ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5/2023

Ședința publică din data de 10 ianuarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta Comuna Brateiu, unitate administrativ-teritorială, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - DGRFP Brașov - Serviciul de Inspecție Economico - Financiară a solicitat, în temeiul art. 22 alin. (8) din O.G. nr. 119/1999 coroborat cu art. 8-10 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, anularea Deciziei nr. 5/C/14.06.2019 emisă de Serviciul de Soluționare a Contestației ("Decizia") privind soluționarea Contestației formulată împotriva Procesului Verbal de Inspecție din data de 01.03.2019, anularea Procesul-Verbal de Inspecție din data de 01.03.2019 emis de DGRFP Brașov, cu consecința exonerării reclamantei de la îndeplinirea obligațiilor stabilite prin inspecția economico-financiară.

Prin sentința civilă nr. 14/2021 din 1 februarie 2021, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea.

Împotriva sentinței civile nr. 14/2021 din 1 februarie 2021 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Brateiu, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Se arată că în urma unui control efectuat cu nerespectarea dispozițiilor legale și cu lipsa totală a unei bune-credințe, organele fiscale au procedat în sensul sancționării recurentei, prin întocmirea Procesului-verbal și instituirea Măsurii nr. 4, criticată prin cererea introductivă și cererea modificatoare a acesteia.

În esență, Curtea de Apel Alba Iulia a considerat că organele fiscale au realizat un control efectiv, fiind respectate normele legale și analizate toate documentele relevante cauzei, motiv pentru care a respins cererea de chemare în judecată introdusă.

Din această perspectivă, consideră că decizia primei instanțe este nelegală, prin prisma încălcării și aplicării greșite a normelor de drept material, invocând în acest sens dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., argumentând în paragrafele următoare ceea ce consideră a fi o soluție netemeinică și nelegală a primei instanțe.

Așadar, prin Măsura nr. 4 din Procesul-verbal a fost instituită următoarea obligație pentru recurenta-reclamantă:

"În temeiul art. 5 din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar preventiv, ordonatorul de credite al UAT Comuna Brateiu va asigura reîntregirea rezultatului patrimonial al instituției publice cu suma de 93.654 RON ce reprezintă plăți nelegale efectuate pe seama fondurilor instituției publice în perioada 2014 - 2018 în sumă de 79.900 RON și accesorii calculate până la data de 26.02.2019 în sumă de 13.754 RON, urmând ca accesoriile datorate începând cu data de 27.02.2019 și până la recuperarea integrală a sumelor reprezentând plăți nelegale efectuate din fonduri publice să fie calculate de entitatea verificată. Persoană responsabilă: doamna A., ordonator de credite - persoană în răspunderea căreia intră realizarea unei bune gestiuni economico-financiare a U.A.T. Comuna Brateiu".

Privitor la această măsură, a înțeles să conteste obligațiile impuse, având în vedere că, potrivit susținerilor organelor de control, s-ar ajunge în situația absurdă de a considera că serviciile ce fac obiectul operațiunilor derulate de Primăria Brateiu cu cei doi prestatori nu au fost prestate în realitate și că documentele întocmite cu privire la aceste operațiuni nu ar reda fidel situația faptică.

Cu privire la documentele despre care se reține că nu au fost puse la dispoziția organelor de inspecție și care ar fi necesare pentru a evidenția modalitatea derulării contractelor pentru operațiunile derulate cu furnizorii I.I. B. și C. S.R.L. descrise pe larg în Procesul Verbal de Inspecție, și anume faptul că s-a constatat că au fost efectuate cheltuieli cu bunuri și servicii fără contraprestație în sumă totală de 79.900 RON (72.300 RON către C. S.R.L. și 7.600 RON către I.I. B. SRL), a precizat faptul că nu există o evidență clara a documentelor ridicate de organele de inspecție fiscală nefiind opisate și centralizate corespunzător întrucât au fost preluate în mod aleatoriu și treptat.

În această ordine de idei, prima instanță sesizată a aplicat greșit normele de drept prin neluarea în considerare a tuturor aspectelor relevante prezentei cauze, considerând că organele fiscale au acționat în marja de competență permisă.

Astfel, critică primul aspect referitor la obligația organelor fiscale de a lua în considerare toate documentele provenite de la subiectul supus controlului. Așadar, Pârâta avea obligația de a aplica și respecta Ordinul Președintelui ANAF nr. 467/2013, unde se prevede posibilitatea subscrisei de a depune documente justificative prin care să probeze realitatea susținerilor acesteia.

Se menționează exact în acest sens posibilitatea conducătorului inspecției fiscale de a retracta o decizie adoptată eronat dacă, pe baza documentelor, informațiilor, datelor sau altor înscrisuri puse la dispoziția Pârâtei se poate observa faptul că decizia inițială este una care nu reflectă situația reală, având posibilitatea de a reverifica perioada inițial analizată.

