ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1784/2024

Ședința publică din data de 27 martie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 21.12.2018, sub nr. x/2018, reclamantele A. și A. - Sucursala București au chemat în judecată pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, solicitând:

i. Anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 312/22.06.2018 emisă de către DGSC și comunicată Societății la data de 26.06.2018 ("Decizia de Soluționare" - Anexa nr. 1), prin care a fost respinsă contestația fiscală formulată de Sucursală și înregistrată la AFP Sector 1 sub nr. x/27.10.2017 și la DGSC sub nr. A-SLP 3003/27.11.2017 ("Contestația fiscală" - Anexa nr. 2) cu privire la suma de 588.638.693 RON;

ii. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/07.09.2017 emisă de AFP Sector 1 și comunicată Societății la data de 27.09.2017 ("Decizia de impunere" - Anexa nr. 3), în ceea ce privește suma de 588.638.693 RON, reprezentând:

a) Impozit pe profit stabilit suplimentar de plată în sumă de 14.012.790 RON;

b) TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 321.855.357 RON;

c) Accesorii aferente TVA în sumă de 242.773.803 RON;

d) Accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 9.996.743 RON;

iii. Anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.09.2017 emis de AFP Sector 1 și comunicat Societății la data de 27.09.2017 ("Raportul de Inspecție Fiscală" sau "RIF" - Anexa nr. 4), în ceea ce privește suma de 588.638.693 RON (conform celor de mai sus);

iv. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În plus față de cele de mai sus, în considerarea faptului că A. nu are un sediu fix în scopuri de TVA în România, ceea ce exclude în mod automat orice obligație a A. de a factura TVA românesc pentru livrările de energie ale acesteia către societăți nerezidente în România, dar rezidente în Uniunea Europeană, reclamantele au solicitat să se dispună și:

v. Anularea Deciziei de Soluționare în ceea ce privește soluția de desființare a Deciziei de impunere și RIF și de refacere a inspecției fiscale cu privire la TVA și accesorii în cuantum de 203.882.877 RON, corespunzătoare livrărilor de energie către societăți nerezidente stabilite în UE;

vi. Drept consecință a admiterii capătului de cerere precedent, anularea în parte a Deciziei de impunere și a RIF cu privire la TVA și accesorii în cuantum de 203.882.877 RON corespunzătoare livrărilor de energie către societăți nerezidente stabilite în UE.

Prin sentința civilă nr. 285 din 19 octombrie 2021 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

"Admite acțiunea în parte, formulată de reclamantele A. și A. - Sucursala București în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice.

Anulează în parte Decizia de soluționare a contestației numărul 312/26.06.2018 emisă de către parata DGSC referitor la respingerea contestației fiscale cu privire la suma de 588.638.693 RON și la soluția de desființare a Deciziei de impunere nr. x/07.09.2017 și Raportul de inspecție fiscală și de refacere a inspecției fiscale cu privire la suma de 203.882.877 RON.

Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/07.09.2017 și Raportul de inspecție fiscală în ceea ce privește suma de 588.638.693 de RON (din care 14.012.790 de RON, impozit pe profit stabilit suplimentar, 321.855.357 de RON, TVA stabilită suplimentar de plată, 242.773.803, accesorii aferente TVA), precum și în ceea ce privește suma de 203.882.877 RON (TVA și accesorii aferente corespunzătoare livrărilor de energie către societăți nerezidente stabilite în U.E).

Obligă pârâtele, în solidar, să plătească reclamantelor suma de 200.000 de RON cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. (din care 150.000 de RON, onorariu avocațial și 50.000 de RON, contravaloare onorariu expert parte)".

Împotriva sentinței, au declarat recurs principal recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, ambele criticând-o pentru nelegalitate, prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF)

Prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă a invocat incidența cazului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivare, a arătat recurenta-pârâtă că, prin raportare la prevederile Legii nr. 554/2004, acțiunea având ca obiect anularea pct. 3 din Decizia nr. 312/22.06.2018 emisa de ANAF-DGSC, trebuia respinsă ca lipsită de interes, soluția instanței de fond asupra excepției fiind una nelegală. Intimatele-reclamante nu justifică un folos practic în anularea pct. 3 al deciziei de soluționare a contestației, deoarece măsura dispusă a vizat desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/07.09.2017 emisă de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.09.2017, în ceea ce privește suma de 203.882.877 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a operațiunilor economice. Intimatele nu justifica vătămarea produsa prin actul administrativ atacat, întrucât obligațiile fiscale prevăzute la pct. 3 din decizia de soluționare au fost desființate și, în consecință, aceste obligații nu mai constituie creanțe în sarcina societății.

În continuare, s-a invocat greșita apreciere a instanței de fond referitoare la nesocotirea deciziilor anterioare emise de autoritățile judiciare si de cele fiscale, dat fiind că verificarea finalizată prin decizia de impunere contestată vizează inclusiv impozitul pe profit (neavut în vedere de ordonanță și Decizia nr. 816/09.11.2015), iar perioada verificată este una diferită.

Ordonanța de clasare din data de 10.07.2015, definitivă, emisă de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel București în dosarul penal nr. x/2014, unde s-a consemnat că nu au fost întrunite elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală cu privire la faptele ce au făcut obiectul inspecției fiscale, privește constatarea inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni, în exercitarea autribuțiilor ce le revin organelor judiciare în materie penală. Astfel, reținerea unor aspecte referitoare la latura fiscală a unor constatări, de către organele de cercetare penală, nu poate constitui autoritate de lucru judecat în materie fiscală, unde organele de inspecție fiscală sunt abilitate să aplice legislația specifică în domeniu.

