ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2185/2024

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată la Tribunalul Brașov – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub numărul x/2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finantelor-Directia Generala a Marilor Contribuabili -Activitatea de inspectie Fiscala si Ministerul Finantelor-Directia Generala a Marilor Contribuabili-Serviciul de Soluționare Contestații, anularea Deciziei nr. 43/28.07.2021 prin care s-a dispus suspendarea solutionarii administrative a contestației formulata impotriva împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.12.2020, a Deciziei de modificare a bazelor de impunere nr. x/31.12.2020 emise în baza Raportului de inspecție fiscală x/31.12.2020, privind impozitul pe profit pentru perioada 01.07.2015 - 31.12.2017, întocmite de Serviciul de inspectie fiscala SIF 17 NORD VEST Cluj Napoca si pe cale de consecință sa fie obligata Directia Generala a marilor contribuabili Serviciul de Soluționare Contestații București să soluționeze contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.12.2020, a Deciziei de modificare a bazelor de impunere nr. x/31.12.2020 emise în baza Raportului de inspecție fiscală x/31.12.2020, privind impozitul pe profit pentru perioada 01.07.2015 - 31.12.2017, întocmite de Serviciul de inspecție fiscală SIF 17 NORD VEST Cluj Napoca, cu cheltuieli de judecată. Prin sentința civilă nr. 333/CA/15.04.2022, Tribunalul Brașov – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal instanța a admis excepția de necompetență materială și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Brașov. La data de 20.04.2022, în urma declinării de competență dispusă prin sentința civilă nr. 333/CA/15.04.2022 pronunțată de Tribunalul Brașov – secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov – secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2021.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 8 din 26 februarie 2023 a Curții de Apel Brașov – secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor – Direcția Generală a Marilor Contribuabili – Activitatea de Inspecție Fiscală și Ministerul Finanțelor – Direcția Generală a Marilor Contribuabili – Serviciul Soluționare Contestații. S-a anulat decizia nr. 43/28.07.2021 emisă de pârâtul Ministerul Finanțelor – Direcția Generală a Marilor Contribuabili – Serviciul Soluționare Contestații. A fost obligat pârâtul Ministerul Finanțelor – Direcția Generală a Marilor Contribuabili – Serviciul Soluționare Contestații să soluționeze contestația formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/31.12.2021, a deciziei de modificare a bazelor de impunere nr. x/21.12.2020 emise de Serviciul de Inspecție Fiscală SIF 17 Nord-Vest Cluj Napoca.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru următoarele motive de nelegalitate: - hotărârea criticată a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ca urmare a interpretării eronate a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. b) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală; - instanța de fond nu a luat in considerare faptul ca organul fiscal, in soluționarea contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.12.2020, a avut in vedere faptul că prezenta cauză depinde de existența sau inexistenta dreptului care face obiectul unei alte judecăți, respectiv aceea a anulării Deciziei de impunere nr. x/16.09.2016 și care este supusă judecății în dosarul nr. x/2020 aflat pe rolul înaltei Curți de Casație si Justiție, cu termen de judecată la 28.04.2023; - soluția ce urmează a fi pronunțată în dosarul nr. x/2020, se referă la anularea pierderii fiscale de reportat din anii precedenți în sumă de 32.389.497 RON, caz in care după pronunțarea unei hotărâri care să fie definitivă, organul de soluționare va putea sa soluționeze pe fond cauza, având în vedere soluția definitivă pronunțată în acest caz; - prevederile legale în privința posibilității suspendării soluționării contestației pentru existenta unui drept supus unei alte judecăți, nu prevăd decât că soluționarea cauzei să depindă, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept supus unei alte judecăți și s-a considerat ca există un drept supus altei judecăți care are o legătura evidentă cu soluționarea prezentei cauzei, situație ce a rezultat atât din constatările organelor de inspecție fiscală cat și din susținerile societății din contestație; - reclamanta în mod eronat a procedat la determinarea impozitului pe profit aferent anului 2015, și a diminuat baza de calcul cu suma de 32.389.497 RON, reprezentând pierdere fiscală reportată din anii precedenți, organele