Prin nerespectarea acestui Ordin, unde se instituie obligația de a lua în considerare toate documentele puse la dispoziție de subiectul supus verificării, dar și posibilitatea retractării unor sancțiuni, în condițiile în care din documentele ulterioare rezultă o altă situație de fapt, organele fiscale au ajuns la concluzia greșită a sancționării Comunei Brateiu și au menținut această sancțiune chiar și după formularea unei contestații, respinse ca neîntemeiate.

Conform dispozițiilor legale organele de inspecție aveau posibilitatea de a primi si documente suplimentare, de a lua în considerare orice document pus la dispoziția acestora chiar și după finalizarea inspecției fiscale, ignorând aceste prevederi legale se poate ajunge în situația în care drepturile de care beneficiază orice entitate verificate să fie încălcate prin imposibilitatea de apărare în situația dată.

Ulterior, Curtea de Apel Alba Iulia nu a sancționat acest comportament abuziv al organelor fiscale, așa cum impuneau normele legale, dând prioritate realității evidențiate de documentele justificative puse la dispoziție de subscrisa, trebuind, în acest fel, să anuleze Decizia nr. 5/C/14.06.2019 emisă de Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor și să anuleze Procesul-Verbal de Inspecție din data de 01.03.2019 emis de DGRFP Brașov.

Astfel, prima instanță sesizată nu a sancționat la rândul ei comportamentul abuziv al organelor fiscale, aprobând modalitatea haotică în care s-a realizat controlul, dar și concluziile greșite, care nu țin cont de întregul material probator administrat în cauză.

Suplimentar, organele fiscale au concluzionat în mod total eronat faptul că "orice document nou pe care contestatara îl anexează contestației a fost în mod voit ascuns sau a fost întocmit ulterior efectuării controlului, solicitarea de explicații scrise atât contabilului cât și ordonatorului de credite a reflectat efortul permanent pentru clarificarea anumitor aspecte".

De asemenea, aceste aspecte referitoare la suspiciunile organelor fiscale cu privire la producerea unor documente pro causa doar pentru a le depune la dosarul cauzei sunt absolut nefondate, DGRFP neavând nici atribuțiile legale și nici posibilitatea practică de a concluziona în sensul amintit anterior.

Un alt aspect pe care îl consideră greșit, reținut în cuprinsul deciziei Curții de Apel Alba Iulia, este cel referitor la lipsa anumitor ordonanțări de plată ce ar presupune automat nelegalitatea unor plăți.

Organele de inspecție au reținut în repetate rânduri în cuprinsul Deciziei faptul că în ceea ce privește "lipsa ordonanțării la plată" pentru anumite plății efectuate de Primăria Brateiu cu privire la contractele încheiate cu cei doi furnizori, C. S.R.L. și I.I. B., ar reprezenta o "deficiență" de natură să conducă la lipsa dovezii pretării în realitate a acelor servicii.

Cu toate acestea, potrivit dispozițiilor legale, ordonanțările trebuie să existe în sistemul informatic al entității verificate și nu este obligatoriu să fie listate, ele doar se generează automat din sistem. Cu ocazia ultimei verificări realizate de Curtea de Conturi, aceste ordonanțări au fost verificate și nu au fost identificate nereguli, nefiind solicitată generarea tuturor ordonanțărilor din sistemul informatic al Comunei Brateiu.

De asemenea, un alt aspect care trebuie menționat este cel referitor la aplicarea greșită, de către prima instanță, a dispozițiilor art. 27 din O.G. nr. 119/1999. În acest sens, susține, contrar a ceea ce a reținut Curtea de Apel, faptul că anumite fapte evidențiate în cadrul Procesului Verbal de Inspecție reprezintă contravenții, iar nu abateri de la legalitate, de natură să prejudicieze fondurile publice/patrimoniul public, sens în care organele de control trebuiau să încheie un Proces Verbal de Contravenție și nu de Inspecție conform art. 22 alin. (9) din O.G. nr. 119/1999:

"În situațiile în care s-a constatat săvârșirea unor fapte calificate de lege ca fiind contravenții se va întocmi proces-verbal de contravenție."

Din punctul de vedere al recurentei-reclamante, fără o justificare legală, în mod vădit au fost omise documente cu valoare probantă pentru justificarea realității prestării serviciilor de către cei doi furnizori, C. și I.I. B., fiind omise contractele încheiate cu aceștia și nefiind analizate chestiunile relevante ale documentelor, reprezentate de obiect, durată, prețul contractului, reflectarea contractului în evidența contractelor și fișele de cont ale furnizorilor generate din evidența contabilă.

Toate aceste argumente oferite de recurenta-reclamantă au fost ignorate în favoarea repetării fără sens a unei poziții neîntemeiate, reprezentate de argumentarea conform căreia "nu au putut fi identificate documentele justificative care au stat la baza înregistrării în evidența contabilă".

