ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1956/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 31.01.2018, sub numărul x/2018, A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele ANAF-DGRFPB-Compartimentul Insolvabilitate, Răspundere Solidară și Insolvență și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, în principal, în conformitate cu art. 9 alin. (1) și (4) și art. 26 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, admiterea excepției lipsei audierii reclamantei anterior luării Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/15.06.2017, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, desființarea Deciziei nr. 8529/14.11.2017 și anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/15.06.2017. În subsidiar, dacă instanța va considera că dispozițiile art. 9 alin. (1) și (4) din Codul de procedură fiscală au fost îndeplinite, a solicitat desființarea Deciziei nr. 8529/14.11.2017 și pe fondul raportului juridic fiscal anularea în totalitate a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/15.06.2017, ca nelegală și netemeinică. Prin încheierea de ședință din data de 18.05.2018 cauza a fost suspendată la solicitarea reclamantei în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. până la soluționarea definitivă a cauzei nr. x/2017. La data de 07.03.2022, reclamanta a formulat cerere de repunere pe rol a cauzei întrucât dosarul nr. x/2017 a fost soluționat definitiv. De asemenea, odată cu cererea de repunere pe rol a cauzei a formulat și cerere completatoare, prin care a solicitat să se analizeze și legalitatea actelor administrative ce au stat la baza emiterii decizie de atragere a răspunderii solidare, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x din 01.02.2016 și Decizia de impunere nr. x din 01.02.2016, acte administrative a căror anulare a solicitat-o în dosarul nr. x/2017. La data de 28.04.2022, pârâta a formulat întâmpinare la cererea completatoare prin care a solicitat decăderea reclamantei din dreptul de a formula cerere completatoare întrucât aceasta a fost depusă tardiv. A mai invocat excepția autorității de lucru judecat și excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei de a formula solicitările din cererea completatoare. Prin încheierea de ședință din data de 14.06.2022 a fost admisă cererea de repunere pe rol a cauzei și s-a dispus continuarea judecății. Prin încheierea de ședință din data de 29.06.2022 au fost soluționate excepțiile, fiind decăzută reclamanta din dreptul de a-și modifica acțiunea.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 211 din 26 octombrie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a respins acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF-DGRFPB-Compartimentul Insolvabilitate, Răspundere Solidară și Insolvență și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 211 din 26 octombrie 2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, recurenta-reclamantă a invocat greșita dezlegare a motivului de nulitate fundamentat pe lipsa audierii prealabile. A arătat că argumentele critice au în vedere greșita aplicare a dispozițiilor art. 9 și 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală dispoziții care, sub sancțiunea nulității exprese a deciziei de atragere a răspunderii, obligă organul fiscal ca, înainte de luarea deciziei privind atragerea răspunderii solidare, să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere. În concret, prima instanță a ignorat faptul că premisa oricărei audieri prealabile este reprezentată de încunoștințarea contribuabilului despre termenul fixat pentru audiere, încunoștințare care trebuie făcută în forma și condițiile prevăzute de lege. Or, în cazul său, nu se poate afirma că ar fi avut loc o încercare efectivă de încunoștiințare, procedura de comunicare a notificărilor din 12.05.2017, respectiv 22.05.2017 fiind viciată căci, astfel cum rezultă din răspunsul Poștei Române, în mod greșit poștașul a returnat corespondența fără a lăsa avizul în cutia poștală. Făcând o paralelă cu reglementarea procesual civilă, actele de procedură nu vor putea fi considerate ca fiind comunicate în lipsa depunerii lor în cutia poștală sau a afișării înștiințării prevăzute de lege. Reglementarea este firească pentru că, în lipsa oricărui aviz, înștiințare ori a altui act echivalent, se elimină din start orice posibilitate a destinatarului de a lua cunoștință de actele comunicate. Reținerea instanței potrivit căreia adresa Poștei Române nu are caracter de înscris autentic astfel încât aceasta să poată fi folosită în combaterea reținerilor agentului poștal este criticabilă, pentru că adresa respectivă nu tinde la înlăturarea constatărilor personale ale factorului poștal (constatări care, în fapt nici nu există), ci atestă numai neîndeplinirea procedurii de comunicare a corespondenței prin lipsa depunerii avizului în cutia poștală. La toate acestea se adaugă reținerea - în aceeași măsură criticabilă - potrivit căreia eroarea factorului poștal în ce privește comunicarea nu ar fi imputabilă organului fiscal. Astfel, trebuie privit prin prisma obligației legale a organului fiscal de a asigura respectarea dreptului la apărare (din care face parte inclusiv asigurarea posibilității exprimării punctului de vedere). În mod evident, atâta vreme cât organul fiscal era ținut de îndeplinirea procedurii de comunicare, neîndeplinirea acestei proceduri nu se poate răsfrânge decât asupra organului fiscal fiind evident că sarcina obligației neîndeplinite nu poate fi pusă în sarcina contribuabilului, astfel cum, indirect, a procedat prima instanță. Răspunsul Oficiului Poștal la reclamație atestă că nu a avut cunoștință de convocarea în vederea audierii, exclude orice culpă a recurentei, care nu își