Pentru a se putea reține autoritatea de lucru judecat, este necesară existența unei hotărâri judecătorești definitive, în sensul în care nu se poate reveni asupra chestiunilor litigioase odată tranșate. De o astfel de consecință nu se poate vorbi în cazul actelor îndeplinite de procuror, acestea neavând caracterul unei hotărâri definitive care să poată opune forța lucrului judecat.

În ceea ce privește Decizia nr. 816/09.11.2015, care a fost emisă de Serviciul de soluționare a contestațiilor din cadrul DGRFP București, aceasta a fost emisa in soluționarea contestației A. - Sucursala București formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.03.2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.03.2015 de Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice.

În cauza de față, organele fiscale au întreprins demersuri suplimentare față de cele efectuate în verificare anterioară, respectiv au solicitat documente și informații de la partenerii societății, astfel încât concluziile Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.09.2017 nu contrazic cele reținute prin Decizia nr. 816/09.11.2015 emisă de DGRFP București, deoarece acestea nu se referă la aceeași perioadă și au la baza elemente noi rezultate în urma verificărilor suplimentare efectuate în anii 2016 si 2017 de către organele fiscale, în vederea stabilirii cu certitudine a stării de fapt fiscale.

Prin cererea de recurs recurenta-pârâtă ANAF a criticat inclusiv modul de aplicare a normelor fiscale, cu ocazia soluționării fondului, sens în care a invocat greșita apreciere a instanței de fond cu privire la inexistența unui sediu fix în România a reclamantei A., reprezentat de Sucursala acestei societăți.

S-a arătat că în mod eronat instanța fondului a apreciat că, în determinarea sediului fix, trebuiau administrate dovezi suplimentare de către organul fiscal, fără a reține că organele fiscale au efectuat demersuri suplimentare față de cele efectuate în verificările anterioare, solicitând documente și informații de la partenerii societății, care au relevat că, în realitate, activitatea a fost desfășurată printr-un sediu fix. Definiția sediului fix a fost, potrivit Deciziei de impunere, cea din perioada relevantă, respectiv din perioada efectuării operațiunilor. Totodată, pornind de la prevederile pct. 1 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, respectiv de la faptul că existența licenței în sine nu este suficientă pentru a considera că o persoană impozabilă are un sediu fix în România, precum și că pentru ca sediul fix să existe în România este necesar ca persoana impozabilă să îndeplinească condițiile art. 125

1

alin, (2) lit. b), organul de soluționare a contestației a reținut corect că unul din sediile prin intermediul cărora A. desfășoară activitățile autorizate, în calitate de titular al licenței pentru furnizare de energie electrică, este sediul Sucursalei București.

Deși instanța de fond a fost investită cu aceste apărări, ele au fost respinse fără motivare. Intimata-reclamantă A., în calitate de titular al licenței pentru furnizare de energie electrică, nu putea obține licența și nu putea desfășura activitatea prin sediul sucursalei București, dacă nu îndeplinea condițiile prevăzute de H.G. nr. 540/2004 privind aprobarea Regulamentului pentru acordarea licențelor și autorizațiilor în sectorul energiei electrice, respectiv deținerea cadrului organizatoric și de resurse umane, care include sediile operatorului economic solicitant în care urmează a se desfășura activități aferente furnizării de energie electrică, organigrama operatorului economic solicitant, valabilă la data solicitării licenței, indicând departamentul responsabil cu desfășurarea activității pentru care se solicită licența, structura personalului pe specialități care atestă calificarea personalului alocat activității pentru care se solicită licența, precum și regulamentul de organizare și funcționare sau manualul de asigurare a calității al operatorului economic solicitant, integral sau în extras, din care trebuie să rezulte atribuțiile și responsabilitățile departamentelor angajate în activitățile aferente furnizării de energie electrică.

A arătat recurenta că din coroborarea materialului probator și în considerarea condițiilor necesar a fi îndeplinite pentru obținerea licenței pentru furnizarea de energie electrică, rezultă că sucursala deține suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua regulat livrări de energie electrică, putând fi considerată sediu fix în România al persoanei nerezidente.

S-a arătat că potrivit bilanțurilor, A. a alocat personal pentru activitatea desfășurată în România, astfel: în 2010 un număr de 5 angajați, în 2011, 2012 și 2013 un număr de 14 angajați în fiecare an, iar în 2014 un număr de 13 angajați, iar deținerea Licenței pentru furnizarea de energie electrică nr. 897/22.10.2009 a presupus deținerea cadrului organizatoric și de resurse umane, care include sediile operatorului economic solicitant, în care urmează a se desfășura activități aferente furnizării de energie electrică, ceea ce este în contradicție cu reținerile instanței potrivit cărora susucrsala nu a deținut active și nici salariați.

În mod nelegal instanța de fond a apreciat că, atribuind sucursalei 100% din veniturile companiei A. obținute în baza licenței ANRE, a avut loc o dublă impunere a A. și o încălcare a Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Republica Cehă ratificată prin Legea nr. 37/1994, în condițiile în care societatea nerezidentă A. a desfășurat activitatea în România prin intermediul unui sediu permanent. O astfel de concluzie se impunea, în considerarea obiectului contractelor, a perioadei de valabilitate a licenței, a faptului că a existat un loc fix de desfășurare a activității pe întreaga durată de valabilitate a licenței, că pentru obținerea licenței era necesară deținerea de personal calificat pentru îndeplinirea tuturor activităților legate de furnizarea energiei electrice, iar titularul licenței are obligația de a ține situații contabile separate pentru activitatea autorizată prin licență.

S-a mai invocat în recurs că instanța de fond a pronunțat hotărârea în lipsa unui raționament juridic propriu, bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, însușindu-și în întregime susținerile intimatei și concluziile raportului de expertiza.

