul de vedere al TVA-ului, prestează servicii de transport internațional de persoane, cum este și situația reclamantei.

Astfel, din punctul de vedere al TVA-ului, reclamanta - agenție de turism primește și prestează mai departe servicii de transport internațional de persoane, conform prevederilor art. 271 alin. (2) din Codul fiscal și pct. 8 alin. (2) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, chiar dacă acestea sunt efectiv prestate de către compania aeriană clienților finali. În acest sens, prima instanță a reținut că reclamanta acționează în nume propriu, respectiv primește facturi pe numele său de la companiile aeriene și în contul altei persoane - clientul final, astfel că se consideră că a primit și a prestat ea însăși servicii de transport internațional de persoane prin achiziția și revânzarea biletelor de avion pe parcurs extern.

În consecință, reclamanta prestează, din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, servicii de transport internațional de persoane, ceea ce nu înseamnă că trebuie să fie autorizată ca transportator potrivit legislației specifice în acest sens, iar, potrivit art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, transportul internațional de persoane este scutit de TVA - scutire cu drept de deducere. Prin urmare, s-a apreciat că reclamanta a facturat corect biletele de avion pe parcurs extern vândute către clienții săi, cu aplicarea regimului de scutire TVA cu drept de deducere.

Față de toate aceste aspecte, prima instanță a concluzionat că reclamanta nu era obligată să aplice regimul special pentru agenții de turism în cazul biletelor de avion pe parcurs extern vândute, fără a fi însoțite de alte servicii turistice, în baza excepției prevăzute de pct. 85 alin. (6) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016.

În contextul aplicării regimului normal de TVA, din perspectiva TVA, reclamanta a prestat ea însăși servicii de transport internațional de persoane, chiar dacă nu are calitatea de transportator autorizat, aceste servicii fiind scutite de TVA în baza prevederilor art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal, astfel că regimul aplicabil la facturarea biletelor de avion vândute de aceasta este acela de scutire cu drept de deducere. Recursul formulat în cauză

Împotriva Sentinței civile nr. 672/5.10.2021 a Tribunalului Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs AJFP Bacău, în nume propriu și în numele DGRFP Iași, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivare s-a invocat, în esență, faptul că, în nicio situație, nici în cazul aplicării regimului special pentru agențiile de turism, nici în cazul regimului normal de TVA, S.C. D.T. - S.R.L. nu poate justifica scutirea de taxă pe care a aplicat-o, întrucât nu are calitatea de intermediar, nu acționează în numele și în contul altei persoane, nu are calitatea de transportator, astfel încât nu poate aplica regimul normal de taxă la vânzarea biletelor de avion, în baza prevederilor pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, și în baza prevederilor pct. 63 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. Reclamanta are calitatea de agenție de turism care trebuie să aplice regimul special pentru agențiile de turism, iar serviciul unic prestat de către aceasta se impozitează conform regimului special aplicabil acestora.

Regimul special reglementat de art. 311 din Codul fiscal și de pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, este un regim aplicabil agențiilor de turism care acționează în nume propriu, utilizând prestări de servicii furnizate de terți, operațiunea realizată în legătură cu călătoria reprezentând un serviciu unic, prestat de agenție pentru călătorii persoane fizice. Locul prestării este statul membru în care este stabilită agenția, nefiind aplicabile regulile prevăzute de art. 278 din Codul fiscal.

Transportul vândut de agenția reclamantă este, în fapt, vândut împreună cu alte servicii turistice.

Potrivit definiției legale a sintagmei "alte servicii turistice" [art. 152 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal - valabilă până la 31.12.2015; art. 311 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 - valabilă de la 1.01.2016; pct. 63 alin. (7) teza a II-a din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 și pct. 85 alin. (6) teza a II-a din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016], sintagma mai sus menționată include acele servicii de călătorie care nu sunt reprezentate de cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate.