schimbase domiciliul și atestă că, de asemenea, fără nicio culpă din partea sa, procedura audierii nu a avut loc. A mai susținut recurenta că instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 265 alin. (1) Codul de procedură fiscală, întrucât intimata nu a probat starea de insolvabilitate a societății debitoare la momentul cesionarii părtilor sociale deținute de aceasta, si art. 25 alin. (2) lit. b) și d) Codul de procedură fiscală, aplicabile cu privire la calitatea de asociat și administrator pe care a detinut-o. Astfel, simpla întocmire a procesului-verbal de insolvabilitate nu echivalează cu probarea efectivă a stării de insolvabilitate, contrar opticii instanței de fond. Mai mult, așa cum s-a precizat în decizia atacată, la data sechestrării bunurilor mobile, contestatoarea a avut calitatea de administrator și custode, dar, tot organele fiscale au susținut că, ulterior, prin Adresa înregistrată sub nr. x/01.11.2015, reclamanta a notificat că a fost revocată din funcția de administrator și că s-a retras din societate cesionând părțile sociale către noul asociat, B.. Mai mult, față de cele mai sus menționate, a solicitat schimbarea custodelui. Or, schimbarea custodelui a fost acceptată de către ANAF reținându-se în decizia atacată că a fost împuternicit de către noul administrator dl. C. în relația cu AFPI. Ca atare, ulterior acestui moment intervenirea stării de insolvabilitate nu îi poate fi imputată. În acest sens este și faptul că instanța de fond reține în considerentele hotărârii recurate împrejurarea că nu sunt îndeplinite condițiile art. 25 alin. (2) lit. c) Codul de procedură fiscală întrucât pârâta nu a făcut dovada că la data cesionării părților sociale debitoarea ar fi fost în stare de insolvabilitate. În ceea ce privește greșita aplicare a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. b) și d) din Codul de procedură fiscală, recurenta a susținut că, prin raportare la situația de fapt, toate elementele necesare lipsesc cu desăvârșire din cuprinsul deciziei de angajare a răspunderii solidare, care se mărginește doar să indice formal toate temeiurile pentru care poate fi atrasă răspunderea solidară respectiv art. 25 Codul de procedură fiscală lit. b), c) si d) fără a indica în concret pentru fiecare caz în parte care sunt faptele săvârșite asa încât nu pot fi verificate de către instanța de judecată, iar lipsa lor nu poate fi acoperită ceea ce atrage nulitatea absolută a deciziei de atragere a răspunderii solidare. În fine, referitor la cesiunea de părți sociale privită ca motiv determinant al nedepunerii declarațiilor fiscale motiv de atragere a răspunderii pe temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, a susținut că din hotărârea recurată nu se înțelege exact dacă nedepunerea declarațiilor fiscale are natura unui motiv distinct de cel al cesiunii părților sociale sau este analizat doar ca o consecință a acestuia din urmă.

Apărările formulate în recurs Intimata-pârâtă DGRFP București a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute, nefiind susceptibilă de criticile formulate. În ceea ce privește motivul de nelegalitate invocat de reclamantă respectiv lipsa audierii în raport de dispozițiile art. 9 și art. 26 din Codul de procedură fiscală, a apreciat că acest motiv este neîntemeiat, întrucât organul fiscal și-a îndeplinit obligațiile prevăzute de acest text legal și a înștiințat reclamanta, prin două notificări succesive, să se prezinte în vederea audierii, acestea fiind trimise la domiciliul reclamantei, pe care aceasta l-a indicat, inclusiv pe parcursul judecării prezentei cauze. Așa cum a reținut Curtea de Apel București, devin astfel incidente, în temeiul art. 172 C. proc. civ., care se aplică în completare potrivit dispozițiilor art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală, prevederile privind schimbarea locului citării, astfel încât reclamanta ar fi trebuit să înștiințeze organul fiscal cu privire la schimbarea domiciliului său față de cel înscris deja în baza de date ANAF. Mai mult decât atât, o eventuală eroare a factorului poștal, care de altfel nici nu a fost dovedită în cauză, nu poate fi imputată organului fiscal. Referitor la greșita aplicare a dispozițiilor art. 265 alin. (1) Codul de procedură fiscală si art. 25 alin. (2) lit. b) și d) Codul de procedură fiscală, intimata a apreciat că în mod corect s-a angajat răspunderea solidară a reclamantei prin deciziile contestate, reaua credință rezultând din încălcarea obligațiilor ce îi reveneau în calitate de administrator al societății debitoare, de diligentă și de prudență, de exercitare a atribuțiilor cu loialitate și bună credință, în interesul societății, fiind dovedită legătura de cauzalitate dintre comportamentul fiscal al reclamantei și starea de insolvabilitate a societății debitoare. Astfel, în calitate de asociat unic si administrator al D. S.R.L., doamna A., avea obligația legala de a efectua toate demersurile in vederea unei bune administrări a societății, de a îndeplini toate obligațiile de plata a creanțelor fiscale declarate. Având in vedere prevederile art. 25 alin. (2) lit. b), c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, precum si documentele existente la dosarul de executare silita și faptul ca societatea figura cu obligații fiscale restante din perioada în care contestatoarea a deținut calitate de administrator, faptul ca nu a dat curs notificărilor pentru a fi audiata, faptul că cesionarea părților sociale a fost făcută cu rea-credință, faptul că nu mai desfășura activitate, nu a mai efectuat plăți în contul obligațiilor fiscale și refuzul de cooperare al fostului administrator și al noilor asociați, s-a constatat oportunitatea declanșării procedurii de angajare a răspunderii solidare.