Procedând în acest mod, instanța de fond a încălcat prevederile art. 7 alin. (1), art. 8 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 20 din H.G. nr. 44/2004, precum si cu cele ale art. 9 alin. (2) și art. 22 din H.G. nr. 540/2004 si art. 5 pct. 1 și pct. 2 lit. b) din Legea nr. 37/1994 si cu cele ale art. 43 din Legea nr. 31/1990 cu privire la sediul permanent al unei societăți si sucursala, ale art. 125

1

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 1 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 referitoare la sediul fix in România al persoanei impozabile, ale art. 126 din Legea nr. 571/2003, iar referitor la locul livrării de bunuri, prevederile art. 132 alin. (1) lit. e) din același act normativ, precum si ale Anexei 1 pct. ll Norme privind energia electrică din OPANAF nr. 6341/2006 pentru aprobarea Normelor tehnice privind procedura simplificată de îndeplinire a formalităților vamale prevăzute pentru punerea în liberă circulație și exportul de presă, tipărituri, energie electrică și mărfuri transportate prin conducte.

S-a arătat că toate actele dosarului atestă faptul că sucursala București a A. reprezintă un sediu permanent al acesteia, prin intermediul căruia s-a desfășurat activitate în România, sens în care se impunea a se da relevanță inclusiv prevederilor art. III "Drepturi ale titularului licenței" pct. 8 din licență și art. IV pct. 43 din același act.

În mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina A. - Sucursala București impozit pe profit în sumă de 14.012.790 RON întrucât prin intermediul acesteia A. a obținut venituri din derularea operațiunilor de vânzare/cumpărare de energie electrică din România, iar potrivit art. 12 lit. a) și art. 13 lît.b din Legea nr. 571/2003,veniturile atribuibile unui sediu permanent in România sunt considerate ca fiind obținute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, iar persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România, sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform prevederilor Titlului II Impozitul pe profit din Codul fiscal.

S-a solicitat înlăturarea argumentului potrivit căruia niciun venit și nicio cheltuială nu au fost atribuibile sucursalei, în legătură cu activitățile de tranzacționare a energiei electrice, acestea fiind desfășurate efectiv de A., dat fiind că pentru a derula tranzacțiile cu energie electrică pe piața din România, conform Licenței pentru furnizarea de energie electrică nr. 897/22.10.2009, A. a înregistrat în România o sucursală care, din punct de vedere al impozitului pe profit, reprezintă un sediu permanent prin intermediul căruia a desfășurat total sau parțial activitatea în România.

Recurenta-pârâtă ANAF a solicitat înlăturarea constatărilor potrivit cărora nu ar fi fost solicitat dosarul prețurilor de transfer, având în vedere că organele de inspecție fiscală au analizat doar tranzacțiile atribuibile sediului permanent, care au avut loc prin intermediul acestuia, și care au fost efectuate atât cu persoane afiliate, cât și cu terți, fără să fie analizată relația dintre A. și sucursala București, constituită de aceasta în scopul desfășurării de activități economice în România. Mai mult, la analizarea tranzacțiilor atribuibile sediului permanent, organele de inspecție fiscală au avut în vedere cheltuielile efectuate în scopul derulării tranzacțiilor în cauză. Astfel, efectuarea unei analize a prețurilor de transfer presupunea analizarea doar a tranzacțiilor efectuate între persoane afiliate, or în cauză au fost analizate toate tranzacțiile derulate de sucursală (livrări de energie electrică și către persoane afiliate și către terțe persoane), între sucursala București și A. nefiind efectuată nicio tranzacție care să implice o analiză din punct de vedere al prețurilor de transfer conform prevederilor legale.

Referitor la accesorii, a arătat recurenta-pârâtă că au fost calculate ca urmare a aplicării principiului "accesorium sequitur principale".

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 440.878.865 RON, s-a arătat că aceasta a fost calculată ca urmare a constatării existenței unor livrări de energie efectuate către clienți din România, Uniunea Europeană, precum și din afara Uniunii Europene, în baza Licenței pentru furnizarea de energie electrică nr. 897/22.10.2009 emisă ANRE, având în vedere că sucursala este înregistrată în scopuri de TVA în România începând cu data de 11.05.2009 și reprezintă o persoană impozabilă stabilită în România întrucât are un sediu fix în România.

Referitor la clienții din afara Uniunii Europene, au fost invocate prevederile art. 125

1

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 1 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora o persoană impozabilă care are sediul activității economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri.

În perioada 01.07.2010 - 31.08.2013, în baza licenței pe care o deținea, A. - Sucursala București a efectuat livrări de energie electrică către diverși clienți interni (B. S.A., C. S.R.L., D. S.R.L., E. etc), pentru care, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, avea obligația colectării TVA, în sumă de 250.006.758 prin aplicarea cotei de 24%.

Locul livrării de bunuri este determinat potrivit art. 132 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, potrivit căruia în cazul livrării de energie electrică către un comerciant persoană impozabilă, locul livrării se consideră locul unde comerciantul persoană impozabilă își are sediul activității economice sau un sediu fix pentru care se livrează bunurile sau, în absența unui astfel de sediu, locul în care acesta are domiciliul stabil sau reședința sa obișnuită, comerciantul persoană impozabilă reprezentând persoana impozabilă a cărei activitate principală în ceea ce privește cumpărările de gaz și energie electrică o reprezintă revânzarea de astfel de produse și al cărei consum propriu de astfel de produse este neglijabil.

Având în vedere că operațiunile derulate de societate reprezintă livrări de bunuri (energie electrică), locul livrării este România, acolo unde beneficiarii au sediul activității.