Mai mult decât atât, pentru nelegala susținere a deciziei de sancționare a recurentei au fost folosite argumente referitoare la aplicabilitatea art. 12 lit. a) din Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea și sancționarea faptelor de corupție, fiind indusă ideea greșită a posibilei săvârșiri a unor fapte de corupție.

În exercitarea aprecierii unei situații financiare, organele de inspecție trebuie să respecte principiile rezonabilității și echității ca mod de conduită a activității acestora, a principiului interpretării stricte a legii fiscale, consecință a principiului legalității.

Toate aceste argumente, referitoare la nerespectarea principiului legalității, lipsa predictibilității controlului fiscal, lipsa unei conduite loiale și nemotivarea suficientă a actelor administrative sau fiscale au fost aduse în atenția primei instanțe, aceasta alegând să le ignore cu desăvârșire.

În susținerea acestor considerente, a făcut referire și la decizia civilă nr. 274 din 26 ianuarie 2006 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, unde se reține că "o motivare insuficiență sau greșită este echivalentă cu lipsa motivării, iar lipsa motivării face imposibilă exercitarea controlului de legalitate. Verificarea limitei de drept care să permită verificarea temeiurilor și efectelor deciziei administrative, precum și a proporționalității măsurii cu împrejurările în care a fost dispusă și interesul public pe care este chemată să-l ocrotească, a fost reliefată în acest sens și jurisprudența instanței supreme".

Cu privire la raționamentul logico-juridic al instanței, se impune a se referi și la legalitatea, respectiv aplicarea vizei de control preventiv. Normele legale care detaliază acest aspect sunt prevăzute de art. 10 alin. (2) din O.G. nr. 119/1999, care prevede modalitatea în care viza CFP se aplică.

Așadar, aplicarea vizei CFP presupune două aspecte cumulative: i) semnătura persoanelor în drept, competente în acest sens potrivit prezentei ordonanțe și ii) aplicarea de către persoana îndreptățită a sigiliului personal.

Cu toate acestea, chiar dacă s-ar interpreta în sensul în care documentele justificative nu conțin viza de control preventiv a persoanei desemnate și îndreptățite în acest sens, observăm că devin aplicabile dispozițiile legale ale art. 27 lit. c) din O.G. nr. 119/1999, unde se prevede că neaplicarea vizei de control financiar preventiv sau aplicarea greșită a acesteia, cât și prezentarea proiectelor către ordonatorul de credite fără ca acestea să aibă viza de control financiar preventiv constituie contravenție.

Cu alte cuvinte, este foarte clar faptul că și dacă s-ar considera că recurenta a avut o conduită care nu respectă în totalitate normele legale, interpretând legea printr-un raționament extrem de formalist, se constată că această conduită se circumscrie aplicării doar a unei sancțiuni contravenționale, iar nu a unei sancțiuni ca cea dispusă de organele fiscale în această cauză.

Și din această perspectivă se poate concluziona că prima instanță sesizată cu soluționarea acestei pricini a interpretat greșit normele legale, nefăcând aplicarea dispozițiilor care impun stabilirea unei sancțiuni contravenționale, prin acest raționament aprobând concluziile greșite ale organelor fiscale.

Concret, în ceea ce privește pretinsele neregularități descoperite în relația cu I.I. B., organele de inspecție au reținut că nu au fost furnizate justificări pentru efectuarea plăților, iar acestea nu au fost evidențiate în fișa furnizorului.

Cu toate acestea, arată că I.I. B. a prestat servicii finaciar-contabile în temeiul Contractului de prestări servicii nr. x/04.05.2010, modificat și completat prin actele adiționale nr. x/10.05.2011, nr. y/11.06.2011 și nr. 2/01.02.2014 și în baza Contractului de prestări servicii nr. x/11.08.2017, modificat și prelungit până la data de 31.12.2018 prin Actul adițional din data de 12.08.2018.

Așa cum se poate observa, atât organelor fiscale, cât și primei instanțe, le-au fost furnizate justificări în ceea ce privește temeiul efectuării unor plăți, ulterior prestării de către I.I. B. a serviciilor financiar-contabile.

Suplimentar, reținerile instanței, potrivit cărora ar exista suprapuneri între serviciile prestate de I.I. B. și C. S.R.L. nu pot fi reținute în condițiile în care se poate observa că exista un Contract de prestări servicii din data de 07.11.2015, încheiat între C. S.R.L. ȘI II B., iar plățile s-au făcut în baza acestui contract încheiat pentru perioada 07.11.2015-07.11.2017. Astfel, pentru anul 2017, Primăria Brateiu a achitat suma de 1600 RON către C. S.R.L. și 5000 RON către II B., sume ce își găsesc justificarea în aceste contracte și acte adiționale menționate, dar și în prestarea efectivă a serviciilor de către acești furnizori.

Referitor la argumentul instanței, în sensul în care nu poate exista o majorare a prețului unui Contract, deoarece acea plată a fost o plată unică, arată că, prin Actul Adițional nr. 2/01.02.2014 încheiat de Comuna Brateiu și I.I. B. a intervenit o majorare a prețului Contractului nr. x/20.05.2010, în cuantum de 600 de RON.