Din actul constitutiv al S.C. D.T. - S.R.L. din 27.12.2016 rezultă că societatea nu are înscrise în obiectul său de activitate codurile CAEN 5110 - "Transporturi aeriene pasageri", 5223 - "Activități de servicii anexe transporturilor aeriene", coduri specifice trasportului internațional aerian de persoane. Prin urmare, societatea reclamantă nu poate presta astfel de activități. Societatea are înscrise în obiectul său de activitate codurile CAEN 7911 "Activități ale agențiilor turistice", 7912 "Activități ale tur-operatorilor", 7990 "Alte servicii de rezervare și asistență turistică", coduri specifice activităților de agenție turistică, coduri CAEN solicitate de companiile aeriene/IATA pentru acordarea către reclamantă, în calitate de agenție de turism a acreditării în vederea atribuirii unui user/ID pe platforma informatică a companiilor aeriene/IATA, a dreptului de a achiziționa și a vinde serviciile companiilor aeriene, a dreptului de logare în sistemul de rezervări (user + parolă) create, menținute și întreținute de Blue Air/Wizz Air/Christian Tour și a dreptului de a-i fi recunoscut comisionul cuvenit conform vânzătorilor nete aferente unei luni calendaristice.

Potrivit codurilor mai sus enumerate, reclamanta poate furniza și alte servicii turistice, inclusiv servicii de călătorie care nu sunt reprezentate de cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate.

Aceste alte servicii turistice vândute împreună cu biletul de avion, nominalizate efectiv de organele de inspecție fiscală, constau în servicii de rezervare legate de călătorie, rezervări pentru transport, servicii de asistență pentru călători, servicii de consultanță, asistență și informare a călătorilor, furnizarea de informații de călătorie pentru călători (conform codurilor CAEN pentru turism menționate mai sus), logare în sistemul de rezervări (user/ID și parolă) pe platformele create, menținute și întreținute de Blue Air/Wizz Air/Christian Tour, formarea rutei călătoriei în baza serviciilor oferite de companiile aeriene și de cerințele călătorului, introducerea datelor de identificare ale pasagerului, adăugarea serviciilor suplimentare, emiterea de către compania aeriană a unui cod de confirmare etc. Aceste servicii turistice au fost vândute către călători la absolut fiecare bilet de avion comercializat de societatea reclamantă în perioada 1.07.2017 - 31.03.2020.

Recurentele apreciază că serviciile turistice nominalizate în cele de mai sus au avut un efect substanțial asupra prețului final, nemaiputând fi considerate servicii accesorii. În consecință, în speță se aplică regimul special pentru agențiile de turism, și nu regimul normal de taxă. Pentru analiza efectului substanțial asupra prețului, recurentele au invocat jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv Cauza C-94/97, Madgett and Baldwin.

Recurentele au subliniat că valoarea transportului aerian este reprezentată strict de valoarea menționată în facturile emise de companiile aeriene, iar tot ceea ce este perceput de S.C. D.T. - S.R.L. peste această valoare reprezintă "alte servicii turistice".

Organele de inspecție fiscală au constatat faptul că în perioada 1.07.2017-31.03.2020 a rezultat un adaos însușit de societate în sumă de 639.111 lei, adică cu 31,49% peste sumele solicitate de companiile aeriene (2.029.568 lei), acest adaos reprezentând contravaloarea acestor "alte servicii turistice", care reprezintă un produs specific agențiilor de turism.

La această diferență între suma totală plătită de călători și costurile agenției de turism, organele de inspecție fiscală au determinat o bază de impozitare a serviciului unic în sumă de 537.219 lei și o TVA colectată suplimentar în sumă de 101.892 lei.

În susținerea celor de mai sus, recurentele arată că însăși societatea reclamantă specifică, în cuprinsul punctului 6 din anexa 1 la a doua contestație administrativă formulată, că, în cadrul facturii pe care o emite către client, "tariful este format din prețul furnizorului, servicii conexe și adaosul societății noastre".

Conform prevederilor art. 11 din Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. În speță, în temeiul art. 11 mai sus indicat, s-a stabilit că acest adaos însușit de agenția turistică nu reprezintă în fapt contravaloarea serviciului de transport de călători, care este reprezentată strict de valoarea înscrisă în factura furnizorului biletelor de avion, conform Contractului de subagent nr. 28/24.01.2012 încheiat cu compania de transport aerian de persoane.

Potrivit dispozițiilor legale cuprinse în Codul fiscal, transportul aerian nu include și alte servicii turistice, de vreme ce aceste alte servicii turistice sunt enumerate separat de transportul aerian. Mai mult, aceste alte servicii turistice sunt separate de cazare, transport, excursii organizate, deoarece legiuitorul a decis să le nominalizeze și să le enumere separat.

