ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1788/2024

Ședința publică din data de 28 martie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal la data de 4.09.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, a solicitat ca prin hotărârea judecătorească ce se va pronunța să se dispună:

- anularea notificării nr. x/06.02.2019, prin care CNAS a comunicat date în vederea stabilirii, declarării și achitării contribuției clawback aferentă trimestrului IV al anului 2018;

- anularea actului administrativ prin care a fost stabilită valoarea procentuali "p", comunicată prin notificarea nr. x/06.02.2019;

- anularea adresei nr. x/05.03.2019, prin care CNAS a răspuns contestației administrative formulate de reclamantă împotriva notificării sus-menționate;

- obligarea CNAS la reverificarea tuturor datelor incluse inițial în notificarea nr. x/06.02.2018, astfel încât să fie eliminate orice erori de raportare din partea furnizorilor de medicamente (spitale, farmacii, centre de dializă) și a caselor de asigurări de sănătate.

Prin sentința civilă nr. 984 din 22 iunie 2021 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, ca neîntemeiată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii.

Printr-un prim rând de critici, reclamanta a susținut că instanța de fond a respins în mod greșit motivul de nelegalitate privind nemotivarea notificării contestate, fără a analiza argumentele concrete expuse de reclamantă cu privire la lipsa de transparență a modalității în care sunt comunicate elementele prevăzute de O.U.G. nr. 77/2011.

În acest sens, a făcut trimitere la considerentele deciziei nr. 6469/2019 a Înaltei Curți, prin care s-a reținut că modalitatea în care CNAS face aplicarea art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv modul în care sunt comunicate contribuabilului informațiile necesare plății contribuției, nu îi dă acestuia posibilitatea să verifice corectitudinea datelor. Considerente similare se regăsesc și în cuprinsul deciziei ÎCCJ - SCAF nr. 7097/2013 și în jurisprudența Curții de Apel București (sentințele civile nr. 2137/2014, 2335/2014, 430/2014) și, totodată, în jurisprudența CEDO (hotărârea nr. 39766 Serkov c. Ucrainei).

Conform jurisprudenței naționale și europene invocate, consideră reclamanta că, în prezența unei notificări nemotivate, care nu-i permite să verifice informațiile pe baza cărora se calculează taxa, lipsa de transparență în fiscalitate nu poate fi remediată decât prin aplicarea principiului in dubio contra fiscum.

A arătat, contrar argumentelor instanței de fond care susține că eventuala problemă de transparență își are originea în legislație, că în cauză nu se contestă sistemul de raportare stabilit prin art. 5 alin. (4), (6) și (7) din O.U.G. nr. 77/2011, întrucât reclamanta nu este destinatara acestor norme legale, ci faptul că intimata-pârâtă nu permite accesul plătitorului contribuției la informații privind modalitatea în care se construiește valoarea consumului de medicamente într-un trimestru. În baza legislației primare, CNAS a adoptat o legislație secundară cu privire la modul de raportare a consumului și a datelor legate de acesta, recurenta-reclamantă dând exemplul Ordinului comun al ministerului sănătății și Președintelui CNAS nr. 1518/2011, ale cărui prevederi nu privesc deținătorii autorizației de punere pe piață.

Recurenta-reclamantă a susținut că a primit de la CNAS un set minimal de informații, care nu îi oferă niciun mijloc de control asupra corectitudinii calculării consumului. Deși notificarea este motivată în drept, ea nu este motivată și în fapt, din datele cuprinse în notificare și din înscrisurile depuse la dosarul cauzei de intimată rezultând lipsa documentelor primare care au condus la rezultatul valorii consumului indicat în notificare, respectiv la valoarea procentului "p".

În opinia recurentei-reclamante, intimata-pârâtă CNAS deține toate informațiile necesare pentru a oferi plătitorilor contribuției informații complete și transparente asupra bazei de calcul a contribuției, având în vedere raportările pe care farmaciile, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă le realizează lunar. Totodată, recurenta-reclamantă susține că nu solicită comunicarea datelor de consum aferente tuturor deținătorilor de APP, ci doar a celor care o privesc, întrucât, în lipsa acestor date, nu poate verifica raționamentul intimatei-pârâte la emiterea notificării, ceea ce reprezintă un motiv de anulare a actului administrativ.