Potrivit înscrisurilor anexate se poate observa că există dovezi ce atestă înregistrarea în evidența contabilă (Ordonanțare, Factura, OP, Extras de Cont), fiind dovedită legalitatea derulării relațiilor contractuale și a plății sumei de 7600 RON.

În privința presupuselor deficiențe constatate în relația cu furnizorul C. S.R.L., instanța a argumentat menținerea Procesului-Verbal prin aceea că nu au fost puse la dispoziție documente justificative care să ateste realitatea efectuării lucrărilor și efectuarea plăților.

Dimpotrivă, putem observa că primei instanțe i s-au pus la dispoziție absolut toate documentele care trebuie avute în vedere, enumerând în acest sens Comanda din data de 03.04.2015, Avize de însoțire a mărfii și Factura Fiscală nr. x/25.04.2015, toate aceste documente justificând plata sumelor pentru achiziționarea pietrei sparte.

De asemenea, în privința derulării Contractului de Lucrări nr. x/11.05.2017, având ca obiect "Toaletare Arbori", cu C. S.R.L., au fost puse la dispoziția organelor fiscale și a Curții de Apel următoarele documente, dovezi în sprijinul legalității derulării activităților și a efectuării plăților aferente: Referat de Necesitate, semnat de către Viceprimar D., Contract de Lucrări nr. x/11.05.2017, Proces Verbal de Recepție nr. 24/25.09.2017, pentru suma de 6.000 de RON și pentru suma de 6.200 de RON, Situație de Lucrări pentru suma de 6.000 de RON și pentru suma de 6.200 de RON și Factura Fiscală si O.P. aferent sumelor de 6.000 de RON și 6.200 de RON.

Cu alte cuvinte și aceste presupuse neregularități au fost demantelate prin depunerea tuturor documentelor justificative care atestă realitatea prestării serviciilor și constituie temeiul legal pentru efectuarea plăților.

Precizează că situația este identică și pentru toate celelalte sume plătite către C. S.R.L., iar documentele doveditoare sunt detaliate în paginile 13-14 din cererea introductivă de instanță, acestea fiind depuse spre dovedire și organelor fiscale.

Astfel cum se va observa prin analizarea tuturor documentelor ce formează prezentul dosar, în cadrul cercetării judecătorești în fața primei instanțe s-a dispus și efectuat un raport de expertiză contabilă având drept obiectiv stabilirea dacă există justificări ale plăților realizate către societatea C. S.R.L. și către I.I. B. și dacă există documentație prealabilă efectuării formalităților de încheiere a angajamentelor cu cei doi furnizori.

După redactarea raportului de expertiză și a suplimentului la expertiză, expertul a concluzionat în sensul în care a avut la dispoziție întreaga documentație relevantă chestiunilor și obiectivelor impuse de instanță, redactând, în cuprinsul expertizei, tabelele centralizatoare nr. 1, 2 și 3, tabele din care rezultă evidența certă a existenței documentației care a stat la baza prestării serviciilor și efectuării plăților ulterior imputate de Pârâtă.

Mai mult, datele evidențiate de expert conduc la concluzia conform căreia, pentru sumele de 2.000 RON și 5.000 RON, având scadențele și data plății în 03.06.2016 și 21.07.2017, s-a realizat restituirea acestora către UAT Comuna Brateiu anterior efectuării controlului Pârâtei, aceste sume nemaiputând fi imputate de DGRFP Brașov pentru că nu mai subzistă niciun prejudiciu adus fondurilor publice.

Cu toate acestea, prima instanță a aplicat greșit normele de drept material, considerând că se impune menținerea Procesului-Verbal care obligă subscrisa la o dublă restituire a sumelor de bani menționate.

De asemenea, în raportul de expertiză se statuează faptul că, pentru diferența în cuantum de 600 RON, aferentă Contractului și Actului adițional nr. x/20.05.2010, sunt documente justificative, plățile reflectă realitatea serviciilor prestate, iar acestea conțin toate elementele legale necesare.

Cu privire la contractul menționat anterior, concluziile expertului, în sensul în care Contractul nr. x/20.05.2010 îndeplinește toate cerințele legale, iar celelalte documente justificative au fost întocmite corect, sunt evidențiate în tabelul centralizator nr. 2 al raportului de expertiză. În acest context, singura deficiență remarcată de expert a fost cea a lipsei vizei CFP, neregularitate care, așa cum am arătat, poate fi sancționată doar cu aplicarea unei sancțiuni contravenționale.

Or, în prezenta speță, o astfel de neregularitate, care poate fi sancționată doar contravențional, a condus organele fiscale și ulterior instanța de judecată la concluzia conform căreia lipsa vizei CFP înseamnă automat inexistența serviciilor sau bunurilor prestate, respectiv livrate, concluzie care este în mod evident neîntemeiată.