O altă critică a recurentelor vizează omisiunea primei instanțe de a se raporta la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2.222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) și art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile

Curtea de Apel Bacău - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, din oficiu, a dispus sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept menționate la paragraful 7 din prezenta decizie. III. Normele de drept ce formează obiectul sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție pentru pronunțarea unei hotărâri prealabile

Având în vedere chestiunea de drept supusă dezlegării, prevederile din dreptul intern supuse interpretării sunt cele ale art. 311 alin. (10) lit. a), ale art. 294 alin. (1) lit. g) și ale art. 271 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumită în continuare Codul fiscal sau Legea nr. 227/2015), ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (denumite în continuare Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal sau H.G. nr. 1/2016), ale art. 3 pct. 15 lit. d) și ale art. 4 din Ordonanța Guvernului nr. 2/2018 privind pachetele de servicii de călătorie și serviciile de călătorie asociate, precum și pentru modificarea unor acte normative (denumită în continuare O.G. nr. 2/2018) și ale art. 2 pct. 1 lit. c) din Ordonanța Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice (denumită în continuare O.G. nr. 107/1999): - Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal: - "Art. 311. - Regimul special pentru agențiile de turism (...) (10) Agenția de turism poate opta și pentru aplicarea regimului normal de taxă pentru operațiunile prevăzute la alin. (2), cu următoarele excepții, pentru care este obligatorie taxarea în regim special: a) când călătorul este o persoană fizică;"; - "Art. 294. - Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar (1) Sunt scutite de taxă: (...) g) transportul internațional de persoane;"; - "Art. 271. - Prestarea de servicii (1) Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 270. (2) Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși serviciile respective. (3) Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing; b) cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate, cum sunt: transferul și/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare; c) angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație; d) prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii; e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. (4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 298; b) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfășurarea activității sale economice. (5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată în sensul alin. (4), fără a se limita la acestea, operațiuni precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activității economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, în condițiile stabilite prin normele metodologice; b) serviciile prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice, în condițiile stabilite prin normele metodologice; c) serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanție de către persoana care a efectuat inițial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. (6) Prevederile art. 270 alin. (5) și (7) se aplică în mod corespunzător și prestărilor de servicii." - Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 " 85. (...) (6) Agențiile de turism sunt obligate să aplice regimul special prevăzut la art. 311 din Codul fiscal și în cazul în care serviciul unic cuprinde o singură prestare de servicii, cu excepția prevăzută la alin. (2) și cu excepția situației în care optează pentru regimul normal de taxă în limitele art. 311 alin. (10) din Codul fiscal. În acest sens a fost pronunțată hotărârea Curții Europene de Justiție în Cazul C-163/91 Van Ginkel. Totuși, pentru transportul de călători agenția de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepția situației în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice." - Ordonanța Guvernului nr. 2/2018 privind pachetele de servicii de călătorie și serviciile de călătorie asociate, precum și pentru modificarea unor acte normative: -- "Articolul 3 - Definiții În sensul prezentei ordonanțe, termenii și expresiile de mai jos au următoarea semnificație: (...) 15. serviciu de călătorie reprezintă: a) transportul de pasageri; b) cazarea care nu face parte intrinsecă din transportul de pasageri și care este realizată în alt scop decât cel rezidențial; c) închirierea de autoturisme, de alte autovehicule în înțelesul secțiunii 2 cap. I pct. 3 lit. a) din Reglementările privind omologarea de tip și eliberarea cărții de identitate a vehiculelor rutiere, precum și omologarea de tip a produselor utilizate la acestea - RNTR 2, aprobate prin Ordinul ministrului lucrărilor publice, transporturilor și locuinței nr. 211/2003, cu modificările și completările ulterioare, sau de motociclete în conformitate cu art. 6 pct. 22 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 195/2002 privind circulația pe drumurile publice, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentru care este necesar un permis de conducere; d) orice alt serviciu turistic care nu este parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în înțelesul lit. a)-c);"; -- "Articolul 4 - Excepții (1) O combinație de servicii de călătorie în care unul dintre serviciile de călătorie prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. a), b) sau c) este combinat cu unul sau mai multe servicii turistice prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. d) nu este un pachet dacă aceste din urmă servicii îndeplinesc una dintre următoarele condiții: a) nu reprezintă o proporție semnificativă a valorii combinației, nu sunt prezentate ca fiind o caracteristică esențială a combinației și nu reprezintă în alt fel o caracteristică esențială a combinației; b) sunt selectate și achiziționate doar după începerea executării unui serviciu de călătorie prevăzut la art. 3 pct. 15 lit. a), b) sau c). (2) În cazul în care se achiziționează un singur tip de servicii de călătorie prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. a), b) sau c) și unul sau mai multe servicii turistice prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. d), acestea nu constituie un serviciu de călătorie asociat dacă aceste din urmă servicii nu reprezintă o parte semnificativă a valorii combinate a serviciilor și nu sunt prezentate ca fiind și nu reprezintă în alt fel o caracteristică esențială a călătoriei sau a vacanței. (3) Se consideră că serviciile turistice prevăzute la art. 3 pct. 15 lit. d) formează o parte semnificativă a valorii pachetului sau a serviciului de călătorie asociat dacă reprezintă cel puțin 25% din valoarea combinației". - Ordonanța Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice: " Art. 2. - În sensul prezentei ordonanțe, prin următorii termeni se înțelege: 1. pachet de servicii turistice - combinația prestabilită a cel puțin două dintre următoarele trei grupe de servicii, cu condiția ca durata neîntreruptă a acestora să depășească 24 de ore sau să cuprindă o înnoptare, și anume: a) transport; b) cazare; c) alte servicii, fără legătură cu transportul sau cazarea sau care nu sunt accesorii ale acestora și care reprezintă o parte semnificativă a pachetului de servicii turistice, cum ar fi: alimentație, tratament balnear, agrement și altele asemenea;". IV. Punctul de vedere al completului de judecată care a adresat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