SC A. - Sucursala București este persoana impozabilă care realizează livrări de bunuri, rezultate din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2), respectiv "[...] activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora [...]", astfel incat livrările de energie electrică efectuate către clienți interni reprezintă operațiuni impozabile în România, fiind îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute la art. 126 din Codul fiscal. Prin urmare, întrucât livrările de bunuri reprezintă operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA, pentru livrările de energie electrică efectuate către clienți cu sediul activității în România, A. - Sucursala București avea obligația să emită facturi cu taxa pe valoarea adăugată, pe care să o colecteze și să o vireze la bugetul statului.

S-a mai arătat în recurs că, în aplicarea dispozițiilor art. 160 alin. (1) si alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, pentru livrările de energie efectuate către E., F. S.R.L. și A. S.R.L. în perioada 01.09.2013 - 31.12.2014 se aplica metoda taxării inverse. Însă, pentru aplicarea acestui mecanism, clienții menționați trebuiau să depună la organul fiscal competent o declarație pe propria răspundere, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege. Or, în absența unor astfel de declarații în mod legal echipa de inspecție fiscală a dispus colectarea TVA aferentă operațiunilor menționate.

Așadar, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina A.- Sucursala București TVA în sumă de 251.027.636 RON.

Referitor la TVA în sumă de 70.827.721 RON, s-a arătat în recurs că A. - Sucursala București a efectuat livrări de energie electrică către A. și G., respectiv exporturi, pentru care, sucursala nu a îndeplinit formalitățile vamale conform OPANAF nr. 6341/2006 pentru aprobarea Normelor tehnice privind procedura simplificată de îndeplinire a formalităților vamale prevăzute pentru punerea în liberă circulație și exportul de presă, tipărituri, energie electrică și mărfuri transportate prin conducte.

Pentru livrările de energie electrică efectuate de reclamanta către A. și G., sucursala nu a prezentat documentele expres stipulate de legiuitor referitoare la îndeplinirea formalităților vamale, care se realiza prin citirea contoarelor de către organul vamal, iar în baza rezultatelor constatate cu ocazia acestei citiri se întocmea un proces-verbal de inventariere, în trei exemplare, din care un exemplar rămânea la biroul vamal competent, un exemplar era preluat de TRANSELECTRICA pentru evidența proprie, iar un alt exemplar se transmitea de către aceasta titularului operațiunii. De asemenea, nu a fost prezentată declarația vamală, la care să se fi anexat factura, conținând numele vânzătorului, al cumpărătorului, cantitatea, perioada, prețul unitar și valoarea. Societatea nu a îndeplinit condițiile prevăzute de lege și nu a prezentat, pentru livrările efectuate, declarații vamale pentru perioada iulie 2010 - martie 2014.

Referitor la declarațiile vamale de export depuse la organele vamale din Republica Cehă, acestea nu fac dovada, pentru fiecare declarație vamală, că au fost înștiințate organele vamale din România, nu precizează punctul de ieșire a energiei către Serbia, dacă energia a fost livrată direct sau nu, astfel încât să se poată stabili dacă aceste livrări de energie au ca proveniență România. Mai mult, A. - Sucursala București fiind persoană impozabilă stabilită în România prin sediu fix, avea obligația să îndeplinească condițiile și să întocmească declarații vamale în conformitate cu legislația națională.

În concluzie, dat fiind că Sucursala A. este persoană impozabilă în România, ca sediu fix, pentru livrările de energie electrică către A. și G., pentru care nu a prezentat declarații vamale, în mod legal organele de inspecție fiscală au dispus colectarea TVA în sumă totală de 70.827.721 RON. Aceesoriile au fost calculate, și de această dată, prin aplicarea principiului "accesorium sequitur principale".

În final, recurenta-pârâtă ANAF a arătat că înțelege să formuleze critici inclousiv cu privire la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, în solidar cu cealaltă pârâtă, arătând că în cauza nu sunt indeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în numele și pentru Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice

Prin calea de atac promovată, această recurentă a invocat, la rândul său, incidența cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Analizând regimul juridic al sucursalei din România a intimatei A., recurenta a invocat incidența prevederilor art. 43 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, arătând că prin înființarea acestei sucursale, declarararea ei la Registrul Comerțului, societatea A. a devenit societate stabilită în România pentru desfășurarea de activitate economica in România, ca o continuare a activității economice din Cehia, prin sediul său permanent.

Au fost invocate prevederile art. 72 alin. (1) lit. b) O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora societățile străine care se înregistrează la ONRC, au statut similar de societate comerciala, au un cod unic de identificare (CUI), cum e cazul sucursalei S.C. A..

S-a invocat că dispozițiile art. 72 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 nu sunt aplicabile sucursalei, care este înregistrată fiscal la ONRC conform legii societăților comerciale în temeiul literei b, cu toate implicațiile fiscale aplicabile societăților comerciale: este un sediu permanent de la înmatriculare, plătitor TVA de la înregistrarea prin opțiune, așa că, S.C. A. este o entitate străina care are stabilit sediul activității in România prin intermediul sucursalei.

S-a arătat că o sucursală poate avea în obiectul de activitate doar activitățile societății mamă, că sucursala acționează doar în numele și pe seama societății mamă, nu este entitate juridică proprie. În consecință, Sucursala este atât sediu permanent al unei societăți străine stabilite in România (pentru impozitul pe profit) cat si sediu fix (pentru TVA), fiind o continuare a activității societății străine, încă de la înregistrarea la ONRC.