În concordanță cu cele reținute și de expertul desemnat, opinează în sensul că nu se poate echivala lipsa unei vize CFPP cu inexistența totală a acelui raport juridic, inexistența totală a serviciilor prestate, și să concluzioneze eronat, asemenea primei instanțe, în sensul în care s-au realizat plăți fictive pentru servicii nereale, cu atât mai mult cu cât există Procese-Verbale de recepție a serviciilor prestate.

Un alt aspect pe care prima instanță l-a reținut greșit este cel referitor la suficienta motivare a actelor survenite de la organele fiscale. În acest sens, prin analizarea acestor documente și în special a procesului-verbal și a deciziilor subsecvente, se va constata un exces de putere, folosită discreționar, în scopul sancționării neîntemeiate a subscrisei.

În acest sens s-a pronunțat chiar Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 1580 din 11 aprilie 2008 a secției de contencios administrativ și fiscal, arătându-se în aceasta că puterea discreționară conferită unei autorități nu poate fi privită, într-un stat de drept, ca o putere absolută și fără limite, căci exercitarea dreptului de apreciere prin încălcarea drepturilor și libertăților fundamentale ale cetățenilor prevăzute de Constituție, ori de lege, constituie exces de putere, în contextul în care Constituția României prevede în art. 31 alin. (2) obligația autorităților publice de a asigura informarea corectă a cetățeanului asupra treburilor publice, dar și asupra problemelor de interes personal.

În lipsa motivării explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiție a actului respectiv este iluzorie, de vreme ce judecătorul nu poate specula asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia o anumită măsură.

Lipsa motivării actului administrativ constituie, inter alia, si o încălcare a dreptului la apărare al Comunei Brateiu, ceea ce contravine și art. 1 paragraful 6 din CEDO. În acest sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a scos în evidență principiul fundamental al preeminenței dreptului, afirmat încă din hotărârea "E." din 26 aprilie 1979, în contextul în care este știut că beneficiar al garanțiilor asupra cărora statuează art. 6 din Convenție este "orice persoana".

Mai mult decât atât, din maniera în care a fost emis Procesul-Verbal atacat rezultă și o încălcare a principiului proporționalității. Acest principiu nu este respectat de instanța de judecată care a aprobat raționamentul organelor fiscale, constatând faptul că subscrisa trebuie sancționată atât de dur pentru anumite lipsuri strict formale din unele documente justificative, în condițiile în care bunurile au fost livrate, serviciile s-au prestat, plățile au fost efectuate cu toată documentația aferentă întocmită în prealabil, iar niciun drept privat sau public sau interes legitim al vreunui subiect de drept nu a fost vătămat.

Așadar, din argumentele expuse se poate observa cu certitudine faptul că recurenta-reclamantă a pus la dispoziția organelor fiscale întreaga documentație necesară pentru analizarea situației de fapt, documentație depusă și la dosarul cauzei. Ordinele de plată, ordonanțările, facturile, contractele și referatele de necesitate îndeplinesc condițiile obligatorii pentru a fi considerate legale, în acest fel plățile trebuind a fi considerate ca fiind efectuate în mod întemeiat.

Concluzionând, solicită analizarea argumentelor prezentate în cadrul cererii de recurs și observarea aplicării greșite a normelor de drept material de către Curtea de Apel Alba Iulia, cu consecința admiterii prezentului recurs, casării Hotărârii civile nr. 14 din 01.02.2021 și rejudecând, să dispuneți anularea Deciziei nr. 5/C/14.06.2019, emise de Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor și anularea Procesul-Verbal de Inspecție din data de 01.03.2019, emis de DGRFP Brașov, ambele solicitări referindu-se la obligațiile impuse prin Măsura nr. 4, astfel cum aceasta a fost descrisă.

În drept, își întemeiază cererea pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 22 alin. (8) din O.G. nr. 119/1999 și art. 8-10 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, precum și pe toate celelalte dispoziții legale la care a făcut referire.

Intimata-pârâtă DGRFP Brașov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

De asemenea, Ministerul Finanțelor a solicitat, prin întâmpinarea depusă, respingerea recursului .

II. Soluția instanței de recurs

Analizând sentința prin prisma criticilor formulate, a întâmpinării depuse, precum și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat.

Înalta Curte reamintește că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Reține Înalta Curte din actele dosarului că recurenta-reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Brateiu a fost supusă unei inspecții în temeiul art. 22 O.G. nr. 119/1999 privind controlul inter/managerial și controlul financiar preventiv și H.G. nr. 1257/2012 privind organizarea inspecțiilor și stabilirea atribuțiilor generale în efectuarea acestora.

Obiectivul urmărit de control a vizat:

"verificarea legalității și regularității operațiunilor cu efect financiar pe seama fondurilor publice; organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv propriu, pentru perioada 01.02.2013-30.11.2018".

Ca urmare a verificărilor efectuate s-a încheiat Procesul-verbal de inspecție cu nr. SB 04/01.03.2019 prin care au fost dispuse 6 măsuri.