Instanța de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă pentru admiterea sesizării.

În ceea ce privește a patra condiție de admisibilitate a sesizării, respectiv de lămurirea sesizării să depindă soluționarea pe fond a cauzei, instanța de trimitere a considerat că este îndeplinită, întrucât soluționarea recursului presupune lămurirea modului de interpretare a dispozițiilor art. 311 din Codul fiscal și ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în speță punându-se problema identificării ipotezelor în care agenția de turism are un drept de opțiune între aplicarea regimului normal de taxare (scutire cu drept de deducere TVA) și aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion și, de asemenea, cea a identificării criteriilor de delimitare a noțiunii de "alte servicii turistice", pentru a se lămuri în ce măsură activitatea unei agenții de turism de vânzare de bilete de avion reprezintă un transport oferit împreună cu alte servicii turistice, ca parte a serviciului unic prestat de agenție.

În privința caracterului de "noutate" al chestiunii de drept, instanța de trimitere apreciază că această condiție este, deopotrivă, îndeplinită, față de următoarele considerente: completul Curții de Apel Bacău este învestit pentru prima oară cu o cauză în care este pusă în discuție această chestiune de drept; instanța supremă nu a fost învestită, până în acest moment, cu soluționarea unui recurs în interesul legii sau a unei cereri formulate în temeiul art. 520 din Codul de procedură civilă cu privire la chestiunea de drept pusă în discuție; nu se poate concluziona că există o practică deja constantă, care ar fi diluat caracterul de noutate, întrucât a fost identificată o singură soluție în care s-a antamat aceeași problemă de drept, respectiv Decizia civilă nr. 1.002 din 6 iunie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, în Dosarul nr. 1.542/120/2015. B. Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării

Cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării, instanța de trimitere a constatat că: (i) o primă problemă o reprezintă interpretarea prevederilor art. 311 alin. (10) lit. a) din Codul fiscal și ale pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, prin raportare la art. 294 alin. (1) lit. g) (Sunt scutite de taxă: g) transportul internațional de persoane) și art. 271 (Prestarea de servicii) din Codul fiscal, în vederea identificării ipotezelor în care agenția de turism are un drept de opțiune între aplicarea regimului normal de taxă (scutire cu drept de deducere TVA) și aplicarea regimului special de TVA (19% pe marjă) pentru activitatea de vânzare de bilete de avion, iar (ii) o a doua problemă o reprezintă identificarea criteriilor de delimitare a noțiunii de "alte servicii turistice", respectiv dacă noțiunea de "alte servicii turistice" din Codul fiscal poate fi interpretată prin raportare la prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) și art. 4 din O.G. nr. 2/2018, respectiv ale art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999 sau noțiunea din Codul fiscal are o definiție specifică în aplicarea prevederilor referitoare la fiscalizarea activității turistice.