A mai arătat recurenta-reclamantă că intimata-pârâtă CNAS are obligația de a verifica îndeplinirea condițiilor legale pentru plata contribuției, iar reclamanta nu are altă posibilitate decât pe aceea de a accepta datele comunicate de CNAS, fără a primi vreo explicație cu privire la sursele efective ale consumurilor respective, pe canalele de eliberare a medicamentelor.

Un al doilea motiv de recurs cuprinde critici prin care recurenta-reclamantă a susținut că prima instanță a respins în mod greșit motivul de nelegalitate referitor la modul de stabilire de către intimata-pârâtă a bazei de calcul a contribuției clawback, prin raportare la valoarea de compensare a medicamentelor, iar nu la valoarea vânzărilor plătitorului contribuției.

A arătat recurenta-reclamantă că instanța de fond și-a întemeiat argumentația pe jurisprudența Curții Constituționale în domeniu, fără a avea în vedere că aceasta tratează norma legală din perspectivă constituțională, iar nu sub aspectul legalității modului de raportare a valorii consumului la valoarea de compensare a medicamentelor.

A considerat recurenta-reclamantă că modul de calcul al taxei încalcă atât dispozițiile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, cât și principiul constituțional al justei așezări a sarcinilor fiscale, contribuția nefiind așezată asupra unei baze de impunere care să fie raportată numai la veniturile contribuabilului, ci și la veniturile altor entități aflate în lanțul de comercializare a medicamentelor (farmacii și distribuitori). În consecință, cumulând adaosurile de pe lanțul de distribuție, se ajunge la o marjă totală de aproape 41%, care se aplică la prețul de producător, respectiv la prețul maxim încasat de APP.

În opinia recurentei-reclamante, este greșit modul de calcul al contribuției prin raportare la valoarea de compensare, care include atât prețul medicamentului, cât și toate adaosurile distribuitorilor, întrucât din cuprinsul dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 rezultă că valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție este diferită de valoarea de compensare a medicamentelor (valoarea suportată din FNUASS). Interpretarea corectă, literală, sistematică și teleologică a dispozițiilor art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011 conduce la concluzia că taxa se calculează în raport de valoarea vânzărilor pe care fiecare plătitor le realizează, iar nu de valoarea de compensare suportată din FNUASS.

Interpretarea eronată a textului de lege de către intimata-pârâtă contravine principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituție, dar și principiului certitudinii impunerii, prevăzut de art. 3 din Codul fiscal, sens în care recurenta-reclamantă indică decizii de practică judiciară ale Înaltei Curți și Curții Constituționale.

Mai arată că O.U.G. nr. 77/2011 instituie o contribuție specială, impusă doar anumitor persoane, respectiv deținătorilor de APP, stabilită de CNAS nu doar în funcție de veniturile obținute de acestea, ci și în funcție de veniturile altor persoane (distribuitori și farmacii), astfel încât, deși distribuitorii și farmaciile au certitudinea decontării serviciilor lor în legătură cu aceste medicamente, ei nu plătesc nicio contribuție, sarcina fiscală fiind preluată de deținătorii de APP.

Prin modalitatea de calcul a contribuției trimestriale, respectiv prin suportarea de către deținătorii de APP a unei sarcini fiscale determinate de venitul altor entități fiscale, intimata-pârâtă CNAS, în aplicarea O.U.G. nr. 77/2011, nesocotește principiile echității, proporționalității, rezonabilității și nediscriminării, incidente în materie fiscală. Deținătorii de APP ajung să suporte, astfel, o sarcină fiscală care nu este determinată de propriul lor venit, ci de cel al altor entități, în condițiile în care, datorită adaosurile comerciale practicate de distribuitori și farmacii, se poate ajunge la o marjă de până la 41% aplicată la prețul maxim al procătorului, încasat de DAPP.