A arătat recurenta-pârâtă că instanța de fond a apreciat eronat că sunt aplicabile dispozițiile art. 72 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, ce vizează situația societăților care trebuie sa îndeplinească si sa demonstreze, fie condiții de sediu fix, fie de reprezentant fiscal, fie de plătitor impozit nerezidenti. În mod nelegal s-a reținut și că sucursala nu generează un sediu permanent, în condițiile în care aceasta este sediu permanent, potrivit art. 8 din Legea 571/2003, iar conform Convenției de evitare a dublei impuneri (menționata si in RIF) toata activitatea economica desfășurata in România (tranzacțiile cu furnizori interni si externi) trebuie sa se facă prin utilizarea CUI -sucursala, indiferent daca deține resurse proprii (administrative) sau daca le utilizează pe cele ale "mamei", din punct de vedere patrimonial, sucursala facand parte din structura organica a societății "mama".

S-a menționat că A. a efectuat tranzacții prin cont bancar deschis in România în calitate de persoana juridică nerezidenta (similar entităților care nu sunt stabilite/rezidente), or, fiind stabilita în România prin intermediul sucursalei -deci rezidenta prin sediul permanent- pentru aceeași activitate avea obligația utilizării CUI pentru tranzacțiile de energie derulate prin contul bancar, si care trebuia declarat la organul fiscal competent al sediului sau secundar, în vederea impunerii activității aferente tranzacțiilor efectuate.

Entitățile nerezidente pot deschide conturi la banca, conform Regulamentului BNR, cu condiția declarării la organul fiscal în vederea înregistrării fiscale. Or, reclamanta nu a declarat acest cont prin care a realizat activitate economica, separând tranzacțiile derulate, licența si codul sucursalei, fractionand activitatea economica derulata in România, deși era entitate stabilită și înregistrată în România.

A arătat recurenta că Sucursala a fost înregistrata ca plătitor TVA, prin opțiunea societății (înregistrată la ANAF-CUI), nemaifiind necesara analizarea condițiilor la sediul fix, deoarece sucursala este implicit loc fix de desfășurare a activității purtătoare de TVA (prin propria opțiune), prin utilizarea resurselor "mamei" proprii si cele alocate pentru derularea activității administrative respectiv sediu secundar al societății.

Deși instanța de fond a reținut că sucursala este un sediu secundar, potrivit art. 9 din HG540/2004, declarat ca atare în scopul obținerii licenței de tranzacționare a energiei, în continuare se contrazice, arătând că nu s-a făcut dovada existenței unui sediu fix, respectiv a sediului permanent, interpretând eronat prevederile legale referitoare la persoanele juridice nerezidente, care desfășoară tranzacții în România prin codul de înregistrare fiscala (CIF) si care nu sunt înregistrate la ONRC, omitand a lua in considerare faptul ca, din punct de vedere juridic, societatea mama încheie contracte, e titulara de licența si este stabilita in România prin sucursala care are cod unic de inregistrare fiscala (CUI), activitatea economica efectuata fiind obligatoriu a se declara in România, similar societăților comerciale romanești.

S-a arătat că aspectele referitoare la resursele tehnice, materiale si umane nu sunt aplicabile sucursalei, deoarece reclamanta este persoana impozabilă, care are sediul activității economice în România- sediu social la sucursala declarata la ONRC - iar nu în afara României, activitatea desfășurata de A. prin înregistrarea sucursalei fiind similara din punct de vedere fiscal societăților comerciale romanești, rezidente înregistrate la ONRC.

Aceeași entitate străina nu poate fi si rezidenta si nerezidenta pentru aceeași activitate economica, respectiv tranzacții efectuate prin cont bancar deschis in România, cu furnizori si clienți romani. Înregistrarea sucursalei dă dreptul statului roman sa impoziteze activitatea economica desfășurata in România si, pentru eliminarea dublei impuneri, statul ceh va acorda credit fiscal conform Convenției dintre cele doua state.

A mai arătat recurenta-pârâtă DGRFP că, potrivit art. 125

1

alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, o persoană impozabilă cu sediul activității economice în afara României "se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice și umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri și/sau prestări de servicii impozabile". Or, prin înregistrarea la ONRC a activității economice, A. are sediul activității sale economice in România si nu in afara României la structura -sucursala declarata la ONRC.

Din punctul de vedere al TVA, conform art. 153 alin (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sucursala este și un sediu fix, conform art. 125

1

alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, deoarece aceasta constituie o structura a firmei pentru aceleași tranzacții de comercializare energie electrica.

A invocat recurenta-pârâtă că Hotărârea CJUE din cauza C-333/20 Berlin Chemie stabilește ca existenta structurii este determinanta astfel ca, pentru achiziția si livrarea concomitenta de energie electrica (clienți/furnizori interni si externi), se poate considera ca reclamanta are sediu fix- TVA la sediul secundar- sucursala. Sucursala are si organe de desfășurare a activității mandatate sa obțină licența, sa deschidă cont bancar in România, sa comercializeze energie electrica (cod CAEN), sa depună cereri la Transelectrica, prin activitatea de suport administrativ.