În ceea ce privește prima problemă, identificată la pct. (i) al paragrafului anterior, instanța de trimitere a apreciat că dificultatea de interpretare este dată de inserarea unei prevederi în cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal ca urmare a pronunțării Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene ("CJUE") din 12 noiembrie 1992, în Cauza C-163/91, Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV și alții împotriva Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht, prin care s-a decis că "Dispozițiile articolului 26 al Directivei a VI-a 77/388/CEE a Consiliului, din 17 mai 1977, privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitor la taxa pe cifra de afaceri - Sistemul comun de TVA: regimul normal de taxă, trebuie interpretate în sensul că circumstanța potrivit căreia transportul turistului nu este asigurat de agenția de turism sau de către un tour-operator și faptul că aceștia se limitează la a-i asigura turistului o cazare de vacanță nu este de natură să excludă prestarea serviciilor furnizate, de aceste firme, din câmpul de aplicare a articolului 26".

Prin această hotărâre CJUE a subliniat că furnizarea de către o agenție de turism a serviciului de cazare intră în domeniul de aplicare a regimului special de taxare prevăzut de articolul 26 al Directivei a VI-a 77/388/CEE a Consiliului, chiar dacă această prestație cuprinde doar cazarea, nu și transportul.

În paragraful 24 al hotărârii sus-menționate, instanța europeană a stabilit că nu este suficient ca o agenție de turism să furnizeze numai serviciul de cazare pentru client pentru a exclude acest serviciu din domeniul de aplicare al articolului 26 din Directiva a VI-a 77/388/CEE a Consiliului. În plus, astfel cum Curtea a arătat în Cauza C-280/90 Hacker, serviciul prestat de către agenție, chiar dacă este limitat la furnizarea cazării, nu trebuie să fie redus la un serviciu unic, întrucât ar putea cuprinde, pe lângă închirierea spațiului de cazare, servicii precum informarea și consilierea, având în vedere că agenția de turism furnizează o gamă de oferte de vacanță și de rezervări pentru cazare (Cauza C-220/11 Star Coaches).

În ceea ce privește dispozițiile legii interne, din interpretarea dispozițiilor art. 311 alin. (10) din Codul fiscal ar rezulta că agenția de turism nu poate opta pentru aplicarea regimului normal de taxă, fiind obligatorie aplicarea regimului special (la marja de profit) în situația în care călătorul este o persoană fizică (ipoteză identificată și în speță și la care recurenta face explicit referire în recurs).

Cu toate acestea, excepția reglementată de pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal adaugă o ipoteză de aplicare a regimului normal de taxă pentru situația în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice.

Aceste din urmă prevederi pot fi interpretate în sensul că reglementează o posibilitate de aplicare a regimului normal de taxă în ipoteza în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice, dar numai când călătorul nu este persoană fizică, întrucât situația de excepție trebuie să se circumscrie limitelor prevăzute de art. 310 alin. (10) din Codul fiscal.

De asemenea, acest articol se poate interpreta în sensul că sintagma finală "totuși, pentru transportul de călători agenția de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepția situației în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice" instituie o excepție care este aplicabilă tuturor tipurilor de călători [menționați la alin. (1) al pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal], întrucât aceste prevederi vin să instituie o excepție pentru toate ipotezele în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice. Aceasta mai ales în contextul în care textul face referire la transport de călători fără a opera vreo distincție în ceea ce privește cele trei tipuri de călători de la alin. (1) al pct. 85.

Prevederile pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal reiau prevederile din Codul fiscal în sensul că agențiile de turism sunt obligate să aplice regimul special prevăzut la art. 311 din Codul fiscal și în cazul în care serviciul unic cuprinde o singură prestare de servicii (pentru determinarea ipotezelor în care suntem în prezența unei singure prestări de servicii fiind relevantă Cauza C-163/91, Van Ginkel), indicându-se că există două categorii de excepții: (i) cele de la alin. (2) al art. 311 din Codul fiscal - când agenția de turism acționează în nume propriu în beneficiul direct al călătorului și utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de alte persoane; (ii) cea în care agenția optează pentru regimul normal de taxă în limitele art. 311 alin. (10) din Codul fiscal.