Specificul relațiilor comerciale de pe lanțul de distribuție arată că farmaciile și distribuitorii primesc direct compensările de la stat, iar deținătorii de APP nu au relații juridice directe cu casele de asigurări. Ca o consecință a acestui specific, deținătorul de APP plătește contribuția, indiferent dacă dorește ca medicamentele sale să fie compensate sau nu, întrucât reclamanta vinde atât medicamente care figurează pe lista de compensare, cât și medicamente care nu figurează pe această listă, dar care îi sunt comunicate spre plata contribuției clawback, pentru că au fost decontate în spitale. Întrucât deținătorii de APP nu încheie niciun contract cu CNAS, această autoritate nu decontează valoarea compensată din prețul medicamentelor către deținătorii de APP, ci către farmacii și spitale, deținătorul de APP neavând vreun control asupra mecanismului de decontare.

Totodată, a arătat recurenta-reclamantă, distribuitorii și farmaciile sunt cei care intră în relație contractuală directă cu casele județene de asigurări de sănătate, nefiind simpli interpuși în lanțul de distribuție, ci urmăresc propriile avantaje comerciale, astfel încât medicamentele achiziționate de la deținătorul de APP intră în proprietatea lor, având dreptul absolut de a le revinde fără vreo implicare din partea producătorului. Deținătorii de APP vând medicamentele en gros către distribuitori, fără a avea certitudinea încasării prețului medicamentelor, depinzând de plățile făcute de distribuitori, independent de măsura în care casele de asigurări de sănătate achită sumele facturate către farmacii/spitale. În concluzie, farmaciile și distribuitorii se bucură de avantajul încasării de la casele de asigurări de sănătate a contravalorii medicamentelor, avantaj care nu este acordat și deținătorilor de APP.

A învederat recurenta-reclamantă că deținătorii de APP nu au posibilitatea de a influența adaosurile comerciale aplicate ulterior de distribuitori și farmacii, astfel încât să stabilească prețul final al medicamentului, pentru a acoperi povara fiscală a contribuției clawback.

Chiar în ipoteza în care s-ar accepta posibilitatea stabilirii unui impozit sau a unei contribuții care să privească activitatea sau veniturile unor terți, recurenta-reclamantă apreciază că această obligație are un caracter neproporțional.

Intimata-pârâtă nu a depus întâmpinare la dosarul cauzei.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Pentru a răspunde criticilor de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă cu privire la sentința atacată, Înalta Curte reține că acestea se subsumează următoarelor motive:

(i) greșita soluționare a motivului de nelegalitate referitor la nemotivarea notificării prin care intimata-pârâtă a comunicat datele necesare calculării contribuției clawback aferentă trimestrului IV 2018;

(ii) greșita confirmare, de către prima instanță, a legalității modului de stabilire de către intimată a bazei de calcul a contribuției clawback, prin raportare la valoarea de compensare a medicamentelor, iar nu la valoarea vânzărilor plătitorului contribuției.

Înalta Curte va respinge, ca nefondate, criticile prin care se reiterează nemotivarea actelor administrative contestate, respectiv nerespectarea cerinței transparenței.

Din cuprinsul Notificării nr. x/06.02.2019 rezultă că autoritatea intimată-pârâtă a comunicat recurentei-reclamante elementele prevăzute de art. 3 alin. (3) și art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, notificarea contestată cuprinde atât temeiul de drept în baza căruia a fost emisă, cât și elementele obligatorii prevăzute de lege, respectiv, valoarea procentului "p" și valoarea consumului de medicamente aferent fiecărui trimestru în litigiu, conform anexei la notificare.

Astfel, dispozițiile O.U.G. nr. 77/2011 stabilesc cuprinsul notificării emise de CNAS, respectiv "Casa Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuția, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include și TVA suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate" (art. 5 alin. (7), iar "Valoarea procentului "p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7)." (art. 3 alin. (3).

Ca atare, conținutul notificării fiind cel stabilit prin normele juridice incidente anterior citate, nu se poate susține că actul este afectat de viciul nemotivării ori motivării insuficiente, în condițiile în care autoritatea nu a făcut decât să respecte și să pună în aplicare prevederile legale ce reglementează contribuția trimestrială.