de inspecție fiscală constatând că pierderea fiscală reportată din anul 2014 în sumă de 32.389.497 trebuie anulată; - la momentul întocmirii Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.12.2020, nu exista niciun document prin care Decizia de impunere nr. x/2016 sa fie anulată în tot sau în parte si nici nu a fost emisă o hotărâre civilă prin care Decizia de impunere să fie desființată; - in mod corect, organul de soluționare a reținut că în eventualitatea anulării Deciziei de impunere nr. x/16.09.2016 emisă de AJFP Covasna de către Curtea de Apel Brașov, în fapt ar fi repusă din punct de vedere fiscal posibilitatea reportării de către societate, și implicit de către organele fiscale din cadrul DGMAC. a pierderii fiscale de reportat din anii precedenți în sumă de 32.389.497 RON, aspect ce ar conduce automat la anularea bazei impozabile în sumă de 9.676.652 RON și implicit și la impozitul pe profit aferent acesteia, în sumă de 1.548.264 RON, stabilit suplimentar pentru 2015-2016 de către organele de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. x/31.12.2020, din care, atacat de societate este doar suma de 1.541.303 RON, precum și la anularea bazei impozabilă stabilită suplimentar pentru anul 2017 la impozitul pe profit în suma de 28.444.933 RON, de către organele de inspecție fiscală prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/31.12.2020. S-a solicitat să se constate nelegalitatea sentinței, in sensul ca soluția dispusă prin Decizia nr. 43/28.07.2021 anulată de instanța de fond, soluție de suspendarea a soluționării contestației reclamantei, depinde de existența sau inexistența dreptului care face obiectul unei alte judecăți, și anume aceea a anulării Deciziei de impunere nr. x/16.09.2016 . Pentru aceste considerente, s-a solicitat admiterea recursului și casarea sentinței, în sensul respingerii acțiunii formulate de A. S.R.L ca neîntemeiata, cu consecința menținerii actelor administrative fiscal ca temeinice si legale.

Apărările formulate în cauză Intimata – reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat anularea recursului, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A apreciat intimata – reclamantă că simpla indicarea a motivelor de casare fără existența unei conexiuni logico – juridice aplicate nu reprezintă o argumentare cu privire la incidența acestora față de nelegalitatea soluției primei instanțe, impunându-se aplicarea sancțiunii nulității prevăzute de art. 489 alin. (1) și (2) din C. proc. civ. În ceea ce privește fondul recursului, s-a arătat că soluția primei instanțe este legală și temeinică, nefiind dovedită de către pârâtă legătura indisolubilă între cele două cauze, pe de o parte, întrucât cele două controale vizează perioade diferite și sume diferite, iar, pe de altă parte, întrucât organul fiscal a emis un titlu executoriu deși efectele erau suspendate în dosarul nr. x/2020. A arătat intimata reclamantă că situația fiscală aferentă anilor 2015 – 2017 nu este afectată de soluția pronunțată în dosarul nr. x/2020.

Răspunsul la întâmpinare. Recurenta – pârâtă pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat răspuns la întâmpinare prin care a arătat că la determinarea bazei impozabile și a impozitului pe profit s-a ținut cont de situația stabilită prin decizia de impunere nr. x/2016, iar nu de pierderile fiscale declarate de contribuabil.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante Prin decizia nr. 43/28.07.2021 s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă, împotriva deciziei de impunere nr. x/31.12.2020, a deciziei de modificare a bazelor de impunere nr. x/31.12.2020 și a raportului de inspecție fiscală x/31.12.2020, până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2020 al Curții de Apel Brașov. Din raportul de inspecție fiscală x/31.12.2020 rezultă că organele fiscale au avut în vedere situația pierderii fiscale în sumă de 32.389.497 RON reportată de reclamantă în anul 2014 pentru perioada precedentă. Au constatat organele de inspecție fiscală, prin raportul de inspecție fiscală x/31.12.2020, că pierderea fiscală la 31.12.2014, în valoare de 32.389.497 RON declarată de reclamantă fusese anulată, ca urmare a unei acțiuni anterioare de inspecție fiscală, prin decizia de impunere nr. x/2016, emisă ca urmare a raportului de inspecție fiscală nr. x/2016, menținute prin decizia de soluționare a contestației nr. 170/29.07.2020. Au mai arătat organele de inspecție fiscală că executarea deciziei de impunere nr. x/2016, emisă ca urmare a raportului de inspecție fiscală nr. x/2016, a fost suspendată prin sentința nr. 17/F/29.01.2018 pronunțată de Curtea de Apel Brașov în dosarul nr. x/2017, menținută