Ulterior, se indică faptul că, "totuși, pentru transportul de călători agenția de turism poate aplica regimul normal de taxă, cu excepția situației în care transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice".

Interpretarea gramaticală a adverbului "totuși" ar determina concluzia că se introduce o excepție de la toate cele anterior statuate, excepție care se aplică, astfel, în toate ipotezele în care suntem în prezența unui transport de călători, indiferent de tipul călătorului, întrucât legiuitorul folosește sintagma "transport de călători" fără a opera vreo distincție în ceea ce privește cele trei tipuri de călători de la alin. (1) al pct. 85.

În această ipoteză, utilizând metoda interpretării gramaticale, am fi în prezența unei excepții cu caracter general ce se aplică și ipotezelor deja reglementate ca excepții de art. 311 din Codul fiscal.

Pe de altă parte, pentru a pune în acord această excepție cu cele deja reglementate de Codul fiscal [interesând în cauză cea reglementată de art. 311 alin. (10) lit. a) - când călătorul este persoană fizică], metoda de interpretare sistematică ar impune concluzia conform căreia se poate aplica regimul normal de taxă în ipoteza în care este vândut transport de călători fără alte servicii turistice, dar numai când călătorul nu este persoană fizică.

În ceea ce privește a doua problemă, identificată la pct. (ii) al paragrafului 43 din prezenta decizie, instanța de trimitere a apreciat că, pentru stabilirea aplicabilității în speță a excepției prevăzute de pct. 85 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal din perspectiva noțiunii de "alte servicii turistice", este esențial a se stabili conținutul acestei noțiuni, respectiv ce tip de servicii turistice pot fi avute în vedere.

În acest sens, într-o variantă de interpretare se poate recurge strict la definiția de la art. 311 alin. (1) din Codul fiscal, definiție care implică și detalierea serviciilor pe care le oferă agenția.

Pentru aplicarea normelor fiscale în materie de TVA se poate considera că agenția de turism și serviciile prestate de aceasta au o definiție specifică (un sens autonom) cu care se operează strict în acest domeniu pentru fiscalizarea activității turistice.

Detalierea serviciilor turistice nu este una cuprinzătoare, fiind neechivoc că intră în categoria serviciilor turistice cele referitoare la cazare (la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații), la transport (aerian, terestru sau maritim), la excursii organizate, nefiind însă oferite repere concrete pentru sintagma "alte servicii turistice".

În acest caz, raportat la specificul activităților prestate de către agențiile de turism și luând în considerare scopul pentru care sunt edictate norme fiscale speciale referitoare la modalitatea de impozitare a serviciului unic și regimul special de TVA, se poate concluziona că oferirea unui serviciu de transport poate cuprinde servicii precum informarea și consilierea în vederea identificării celei mai potrivite oferte pentru client, asistența acestuia în vederea achiziționării transportului, având în vedere că agenția de turism furnizează o gamă de oferte de transport, specificul activității acesteia fiind acela de a furniza clientului cea mai potrivită variantă în raport cu cerințele acestuia. Luând în considerare regula interpretării teleologice, din moment ce prevederea din cuprinsul pct. 85 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal face trimitere tocmai la Cauza C-163/91 Van Ginkel, s-ar impune să fie avut în vedere faptul că oferirea de către agenție a serviciului de transport include oferirea serviciilor precum cele enumerate mai sus, cu consecința necesității aplicării regimului special de TVA.

În vederea clarificării acestei noțiuni de "alte servicii turistice" au fost identificate, în legislația națională, prevederile art. 3 pct. 15 lit. d) și art. 4 din O.G. nr. 2/2018, respectiv art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999 (aceste din urmă prevederi fiind abrogate prin O.G. nr. 2/2018).

Potrivit dispozițiilor art. 3 pct. 15 lit. d) și ale art. 4 alin. (2) și (3) din O.G. nr. 2/2018, aplicate la situația din speță, în cazul în care se achiziționează doar serviciul de transport [pct. 15 lit. a)] și unul sau mai multe servicii de călătorie care nu este/nu sunt parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în înțelesul lit. a)-c) [pct. 15 lit. d)], acestea din urmă nu sunt considerate servicii de călătorie asociate dacă nu reprezintă, din punct de vedere valoric, o parte semnificativă (cel puțin 25% din valoarea combinației) și nu reprezintă o caracteristică esențială a călătoriei.