Înalta Curte mai constată că recurenta-reclamantă nu invocă lipsa motivării actului administrativ contestat, ci imposibilitatea verificării datelor comunicate centralizat de intimata-pârâtă CNAS, prin raportare la sursele efective ale consumurilor înregistrate pe canalele de eliberare a medicamentelor, reclamanta susținând că nu are nicio pârghie de control a informațiilor primite în vederea calculării contribuției clawback. Astfel cum în mod corect a reținut prima instanță, argumentele recurentei-reclamante se circumscriu unor critici de neconstituționalitate a normei, vizând lipsa de transparență, certitudine și predictibilitate fiscală a legii și nu unor aspecte de nelegalitate a actului contestat, sancționabile de către instanța de contencios administrativ, în condițiile în care notificarea CNAS respectă întrutotul conținutul stabilit prin dispozițiile art. 3 alin. (3) și art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

Deși susține că ceea ce critică este maniera de aplicare de către CNAS a prevederilor legale incidente, este evident că recurenta-reclamantă contestă însuși sistemul de raportare stabilit de legiuitor, care nu obligă intimata-pârâtă să-i pună la dispoziție informațiile și datele pe care recurenta le consideră relevante pentru verificarea corectitudinii impunerii. Câtă vreme legea nu dispune ca intimata CNAS să comunice alte date decât valoarea procentului "p" pentru trimestrul în discuție și valoarea consumului centralizat de medicamente, nu se poate susține că actul administrativ atacat este afectat de o cauză de nelegalitate, iar nemulțumirile recurentei-reclamante pot face doar obiectul unui eventual control de neconstituționalitate.

În ceea ce privește hotărârile judecătorești indicate de recurenta-reclamantă, care, în opinia acesteia, susțin motivul de nelegalitate referitor la nemotivarea notificării emise de CNAS, Înalta Curte observă că acestea nu conturează o orientare jurisprudențială unitară a Înaltei Curți în acest sens. Contrar hotărârilor judecătorești invocate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte face trimitere la deciziile nr. 3811/2017, 3415/2019, 2349/2019, 423/2020, 4067/2020 și 4404/2022, care cuprind considerente similare celei din prezenta decizie, în privința caracterului motivat al notificărilor emise de CNAS, în acord cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

Pe de altă parte, nu trebuie omis și că fiecare dintre hotărârile indicate de recurenta-reclamantă a analizat legalitatea altor notificări emise de CNAS decât cea din prezenta cauză, raportat la alt cadru legislativ (în condițiile în care legislația incidentă taxei clawback a suferit multiple modificări de la adoptarea O.U.G. nr. 77/2011), astfel încât, deși s-a invocat existența unei similarități la nivelul conținutul notificărilor, instanța din prezenta cauză nu poate recurge la o analiză comparativă a acestora, pentru a concluziona în sensul dorit de recurentă. Înalta Curte, ca și instanța de fond, analizează legalitatea notificării contestate în raport de legislația incidentă la data emiterii, iar pentru argumentele anterior expuse, este întemeiată concluzia respectării dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2011 de către autoritatea emitentă.

Referitor la criticile reiterate ale reclamantei vizând modul de stabilire a bazei de calcul a contribuției clawback, prin raportare la valoarea de compensare a medicamentelor, iar nu la valoarea vânzărilor plătitorului contribuției:

În esență, recurenta-reclamantă a susținut că taxa trimestrială este calculată în mod greșit asupra valorii de compensare a medicamentelor, care include atât prețul medicamentului, cât și adaosurile distribuitorilor, aspect de natură a conduce la încălcarea principiilor fiscale fundamentale (principiul justei așezări a sarcinilor fiscale, principiile echității, proporționalității, rezonabilității și nediscriminării).

Înalta Curte va respinge, ca nefondate, susținerile recurentei referitoare la încălcarea principiilor fiscalității, instanța de fond reținând corect că, în raport cu prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, stabilirea contribuției se face prin raportare la valoarea consumului de medicamente suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție.