Societățile nerezidente înregistrate conform prevederilor art. 125

1

alin. (2) lit. b) din Legea 571/2003 prin obținerea CIF (sediu fix, sediu permanent) nu au obligația sa tina evidente contabile în România conform Legii 82/1991, spre deosebire de Sucursalele înregistrate la ONRC și stabilite în România, conform lit. a) a art. 125

1

alin. (2), care au CUI si sunt obligate sa depună aceste situații financiare pentru activitatea desfășurata in România, similar cu societățile comerciale romanești. Comparând informațiile obținute de la ANRE, ca urmare a raportărilor efectuate de către societate, cu declarațiile si raportările efectuate de către societate la organul fiscal competent, s-au constatat neconcordante in evidentele financiar- contabile ale sucursalei, aceasta neinregistrand operațiunile de achiziție de energie, electrica si nici vânzările de energie electrica aferente activității desfășurate in baza licenței emisa de ANRE. Tranzacțiile declarate, lunar de reprezantantii legali ai entității pentru licența deținuta la ANRE, au fost puse la dispoziție de ANRE la solicitarea organelor fiscale precum si de către Document care conține date cu caracter personal protejate de prevederile Regulamentului (UE) 2016/679 societate. Reprezentanții legali ai sucursalei, deși au anexat declarații pe proprie răspundere, au dat informații incorecte, conținând date necorelate. Astfel, situațiile financiare întocmite si depuse de societate nu prezintă o imagine fidela a poziției financiare, performantei financiare si a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurata, societatea încălcând unul din principiile de baza ale contabilității: continuitatea activității. Sucursala persoanei juridice nerezidente avea obligația de a tine evidente separate, la nivelul sucursalei, în ceea ce privește impozitul pe profit, de a întocmi si depune raportări contabile anuale, sa declare si sa plătească impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent.

Societățile comerciale străine, care dețin o sucursala în România, sunt incluse în categoria persoanelor juridice străine care isi desfășoară activitatea printr-un sediu permanent în România, ca o continuare a activității economice a societății mama. Un sediu permanent, de natura sucursalei, devine plătitor de TVA - deci implicit sediu fix - când se îndeplinește cifra de afaceri sau când se înregistrează la ANAF prin opțiune. In cazul sucursalelor nu se aplica regulile de la sediul fix, deoarece sucursala este mai mult decât un sediu fix, este o continuare a activității societății mamei, care are autonomie prin alocarea de resurse de la societatea mama, ceea ce însemană că poate sa nu detina resurse proprii materiale si umane, deoarece sucursalele le utilizează pe ale societății mamei - care apoi ii sunt alocate pe baza de note de debitare/creditare pentru stabilirea impozitelor datorate tinand cont si de cheltuielile cu resursele alocate pentru activitatea din România.

A arătat recurenta-pârâtă că, dacă reclamanta nu desfășura activități in baza licenței, ci doar avea licența, înseamnă că sucursala nu era operațională prin resursele materiale și umane, în speță aceasta fiind totuși operaționala (împuterniciți la ONRC, persoane angajate, plătite la firmele afiliate). Daca, la sediul fix, resursele materiale si umane trebuie localizate fizic în România, pentru activitatea sediului permanent, nu mai este necesara aceasta documentație, deoarece legătura dintre societatea mamă și sediul sau permanent fiind una si aceeași, face ca personalul societății mamă împuternicit pentru activitatea sucursalei, sa facă ca sucursala sa fie sediu fix implicit.

Prin urmare, S.C. A. este o persoana juridica străina stabilita in România prin intermediul sucursalei, având sediul activității economice in România prin sediul social al sediului secundar al A. - sucursala care este sediu fix implicit.

Pe cale de consecința, constatările instanței de fond, referitoare la aceea că paratele nu au efectuat o analiză a existenței sau nu a pretinselor resursele ale sucursalei sunt eronate, dat fiind că sucursala, prin modul său de înființare, nici nu este dotată cu resurse umane si tehnice adecvate pentru comercializarea, de energie electrică, resurse care să fie prezente in mod fizic (efectiv) în România.

S-a mai invocat faptul că nu prezintă nicio relevanță că contractele de furnizare a energiei nu sunt întocmite pe numele sucursalei, dat fiind că sucursala unei firme nu poate semna niciodată contracte, neavand personalitate juridica, dar funcționând ca o societate comerciala - dezmembramant al mamei, fiind obligată sa utilizeze CUI atribuit in România pentru firma străina stabilită în România, prin sediu permanent.

Organul de inspecție a efectuat verificări suplimentare, a solicitat informații la instituții implicate (ANRE), a solicitat informații Transelectrica, altor societăți implicate în tranzacții, a efectuat schimb de informații cu Republica Cehia, a solicitat contul, bancar si tranzacțiile derulate prin contul bancar. Prima instanță nu a avut în vedere aceste verificări și, în mod eronat, a apreciat cu privire la aplicabilitatea dispozițiilor art. 150 alin. (3) din Codul fiscal, în condițiile în care premisa de la care a plecat este una eronată, cu ignorarea situației de fapt care relevă faptul că o persoană juridică străină care înființează o sucursală în România este persoană stabilită în România.

În mod eronat s-a apreciat că existența licenței nu este un argument suficient pentru a se reține existența unui sediu fix în România, instanța de fond ignorând însă înregistrarea sucursalei la ONRC și consecințele fiscale ale unei astfel de înregistrări. Prin propria opțiune, începand cu 11.05.2009, sucursala a fost înregistrata ca plătitoare de TVA, astfel că societatea străină a devenit stabilită în România prin intermediul sucursalei, conform literei a și nu b.

Argumentele instanței de fond, întemeiate pe neîndeplinirea condițiilor din art. 8 alin: 1-2, 4-5 din Legea nr. 571/2003 trebuie înlăturate, deoarece au în vedere activitatea unui sediu permanent, care poate desfășura activitate în România prin obținerea codului de înregistrare fiscală, așa cum e menționat la art. 72 alin. (1) lit. a), fără a lua în considerare înregistrarea la Registrul Comerțului a Sucursalei și efectele produse de această înregistrare.

Potrivit Convenției de evitare a dublei impuneri, de la art. 7: "Profiturile unei societăți- dintr-un stat vor fi impozitate numai in acest Stat, cu condiția ca societatea, sa nu își exercite activitatea într-un alt stat, prin intermediul unui sediu permanent situat acolo." Or, în condițiile înregistrării la Registrul Comerțului a sucursalei, pentru desfășurarea de activități comerciale, precum și în scopul obținerii licenței pentru desfășurarea activității de comercializare, față de existența personalului mandatat să reprezinte societatea mamă în România, față de desfășurarea de tranzacții bancare printr-un cont deschis în România, societatea mamă practic a desfășurat activitatea prin sediul său permanent din țară.