Răspunsul la întâmpinare Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată, reiterând, în esență, argumentele prezentate prin cererea de recurs.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția completului învestit cu soluționarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea dosarului de recurs la data de 21 martie 2024, în ședință publică, cu citarea părților, în cauză fiind amânată pronunțarea la data de 4 aprilie 2024. II. Soluția și considerentele instanței de recurs Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin Decizia nr. 11317/15.06.2017 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, s-a dispus angajarea răspunderii solidare a doamnei A. în calitate de fost asociat și administrator al societății debitoare S.C. D. S.R.L. pentru creanța în valoare de 29.614.323 RON, în temeiul art. 25 alin. (2) lit. b), c) și d) din Codul de procedură fiscală. Împotriva aceste decizii, petenta A. a formulat contestație care a fost respinsă prin Decizia nr. 8529/14.11.2017 . În acest context factual, instanța de contencios administrativ și fiscal fost învestită cu o cerere, prin care reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF-DGRFPB-Compartimentul Insolvabilitate, Răspundere Solidară și Insolvență și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, a solicitat anularea deciziei nr. 8529/14.11.2017 de soluționare a contestației, precum și a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/15.06.2017, ulterior formulând cerere completatoare. Prin sentința recurată, analizând cererea de chemare în judecată astfel cum a fost inițial formulată, în urma decăderii reclamantei din dreptul de a formula cerere completatoare în cauză, soluție dispusă prin încheierea interlocutorie din data de 29.06.2022, a fost respinsă acțiunea ca neîntemeiată, reclamanta formulând recurs. Prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a formulat următoarele critici de nelegalitate: greșita aplicare a dispozițiilor art. 9 și 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală cu privire la dreptul de a fi audiată; încălcarea dispozițiilor art. 265 alin. (1) Codul de procedură fiscală, întrucât intimata nu a probat starea de insolvabilitate a societății debitoare la momentul cesionarii părtilor sociale deținute de recurenta, si a art. 25 alin. (2) lit. b) și d) Codul de procedură fiscală, aplicabile cu privire la calitatea de asociat și administrator pe care aceasta a detinut-o. Înalta Curte reține că este fondată critica recurentei-reclamante privind greșita aplicare a dispozițiilor art. 9 și 26 alin. (3) Codul de procedură fiscală. Astfel, potrivit art. 9 Codul de procedură fiscală "(1) Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei. (...) (3) Audierea se consideră îndeplinită în următoarele situații: a) contribuabilul/plătitorul refuză explicit să se prezinte la termenul stabilit de organul fiscal în vederea audierii; b) contribuabilul/plătitorul nu se prezintă, din orice motiv, la două termene consecutive stabilite de organul fiscal în vederea audierii. (4) Excepția lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor odată cu formularea contestației depuse potrivit prezentului cod. (...)" Art. 26 din același Cod prevede că: "(...) (2) Înaintea emiterii deciziei prevăzute la alin. (1), organul fiscal efectuează audierea persoanei potrivit art.