Este de necontestat împrejurarea că, în consumul raportat de farmacii și distribuitori către CNAS sunt incluse și adaosurile comerciale practicate de agenții economici de pe lanțul de distribuție (adaosul comercial de distribuție și adaosul de farmacie), dar criticile reclamantei vizează însuși modul în care legiuitorul a reglementat mecanismul de calcul al taxei parafiscale, care poate face obiectul unei eventuale sesizări adresate Curții Constituționale, iar nu al controlului instanței de contencios administrativ. În lipsa unor argumente legate de modul concret de determinare a valorii consumului, susținerile recurentei în sensul că intimata-pârâtă CNAS ar fi trebuit să aibă în vedere valoarea vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție și nu valoarea consumului de medicamente, raportat la valoarea de compensare a medicamentelor, constituie, în realitate, critici ce vizează justețea reglementării, iar nu legalitatea actelor emise de autoritate în executarea legii.

Susținerea recurentei-reclamante în sensul că ar fi îndatorată la plata unei taxe pe venituri pe care nu le realizează, adaosurile comerciale nefiind încasate de deținătorii DAPP, ci de distribuitori și farmacii, nu poate fi reținută, întrucât, la introducerea pe piață a unui medicament, titularii contribuției cunoșteau condițiile de plată a taxei, respectiv faptul că nu vor plăti o contribuție raportată doar la prețul de producător. În acest sens sunt considerentele deciziei Curții Constituționale nr. 484 din 25.09.2014, potrivit cărora:

"În aplicarea prevederilor legale de referință este stabilit așadar modul de calcul al prețurilor la medicamente, inclusiv modul de calcul al prețului cu amănuntul maximal, respectiv cota maximă a adaosului de distribuție și cota maximă a adaosului de farmacie. Câtă vreme deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor solicită includerea medicamentelor pe care le vând în lista medicamentelor pentru care plătesc contribuția, cunoscând prețurile maximale ale medicamentelor, precum și influența maximă a adaosurilor ce pot fi practicate de subiecții care se interpun în circuitul comercial al medicamentelor compensate, rezultă că și-au asumat că vor plăti o contribuție raportată nu doar la prețul de producător. În acest cadru legal este la aprecierea deținătorilor de APP negocierea de adaosuri cât mai mici cu intermediarii, cu consecința plății unei contribuții într-un cuantum cât mai redus.".

Totodată, Curtea Constituțională a reiterat faptul că această contribuție trimestrială a fost instituită de legiuitor exclusiv în considerarea faptului că acestor deținători li se decontează din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății contravaloarea medicamentelor vândute (deci în considerarea acestei facilități), ceea ce nu este cazul celorlalți subiecți care desfășoară o activitate comercială, fără a beneficia de alte avantaje. Aceștia vând atât medicamente compensate, cât și medicamente cumpărate liber de populație, neavând un avantaj efectiv din vânzarea medicamentelor compensate.

Înalta Curte va avea în vedere și considerentele Curții Constituționale din decizia nr. 249 din 21.05.2013:

"taxa de clawback este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 alin. (1) din Constituție, în virtutea cărora "impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege", Așadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituțiilor și/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare. Ca atare, este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speță ai taxei de clawback, respectiv agenții economici care sunt vizați în mod expres de reglementările Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 77/2011".

Prin urmare, în cauză nu a fost reliefată o situație de încălcare a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, respectiv a certitudinii impunerii, precum și a celorlalte principii fiscale, inclusiv a principiului egalității.

De altfel, Înalta Curte reține că reclamanta nu a formulat critici concrete cu privire la valoarea propriu-zisă a consumului comunicat de intimata-pârâtă, ci a susținut, pe de-o parte, imposibilitatea verificării valorilor furnizate în exclusivitate de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, iar pe de altă parte, obligarea plătitorului contribuției să suporte sarcini fiscale pentru veniturile realizate de alte entități, motive de nelegalitate care privesc, astfel cum s-a arătat anterior, însăși modalitatea de legiferare a contribuției trimestriale, iar nu un aspect de nelegalitate propriu actului administrativ contestat.

În concluzie, Înalta Curte constată că în mod corect intimata-pârâtă CNAS a comunicat reclamantei valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor, raportat la valoarea de compensare din prețul final al acestor medicamente, chiar dacă prețul final include și eventuale adaosuri practicate de agenții economici interpuși în lanțul de distribuție, împrejurare care nu poate fi interpretată ca fiind nelegală ori ca având caracter discriminatoriu.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 984 din 22 iunie 2021 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 984 din 22 iunie 2021 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 28 martie 2024.