În final, au fost invocate critici cu privire la solutia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, solicitându-se în recurs reducerea cuantumului acestor cheltuieli, care nu sunt justificate de natura si complexitatea cauzei, nici de comportamentul organelor fiscale, care nu au acționat cu rea-credință ori cu neglijență în emiterea actelor contestate.

Pe calea recursului incident, recurentele-reclamante au solicitat înlăturarea considerentelor hotărârii prin care au fost respinse parțial criticile de nelegalitate formulate în cererea introductivă, cu consecința admiterii inclusiv a acestor critici.

Au arătat recurentele reclamante că, deși instanța de fond a admis cererea de chemare în judecată, în mod nelegal a înlăturat criticile de nelegalitate de ordin procedural, formulate cu privire la actele contestate.

Un prim aspect invocat privește încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor art. 276 alin. (1) și 274 alin. (3) prin raportare la dispozițiile art. 46 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în mod greșit instanța fondului apreciind că Decizia de soluționare este motivată în fapt și în drept.

În acest sens, potrivit art. 46 alin(2) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie motivat, iar în speță decizia de soluționare a contestației administrative nu prezintă un raționament propriu în urma căruia să fi ajuns la concluzia că activitatea de tranzacționare a energiei electrice cu livrare în România s-ar fi desfășurat doar prin intermediul Sucursalei, ci se limitează la a reproduce întocmai concluziile organelor de inspecție fiscală din cuprinsul RIF. Simpl,a reiterare a concluziilor organului de control nu reprezintă motivare, în condițiile în care DGSC nu a făcut o analiză a documentelor din dosarul de acordare a Licenței de tranzacționare (care dovedesc alegerea sediului unde urma să fie desfășurată activitatea autorizată prin licență - subl. n.), a celor referitoare la contul bancar al A. (care dovedesc că persoanele autorizate să efectueze operațiuni în acest cont erau din Republica Cehă - subl. n.) sau privitoare la traderii de energie și la persoanele autorizate să semneze tranzacțiile (apte să arate că personalul care se ocupa de activitatea de tranzacționare se afla în afara României).

Cu privire la vătămare, s-a arătat că aceasta rezultă din chiar impunerea de taxe nedatorate, precum și din necesitatea ulterioară de a apela la controlul de legalitate efectuat de instanțele judecătorești. S-a invocat greșita aplicare a dispozițiilor art. 276 alin. (1) din Codul de părocedură fiscală.

În continuare, recurentele au invocat prin recursul incident încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor art. 105 alin. (3) și art. 105

1

alin. (4) din Codul de procedură fiscală, privind reverificarea nelegală a unei perioade deja verificate.

În motivare, s-a arătat că echipa de inspecție fiscală a încălcat principiul unicității inspecției fiscale și a supus din nou controlului o perioadă verificată anterior, anume perioada 01.07.2010 -09.12.2011, fără emiterea prealabilă a unei decizii de reverificare, obligatorie potrivit art. 105

1

alin. (4) din Codul de procedură fiscală. Or, dacă o anumită perioadă fiscală a fost verificată înainte de desființarea actului de impunere aferent, acest lucru nu poate fi "corectat" prin emiterea unei noi decizii de impunere cu privire la perioadă fiscală mai redusă, fără ca acest aspect să fie consemnat prin raportul de inspecție fiscală, care stă la baza noului act de impunere. Perioada verificată în cadrul acestei a treia inspecții fiscale este 11.05.2009 - 31.12.2014 în ceea ce privește impozitul pe profit și 01.07.2010 -31.12.2014 în ceea ce privește TVA, această din urmă perioadă suprapunându-se cu perioada analizată în cadrul primei inspecții fiscale în ceea ce privește TVA pentru 01.07.2009 - 09.12.2011.

Având în vedere că, în speță, în Decizia de Impunere nr. xl 114/31.05.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.05.2012 emise ca urmare a primei inspecții fiscale, se specifică faptul că perioada verificată este 01.05.2009 - 09.12.2011, în lipsa unei decizii de reverificare, reverificarea perioadei 01.07.2010 -09.12.2011 este în mod evident nelegală.

Recurentele-reclamante au mai invocat, prin recursul incident, încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor art. 8 din Legea nr. 554/2004, art. 104 Codul de procedură fiscală și art. 2 lit. k) din Ordinul nr. 467/2013, respectiv suspendarea nelegală a inspecției fiscale și stabilirea nelegală a accesoriilor pentru perioada ce depășește termenul maxim de efectuare a inspecției fiscale.

S-a motivat critica formulată, prin aceea că în mod eronat s-a apreciat legală suspendarea inspecției fiscale din perioada 09.02.2016 - 19.07.2017, dispusă în conformitate cu prevederile art. 2 lit. k) din Ordinul nr. 467/2013, dat fiind că potrivit art. 104 Codul de procedură fiscală "(2) în cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni. (3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse înn calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2). (..)"