Măsura cu nr. 4 are următorul conținut:

"În temeiul art. 5 din O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar preventiv, ordonatorul de credite al UAT Comuna Brateiu asigură reîntregirea rezultatului patrimonial al instituției publice cu suma de 93.654 RON ce reprezintă plăți nelegale efectuate pe seama fondurilor instituției publice în perioada 2014 - 2018 în sumă de 79.900 RON și accesorii calculate până la data de 26.02.2019 în sumă de 13.754 RON, urmând ca accesoriile datorate începând cu data de 27.02.2019 și până la recuperarea integrală a sumelor reprezentând plăți nelegale efectuate din fonduri publice să fie calculate de entitatea verificată. Persoană responsabilă: doamna A., ordonator de credite - persoană în răspunderea căreia intră realizarea unei bune gestiuni economico-financiare a U.A.T. Comuna Brateiu".

Contestația formulată de Unitatea Administrativ Teritorială împotriva procesul-verbal menționat a fost respinsă prin Decizia cu nr. 5/C/2019, recurenta -reclamantă contestând prin prezentul demers judiciar aceste acte, mai precis măsura nr. 4 mai sus amintită.

În mod corect instanța de fond a respins cererea de chemare în judecată, motivat de împrejurarea că nu au fost îndeplinite formalitățile legale de emitere a documentelor financiar contabile, fiind astfel aduse pagube fondurilor publice sau patrimoniului public prin efectuarea unor plăți nejustificate.

Din perspectiva greșitei aplicări a normelor de drept material, recurenta a criticat soluția instanței de fond prin aceea că nu a luat în considerare toate aspectele relevante.

Înalta Curte nu împărtășește raționamentul recurentei, în sensul că organele fiscale ar fi avut un comportament abuziv care nu a fost sancționat de prima instanță.

Curtea de Apel a reținut că în privința operațiunilor derulate între unitatea auditată și ÎI B., reprezentată de B., pentru servicii financiar-contabil, instanța reține că au fost încheiate două contracte de prestări servicii:

Contractul cu nr. x/04.05.2010 cu acte adiționale x/10.05.2011, y/11.06.2011 și 2/01.02.2014 având ca obiect "prestarea serviciilor de consultanță și management financiar contabil al comunei Brateiu", prelungit succesiv până la angajare unei persoane pe post și

Contractul cu nr. x/.11.2017, cu valabilitate până la 2.08.2018 având ca obiect servicii de contabilitate bugetară conform legislației în vigoare, pentru un preț de 3500 RON/lună, cu decontare în baza devizului financiar și a procesului-verbal de predare/primire servicii.

Pe de altă parte, prima instanță a reținut că între C. S.R.L. și Comuna Brateiu a fost încheiat contractul cu nr. x/01.11.2014, având ca obiect servicii privind realizarea evidenței în programul de impozite și taxe a tuturor mișcărilor efectuate precum și executări silite la Bănci, verificarea datornicilor și toate documentele ce țin de compartimentul impozite și taxe iar între C. S.R.L. ÎI B. a fost încheiat contractul de prestări servicii de consultanță în vederea îndeplinirii obiectului principal din contractul cu nr. x/2014 de către beneficiarul C. S.R.L., pentru un preț de 2000 RON lunar.

Se constată că există o suprapunere de servicii între cele prestate de C. S.R.L. și cele prestate de ÎI B. în contextul în care cele două persoane juridice au același sediu. Întrucât nu există un contract încheiat între Comuna Brateiu și ÎI B. cu privire la aceste servicii, plata sumei de 2000 RON efectuată de Comuna Brateiu cu OP 264/03.06.2016 direct ÎI B. pentru servicii de consultanță impozite și taxe, este nejustificată, fapt reținut și de expertul consultat în cauză.

Întrucât această plată s-a realizat fără contract, fără factură și cu ordonanțare de plată nesemnată, respectiv, fără documente justificative, reținerile și constatările organului de inspecție cu privire la această plată nelegală sunt corecte.

Și în ceea ce privește suma de 5000 RON achitată către ÎI B., la data de 21.07.2017 fără contract, în baza unei facturi nedatate și nevizate de CFP, corect s-a reținut nelegalitate acesteia.

Deși expertul menționează că aceste sume au fost restituite de ÎI B., la data de 01.04.2018, respectiv, 25.07.2018, instanța de fond a constatat că documentele de plata existente la filele x, în anexa raportului de expertiză, nu relevă natura plății și nu există nicio dovadă privind corespondența cu sumele achitate de Unitatea Administrativ Teritorială. Se impune a sublinia faptul evident că nu există documente justificative pentru plata acestor sume de către ÎI B. și, în aceste condiții, nu pot fi reținute afirmațiile expertului.