Persoana are dreptul să își prezinte în scris punctul de vedere, în termen de 5 zile lucrătoare de la data audierii"; (3) "Prin excepție de la prevederile art. 9 alin. (4) este nulă decizia de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea. (...)" Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă obligația organului fiscal ca, înainte de luarea deciziei privind atragerea răspunderii solidare, să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere, sub sancțiunea nulității exprese a deciziei de atragere a răspunderii solidare. Înalta Curte reține că în vederea audierii și consultării documentației aflată la dosarul de angajare a răspunderii solidare, s-au transmis prin poștă, cu confirmare de primire, la adresa de domiciliu a reclamantei A., din Satul Balotesti, Comuna Balotesti, județul Ilfov, două notificări, respectiv nr. IFG_DEJ 8900/12.05.2017 și IFG_DEJ 9707/22.05.2017, la adresa care este indicată de către reclamantă ca fiind cea de domiciliu și pe parcursul prezentului litigiu. Întrucât ambele notificări au fost returnate de poștă cu mențiunea "destinatar necunoscut la adresă", iar până la emiterea deciziei petenta nu a dat curs notificărilor respective, în temeiul art. 9 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal a considerat audierea ca fiind îndeplinită. Se constată că recurenta-reclamantă s-a adresat Poștei Române cu o petiție, la care a primit răspunsul depus la fila x - adresa nr. x/10.01.2018 - în sensul că factorul poștal s-a deplasat la adresă, că nu a găsit pe nimeni acasă, a întrebat vecinii dacă la adresă locuiește cineva, ar fi fost informat de vecini că nu locuiește nimeni la adresă și în mod greșit nu a lăsat avizul la cutia poștală, ci a returnat corespondența. În aceste condiții, contrar reținerilor primei instanțe, nu se poate reține că în vederea audierii, organul fiscal și-a îndeplinit obligațiile prevăzute de dispozițiile art. 9 Codul de procedură fiscală și a înștiințat reclamanta, prin două notificări succesive pentru a se prezenta în vederea audierii, care au fost trimise la domiciliul reclamantei, întrucât factorul poștal a returnat corespondența, fără să lase în cutia poștală avizul corespunzător. Prin urmare, în speță nu sunt incidente nici dispozițiile art. 172 C. proc. civ., care se aplică în completare potrivit dispozițiilor art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală, privind schimbarea locului citării, pe motiv că reclamanta ar fi trebuit să înștiințeze organul fiscal cu privire la schimbarea domiciliului său față de cel înscris deja în baza de date ANAF și care, de altfel, a fost indicat și în prezenta cauză de către reclamantă, întrucât nu este vorba despre o schimbare de domiciliu. Din contră, este vorba despre domiciliul la care figura în evidențe că locuiește reclamanta și la care nu a fost găsită în vederea predării notificărilor, problema fiind aceea a restituirii corespondenței de către factorul poștal, fără lăsarea avizului potrivit cu care reclamanta avea obligația ca într-un anumit interval de timp să se prezinte la Oficiul Poștal menționat și să își ridice corespondența. Astfel, lipsa depunerii avizului în cutia poștală, dincolo de faptul că este considerată chiar de Poșta Română ca fiind o abatere de la procedura comunicării corespondenței, astfel cum rezultă din răspunsul acesteia, înlătură orice posibilitate ca destinatarul să ia în mod efectiv cunoștință despre înștiințarea făcută. Așa fiind, reclamanta nu a primit nicio convocare spre a fi audiată, nu i-a fost prezentat procesul-verbal prin care a fost declarată ca insolvabilă societatea D. S.R.L. (fosta societate E.) și nici decizia de angajare a răspunderii solidare spre a se putea apăra și a-și prezenta punctul de vedere. Este adevărat că eroarea factorului poștal, cu privire la care există la dosar înscrisul depus la fila x nu este imputabilă organului fiscal, însă pe de altă parte nici recurenta-reclamantă nu este vinovată de modalitatea în care s-a realizat transmiterea invitației în vederea audierii, pentru a se putea susține că își invocă propria culpă. Prin raportare la situația de fapt anterior reținută, în cauză nefiind incidente dispozițiile art. 9 alin. (3) lit. b) din Codul de procedură fiscală cu privire la situația în care audierea se consideră îndeplinită, culpa sau lipsa culpei organului fiscal este lipsită de relevanță. În aceste condiții, Înalta Curte reține că nu putea fi angajată răspunderea solidară a recurentei-reclamante fără asigurarea dreptului la apărare, care este prevăzut sub sancțiunea nulității deciziei de angajare a răspunderii solidare, potrivit textelor legale anterior enunțate. În raport de dezlegarea dată acestui motiv de nelegalitate a actului administrativ unilateral cu caracter individual contestat în cauză, instanța de control judiciar consideră că nu se mai impune analizarea celorlalte critici invocate de recurenta-reclamantă. În consecință, Înalta Curte apreciază că este fondat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. privind încălcarea prevederilor art. 9 alin. (1) coroborat cu art. 26 alin. (2) și (3) din Codul de procedură fiscală, care atrage nulitatea deciziei de atragere a răspunderii solidare contestată în cauză. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul formulat de reclamantă, va casa sentința recurată și, în rejudecare, va admite acțiunea și va anula decizia nr. 8529/14.11.2017 de soluționare a contestației emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Compartimentul Insolvabilitate, Răspundere Solidară și Insolvență și decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/15.06.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov. PENTRU ACESTE MOTIVE,