prin decizia nr. 585/07.02.2019 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție. De asemenea, au mai constatat că decizia de impunere nr. x/2016, emisă ca urmare a raportului de inspecție fiscală nr. x/2016, și decizia de soluționare a contestației nr. 170/29.07.2020 au fost atacate în instanță de reclamantă la data de 05.10.2020, solicitându-se anularea acestora în dosarul nr. x/2020 al Curții de Apel Brașov. Recurenta – pârâtă, prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a contestat soluția primei instanțe prin care s-a reținut că decizia de impunere nr. x/31.12.2020, decizia de modificare a bazelor de impunere nr. x/31.12.2020 și raportul de inspecție fiscală x/31.12.2020, au în vedere sume aferente perioadei sem. II 2015 – 2017, iar organul de inspecție fiscală poate emite actele administrativ-fiscale în discuție chiar dacă există pe rolul instanțelor dosarul nr. x/2020. S-a invocat aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. .b) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, astfel că, verificând cererea de recurs prin prisma apărărilor intimatei reclamate privind constatarea nulității acesteia, prin raportare la cerințele instituite la art. 489 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte reține că, la o analiză a motivelor de reformare a sentinței atacate raportat la normele de drept material incidente în soluționarea litigiului, recurenta - pârâtă a formulat critici punctuale asupra sentinței pronunțate de prima instanță, ce pot fi încadrate în cazul de casare reglementat de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. Conform art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, "organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: b)soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți". Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, și cu respectarea principiului proporționalității. Înalta Curte reține că reclamanta A. S.R.L. a făcut obiectul verificărilor fiscale ale impozitului pe profit, pentru perioada 01.07.2015-31.12.2017, în urma cărora, potrivit constatărilor din Raportul de inspecție fiscală x/31.12.2020, în data de 31.12.2020 s-au emis următoarele acte administrative: - Decizia de impunere nr. x/31.12.2020 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, care a stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.548.264 RON, din care reclamanta a contestat suma de 1.541.303 RON; - Decizia de modificare a bazelor de impunere nr. x/31.12.2020 care a stabilit, pentru anul 2017, o bază impozabilă suplimentară la impozitul pe profit în suma de 28.444.933 RON (organele fiscale au considerat că pierderea fiscală de recuperat în exercițiile fiscale următoare, în raport de care trebuie stabilit impozitul pe profit pentru anul 2017, este de 5.503.434 RON, cu 28.444.933 RON mai puțin decât pierderea fiscală de 33.948.367 RON declarată de societate, pierdere care o includea și pe cea din anii precedenți, de 32.389.497 RON. Se observă astfel că autoritatea pârâtă a avut în vedere la emiterea actelor contestate cheltuieli nedeductibile, astfel cum au fost stabilite prin decizia de impunere xnr. 135/22.12.2016, care are în vedere, însă, o perioadă anterioară celei verificate, prin raportare la o pierdere fiscală în sumă de 32.389.497 RON reportată de reclamantă din anul 2014. Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o analiză corectă a condiției cerute de textul de lege, respectiv a interdependenței dintre contestația formulată în cauză și obiectul dosarului nr. x/2020, observând că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. Independent de posibilitatea reportării de către societate a pierderii fiscale aferente perioadei anterioare, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente facturale referitoare la baza impozabilă pentru perioada de referință, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia (ajustări de cheltuieli aferente prețurilor de transfer), nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească în mod definitiv legalitatea Deciziei de impunere nr. xnr. 135/22.12.2016. Totodată, suspendarea deciziei de impunere nr. x/2016, prin hotărâri judecătorești pronunțate în dosarul nr. x/2017 și efectele pe care o asemenea măsură le-ar avea în ceea ce privește stabilirea bazei impozabile pentru 2015, nu reprezintă un impediment în soluționarea contestației privind modalitatea de recalculare a impozitului pe profit datorat de contribuabil pentru anii ulteriori, ci un argument privind acordarea posibilității de a contesta noul titlu executoriu, astfel emis, în fața instanței de contencios administrativ. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.