Cu privire la diferența de 600 RON achitată ÎI B. cu O.P. cu nr. 108/25.03.2016 în baza Actului adițional x/01.02.2014 de majorare a prețului contractului x/2010 cu 600 RON, instanța constată legalitatea reținerilor organului de inspecție față de faptul că această plată nu s-a efectuat în baza unei facturi și cu ordonanțare de plată, deci, această plată s-a realizat cu încălcarea prevederilor legale incidente menționate în precedent.

Mai mult, contractul inițial prevedea un preț lunar iar suma de 600 RON este o plată unică ce nu poate avea o justificare în actul adițional menționat.

Cu privire la plata sumei de 4000 RON cu OPHT 748/21.05.2015 în baza facturii cu nr. x/21.05.2015 emisă de C. S.R.L. pentru "piatră spartă", Curtea constată că, deși există o comandă datată 03.04.2015 (cu corecturi neînsușite prin semnătură) și avize de însoțire a mărfii, comanda nu are un număr și nu există un referat de necesitate care să justifice achiziționarea materialelor, inclusiv sub aspectul cantității.

Instanța de fond a concluzionat că documentele prezentate sunt insuficiente pentru a justifica plata raportat la prevederile art. 6 alin. (1) și (2) Legea 82/1991, art. 51 alin. (3) și art. 54 alin. (1), (5) și 6 Legea nr. 273/2006, pct. 1, pct. 4 OMFP nr. 1792/2002.

Cu privire la contractul de lucrări x/11.05.2017, încheiat de recurenta-reclamantă cu C. S.R.L. pentru "toaletare arbori" în schimbul sumei de 12.200 RON cu TVA, organul de inspecție a avut în vedere valoarea corectă a contractului dar a apreciat că acestui contract îi lipsește viza CFP, ceea ce încalcă prevederile art. 6 alin. (1) lit. a) O.G. nr. 119/1999 pct. 3.4 și 4.3 din OMFP nr. 923/2014.

Totodată, instanța a reținut din actele contestate că documentele de plată: facturile cu nr. x nu sunt însoțite de ordonanțări de plată, procesele-verbale de efectuare a lucrărilor au același număr și aceeași dată (24/25.09.2017) iar situația de lucrări este nedatată, fără viza ordonatorului de credite.

Recurenta-reclamanta nu a prezentat dovezi pertinente contrare acestei stări de fapt iar cele reținute în actele contestate sunt corecte și în conformitate cu dispozițiile legale incidente.

Cu privire la contractul de lucrări cu nr. x/22.09.2017 încheiat cu C. S.R.L. pentru evaluare mijloace fixe 2017 comuna Brateiu în schimbul prețului de 9000 RON cu valabilitate în perioada 20.09.2017-30.01.2018 și contractul cu nr. x/22.03.2017 pentru evaluare mijloace fixe domeniul privat al Comunei Brateiu în valoare de 9000 RON, instanța constată că echipa de inspecție a reținut, în esență, lipsa facturilor, devizului financiar, ordonanțării de plată aprobată, ordin de plată, extras trezorerie, neconcordanță între documentele prezentate, faptul că există mai multe procese-verbale de recepție la terminarea lucrărilor ce comportă modificări ale datei în care comisia și-a desfășurat activitatea.

Instanța de fond a constatat că pentru suma totală de 18.000 RON, plata s-a realizat fără semnătura persoanei însărcinată cu viza CFP, fapt atestat și de expertul consultant fiscal, procesul-verbal de recepție din 30.09.2017 nu e semnat de toți membrii comisiei iar referatul de necesitate nu este datat.

Aceste neregularități, contrare prevederilor art. 6 alin. (1) lit. a) Legea 82/1991, art. 51 alin. (3) și art. 54 alin. (1), (5) și 6 Legea nr. 273/2006, art. 6 alin. (1) OMFP nr. 1792/2001, pct. 3.1 și 4.3 OMFP nr. 923/2014 sunt corect reținute iar dovezile prezentate de reclamantă nu sunt în măsură să înlăture această stare de drept.

Situația este parțial asemănătoare și în privința Contractului cu nr. x/22.03.2017, înregistrat la reclamantă sub nr. x din aceeași dată, având ca obiect lucrări aferente obiectivului documentație tehnică indicatori economici pentru realizare cămin cultural și DALI pentru reabilitate farmacie. Prețul contractului a fost de 9700 RON fără TVA.

Acestui contract îi lipsește viza controlului financiar preventiv. Nu există un deviz de ofertă ori un caiet de sarcini din care să rezulte în ce constau aceste lucrări, nu există proces-verbal de lucrări.

Mai mult, nici ordonanțarea de plată nu a fost dată pentru întreaga sumă prevăzută în contract iar factura x aferentă OP 221/11.07.2017 nu este datată.

Există, așadar, o serie de neconcordanțe și mențiuni lipsă care, toate împreună, au determinat în mod corect prima instanță să conchidă că au fost încălcate prevederile legale menționate, plata efectuată (6800 RON cu OP 177/31.05.2017 și 3500 RON cu OP nr. x/2017) nefiind justificată cu documente întocmite legal.