Autoritățile fiscale au procedat astfel încălcând dispozițiile art. 5 lit. k) din același Ordin nr. 467/2013 - deoarece inspecția fiscală a continuat să fie suspendată pentru 1 an și 5 luni, deși prevederile legale permiteau suspendarea doar pentru o perioadă maximă de 90 de zile. Potrivit art. 2 lit. k) din Ordinul nr. 467/2013, inspecția fiscală poate fi suspendată "(...) k) pentru solicitarea de informații sau documente de la alte instituții sau terți, în legătură cu obiectul inspecției fiscale, ori pentru finalizarea altor acțiuni de control la același contribuabil care pot influența rezultatele inspecției fiscale în curs (...)". Totodată, potrivit art. 5 lit. k) din Ordinul 467/2013:

"Reluarea inspecției fiscale se va face în funcție de motivul care a determinat suspendarea, în următoarele condiții: [...] k) pentru art. 2 lit. k), după: 1) data primirii informațiilor sau documentelor de la alte instituții ori terți; [...] 3) împlinirea unui termen de 90 de zile de la data solicitării de informații sau documente, dacă acestea nu au fost primite; [...]". Așadar, inspecția fiscală a fost suspendată în mod nelegal pentru aproximativ 1 an și 2 luni, depășind astfel în mod semnificativ durata maximă legală a unei inspecții fiscale.

Referitor la justificarea vătămării, s-a arătat că prin raportare la art. 8 din Legea nr. 554/2004, vătămarea produsă față de societate s-a materializat abia la data emiterii Deciziei de impunere și a calculării accesoriilor suplimentare, prelungirea acesteia cu mult peste perioada legală generând prejudicii. Prima instanță s-a raportat în mod formalist și nelegal la prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv la teza refuzului de efectuare a unei anumite operațiuni administrative și în baza acestui raționament a respins în mod nelegal critica subscrisei doar pentru că nu a învestit instanța cu o astfel de cerere.

Pe de altă parte, instanța de fond ar fi fost obligată să se pronunțe asupra legalității inspecției fiscale ca operațiune administrativă care a stat la baza emiterii actului vătămător, chiar în lipsa unei cereri exprese ale reclamantei.

Din această perspectivă, cererea depusă de reclamantă la termenul de judecată din 06.03.2018 nu este o cerere modificatoare adițională în sensul art. 30 alin. (5) și art. 204 alin. (1) C. proc. civ., deoarece nu modifică pretenția (actul administrativ pretins vătămător rămânând același), ci, față de apărările pârâtului precizează acțiunea prin solicitarea verificării legalității actelor premergătoare.

Potrivit art. 13 alin. (1) și art. 18 alin. (1) și (2) din Legea 554/2004, instanța de fond avea oricum obligația de a analiza documentația care a stat la baza emiterii actului administrativ contestat, inclusiv a raportului nr. x/23.05.2017, și de a verifica legalitatea acesteia.

Termenul de 6 luni în care organele fiscale trebuiau să finalizeze inspecția fiscală este un termen imperativ și nu un termen de recomandare, ceea ce înseamnă că accesoriile aferente obligațiilor fiscale controlate au fost stabilite eronat și nelegal pentru perioada ulterioară expirării termenului limită în care inspecția fiscală ar fi trebuit finalizată.

Au mai invocat recurentele-reclamante încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor art. 91, 92 și 104 din Codul de procedură fiscală, arătând că pentru perioada 2010 - 2011 dreptul de a stabili creanțe fiscale este prescris.

În mod nelegal instanța de fond, recunoscând efectul suspensiv de prescripție al inspecției fiscale, a apreciat că termenul de prescripție nu ar fi împlinit.

Argumentele expuse în susținerea acestui motiv de nelegalitate se află în strânsă legătură cu aplicarea dispozițiilor art. 104 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora durata maximă legală a inspecției fiscale nu poate depăși 6 luni, astfel că nici efectul său suspensiv asupra prescripției nu poate depăși această perioadă maximă de 6 luni. O prelungire nelegală a activității de inspecție fiscală (astfel cum am arătat mai sus) nu poate avea un efect suspensiv asupra prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale.

Referitor la efectele suspendării termenului de prescripție, s-a făcut referire la incidența art. 2.534 din C. civ., arătând recurentele că termenul de prescripție a început să curgă la 01.01.2011, inspecția fiscala a determinat suspendarea termenului de prescripție pentru perioada legală maximă de 6 luni, după expirarea căreia termenul de prescripție s-a împlinit pentru obligațiile aferente anului 2010 la data de 31.06.2016 și respectiv, pentru obligațiile aferente anului 2011 la data de 31.06.2017.

Prin recursul incident s-a mai invocat încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor art. 6 și 7 din Codul de procedură fiscală si art. 55 din Noul Codul de procedură fiscală, încălcarea principiilor de conduită administrativă.

În susținerea acestei critici s-a arătat că: a/autoritățile fiscale au verificat de două ori perioada 01.07.2010-09.12.2011, fără a emite o decizie de reverificare, încălcând astfel dispozițiile legale și principiul unicității impunerii; b/toate cele trei activități de control efectuate asupra Sucursalei au depășit termenul maxim de 6 luni prevăzut de lege pentru finalizarea inspecției fiscale, dând naștere la calculul de accesorii în lipsei oricărei culpe a Sucursalei; c/în cadrul primei inspecții fiscale, autoritățile și-au îndeplinit obligațiile doar după ce Sucursala a formulat o acțiune în justiție având drept scop constrângerea organului de control de a reface inspecția fiscală; d/toate deciziile fiscale și rapoartele de inspecție fiscală emise până în prezent au fost anulate de către autoritățile fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor fiscale; e/autoritățile fiscale au prelungit în mod abuziv perioada în care Sucursala s-a aflat sub control fiscal; f/nu a fost acordat accesul la dosarul administrativ în etapa contestației împotriva deciziei de impunere; g/au fost stabilite măsuri asiguratorii fără a exista motive legale.

Referitor la încălcarea dreptului la apărare, din perspectiva nerespectării dreptului de a fi informat, s-a invocat că reclamanta nu a primit acces la