Pe de altă parte, dispozițiile art. 2 pct. 1 lit. c) din O.G. nr. 107/1999, în prezent abrogate, oferă un punct de plecare concret în determinarea serviciilor turistice care reprezintă o parte semnificativă a pachetului de servicii turistice, fiind enumerate exemplificativ: alimentație, tratament balnear, agrement. Odată cu abrogarea O.G. nr. 107/1999 prin art. 30 din O.G. nr. 2/2018, această definiție nu mai poate fi avută în vedere pentru identificarea criteriilor de delimitare a noțiunii de "alte servicii turistice", fapt ce impune concluzia că intenția legiuitorului a fost să nu limiteze tipurile de servicii care ar putea fi încadrate în noțiunea menționată.

Astfel, metoda de interpretare sistematică ar impune determinarea noțiunii de "alte servicii turistice" ca înglobând o sferă largă de servicii, oricare altele în afara celor care reprezintă o parte intrinsecă a unui serviciu de călătorie în sensul lit. a)-c) din art. 3 pct. 15 din O.G. nr. 2/2018.

Pe de altă parte, metoda de interpretare logică ar impune circumscrierea noțiunii de "alte servicii turistice" strict domeniului avut în vedere de actul normativ în care este consacrată, pentru a se valorifica astfel scopul actului normativ, în prezenta cauză - fiscalizarea activității agențiilor de turism.

Sfera noțiunii de "alte servicii turistice" este esențială pentru a determina încadrarea serviciilor oferite de agenția din speță în categoria serviciului unic, în sensul art. 311 alin. (2) din Codul fiscal, și domeniul de aplicare a situațiilor de excepție reglementate de alin. (10) al aceluiași articol, respectiv pct. 85 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. V. Jurisprudența instanțelor naționale în materie A. Jurisprudența comunicată de curțile de apel

Într-o orientare jurisprudențială s-a apreciat că agenției de turism îi este aplicabilă excepția care permite acesteia să opteze pentru aplicarea regimului normal de taxare, și nu a celui special, dat fiind faptul că aceasta a acționat în calitate de cumpărător-revânzător, prestând un serviciu unic, cel privind transportul internațional de persoane. Adaosul aplicat de agenția de turism nu reprezintă contravaloarea unui serviciu distinct de cel supus analizei, ci unul conex serviciului de transport internațional de călători. Această orientare jurisprudențială se regăsește la nivelul Tribunalului Bacău (Sentința nr. 677 din 7 octombrie 2021, pronunțată de Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în Dosarul nr. 753/110/2021, nedefinitivă).

În același sens a fost exprimat și punctul de vedere teoretic, nesusținut de practică judiciară, la nivelul următoarelor instanțe: Curtea de Apel București - Secția a X-a contencios administrativ și fiscal și pentru achiziții publice; tribunalele București, Ialomița, Ilfov, Covasna, Iași și Vaslui.

În susținerea acestei orientări jurisprudențiale și teoretice au fost invocate următoarele argumente: (i) de la regula generală instituită de dispozițiile art. 311 din Codul fiscal există excepții prin care se permite agenției de turism să aplice regimul normal de taxare, și nu pe cel special, și anume atunci când serviciul unic prestat conține o singură componentă, cea privind transportul internațional de persoane [art. 294 alin. (1) lit. g) din Codul fiscal; excepția de la pct. 63 alin. (7) din normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, în aplicarea vechiului Cod fiscal]. Or, în cauză, rezultă că reclamanta a vândut bilete de avion pe parcurs extern, ceea ce înseamnă că a prestat un serviciu unic de transport internațional de călători. Din prevederile legale mai sus enunțate nu rezultă că scutirea de TVA ar fi condiționată de statutul prestatorului, ceea ce înseamnă că excepția se aplică și agențiilor de turism care, din punctul de vedere al TVA, prestează mai departe servicii de transport internațional de persoane, chiar dacă acestea sunt efectiv prestate de compania aeriană. În vederea reținerii acestui considerent au fost avute în vedere dispozițiile art. 271 alin. (2) din Codul fiscal și cele ale pct. 8 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, dar și împrejurarea că, atunci când legiuitorul a dorit să condiționeze scutirea de TVA de statutul prestatorului, a stipulat expres acest lucru (de exemplu, sc