În privința sumei totale de 17.500 RON "servicii cu caracter funcțional de întreținere și funcționare", aferentă facturii cu nr. x/04.06.2018 și OPHT x/08.06.2018 de 5000 RON și facturii cu nr. x/20.08.2018 și OPHT x/21.08.2018 de 7500 RON, instanța constată că, în lipsa unor contracte, în lipsa ordonanțărilor de credite și în lipsa vizei persoanei cu CFP, reclamanta nu poate susține legalitatea plăților, fiind încălcate prevederile legale a căror respectare a făcut obiectul inspecției economico-financiare.

Prima instanța constată că inspecția s-a desfășurat cu respectarea competențelor instituției pârâte.

Reclamanta, ca instituție publică, este obligată să asigure accesul reprezentaților Ministerului Finanțelor Publice la toate documentele, datele și informațiile relevante pentru scopul și obiectivele inspecției, la inspectarea bunurilor ce fac obiectul operațiunilor controlate, precum și în spațiile unde se găsesc asemenea bunuri, documente sau informații relevante și, raportat la această obligație, reclamanta nu poate invoca un prezumtiv comportament abuziv al pârâtei. Sunt lipsite de relevanță afirmațiile cu privire la modul de desfășurare a controlului atâta timp cât documentele prezentate au fost analizate și nu se identifică nici o vătămare a vreunui drept ori interes legitim al unității auditate.

Afirmația recurentei-reclamante cu privire la existența unei neconcordanțe între solicitările pârâtei și acțiunile acesteia nu se verifică și nici nu se prezintă punctual o astfel de neconcordanță care ar putea conduce la nulitatea procesului-verbal încheiat.

Conduita anticipativă și de rea-credință a inspecției nu este probată rămânând o afirmație fără efecte în plan juridic.

Simpla nemulțumire cu privire la modul în care s-a desfășurat controlul nu poate conduce la nulitatea actelor contestate.

Afirmația că activitatea reclamantei s-a desfășurat în mod legal și cu respectarea dispozițiilor legale este falsă fiind contrazisă de probele administrate în cauză.

Susținerea recurentei-reclamantei cu privire la nemotivarea actelor administrative este nefondată așa cu în mod corect a concluzionat și instanța de fond.

Atât procesul-verbal de inspecție cât și decizia de soluționare a contestației administrative prezintă pe larg motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii lor, astfel că, din punct de vedere formal, acestea respectă exigențele legii. Temeinicia sau netemeinicia, legalitatea ori nelegalitatea acestor motive sunt aspecte care sunt analizate pe fond.

În cadrul memoriului de recurs, recurenta-reclamantă aduce critici care țin de netemeinicia și nu de nelegalitatea sentinței atacate, aspecte care exced cadrului acestei căi extraordinare de atac.

În ceea ce privește greșita aplicare a dispozițiilor art. 10 alin. (2) din O.G. nr. 119/1999, de asemenea argumentele recurentei nu pot fi primite.

Deși acceptă implicit că nu a respectat întocmai dispozițiile legale privitoare la aplicarea vizei CFP, recurenta susține că sancțiunea ar fi una contravențională și nu cea aplicată de organele fiscale

Așa cum a arătat și instanța de fond, Susținerea Comunei Brateiu, reluată și în concluziile finale, cu privire la faptul că "anumite lipsuri formale de pe documentele, necesare pentru respectarea altor cerințe decât cea a valabilității acelui document nu pot fi sancționate decât cu amendă contravențională", făcând referire la art. 27 O.G. nr. 119/1999, nu poate fi reținută fiind contrare prevederilor art. 22 alin. (6) din același act normativ, cu privire la obligația de întocmire a procesului-verbal de inspecție atunci când se constată abateri de la legalitate care au produs pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public.

Cele două prevederi au la bază rațiuni distincte urmărind obiective diferite, reclamanta interpretând greșit aceste norme.

Nici argumentul prezentat în recurs, în sensul că este înfrânt principiul proporționalității nu poate fi primit, având în vedere că obligația la care a fost supusă recurenta este aceea de a întregi patrimoniul instituției publice cu sumele care au constituit plăți nelegale și accesoriile acestora.

De asemenea, susținerea recurentei-reclamante cu privire la nemotivarea actelor administrative, invocată în fața primei instanțe și reluată în cadrul memoriului de recurs, este nefondată.

Așa cum în mod judicios a concluzionat instanța de fond, atât procesul-verbal de inspecție cât și decizia de soluționare a contestației administrative prezintă pe larg motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii lor, astfel că, din punct de vedere formal, acestea respectă exigențele legii. Temeinicia sau netemeinicia, legalitatea ori nelegalitatea acestor motive sunt aspecte care sunt analizate pe fond.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificat motivul de casare a sentinței prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Unitatea Administrativ Teritorială Comuna Brateiu prin primar împotriva sentinței nr. 14/2021 din 1 februarie 2021 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 ianuarie 2023.