ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4015/2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 23.11.2020, pe rolul Curții de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrative și fiscal, reclamanta A SRL, în contradictoriu cu paratele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector X a Finanțelor Publice, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună:

- anularea în totalitate a Deciziei nr.107/18.05.2020 privind soluționarea contestației nr. A_SLP x/25.11.2019 emisă de DGSC prin care a fost respinsă contestația în privința Deciziei de impunere nr. F-S6 60/25.09.2019, emisă de AFP SX - Anexa nr. 1 și, pe cale de consecință,

- anularea în totalitate a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. F-S6 60/25.09.2019 emisă de AFP SX (in continuare „Decizia de impunere”) - Anexa nr. 2 pentru suma totala de 24.312.656 lei și a actelor ce au stat la baza emiterii acesteia, respectiv Raportul de inspecție fiscala nr. F-S6 63/25.09.2019 - Anexa nr. 3,

- anularea în totalitate a Deciziei nr. 15/15.06.2020 privind soluționarea contestației nr. (...)/12.11.2019, emisă de AFP SX prin care a fost respinsă contestația formulată împotrivă Dispoziției privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr.27/24.09.2019 - Anexa nr. 4 și, pe cale de consecință,

- anularea în totalitate a Dispoziției privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 27/24.09.2019 - Anexa nr. 5,

- obligarea pârâtelor la plata unor despăgubiri în cuantum de 24.000.000 lei cu titlu de reparații generate de prejudiciul provocat Societății prin emiterea nelegală a RIF și Deciziei de impunere, precum și modalitatea nelegala în care au fost soluționate plângerile prealabile.

Prin Sentința civilă nr.1175 din data 24 iunie 2022, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct.6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, și: în principal, casarea sentinței recurate cu consecința trimiterii cauzei primei instanțe, atât pentru rejudecarea capetelor principale de cerere, cât și pentru judecarea cererii subsidiare privind acordarea despăgubirilor solicitate; în subsidiar, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

3.1. Sentința recurată nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii - motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 teza I C. proc. civ.

Sub acest aspect, recurenta-reclamantă a susținut că instanța de fond a respins acțiunea fără o verificare proprie a criticilor de nelegalitate, preluând selectiv și trunchiat reținerile pârâtelor din actele administrative contestate cu privire la criticile legate de calificarea și tratamentul fiscal aplicabil sumelor achitate salariaților temporari puși la dispoziția utilizatorilor transnaționali cu titlu de indemnizație de detașare.

Pretinsa motivare oferită de instanța de fond nu îndeplinește imperativele legii în ceea ce privește cuprinsul (motivarea) hotărârii judecătorești, astfel cum este prevăzut de art. 425 C. proc. civ..

Astfel, cu privire la critica reclamantei referitoare la încălcarea dreptului acesteia de acces la dosarul fiscal în procedura administrativă, în considerentele sentinței recurate, au fost reluate expressis verbis argumentele inconsistente utilizate de către pârâte în apărare și regăsite în cuprinsul întâmpinării, fără a fi trecute prin filtrul propriu de apreciere al judecătorului.

În cazul de față, nerespectarea dreptului la apărare al societății rezultă indubitabil din restricționarea accesului la dosarul fiscal pe durata inspecției fiscale, nemotivat, având în vedere că organele de inspecție fiscala nu au pus la dispoziție documentele în baza cărora au emis Decizia de impunere și RIF. Prin urmare, societatea nu a putut să verifice informațiile din cadrul Deciziei de impunere, precum și existența probelor pe care se sprijină constatările organelor fiscale. Mai mult, RIF-ul nu a avut anexe atașate care să reprezinte dovezi ale susținerilor organelor de inspecție fiscală, deși inspecția fiscală a durat aproape un an.

În atare condiții, pe lângă faptul că a ignorat argumentul reclamantei privind îngrădirea dreptului la apărare, respectiv refuz de acces la dosarul administrativ, instanța de fond a apreciat că reclamanta nu ar fi indicat ce document nu i-a fost pus la dispoziție. O atare apreciere necesită a fi însă înlăturată de către instanța de recurs, având în vedere că este absurd ca reclamantei să i se pretindă enumerarea documentelor care nu i-au fost puse la dispoziție, cât timp accesul la dosarul inspecției fiscale a fost restricționat, aspect asumat chiar de către pârâte și de natură a absolvi reclamanta de orice sarcină în a mai dovedi. Este firesc că reclamanta nu putea invoca ceea ce nu cunoștea, tocmai îngrădirea accesului la dosar și a însuși dreptului la apărare făcând imposibilă invocarea unor documente, după cum indică instanța de fond.

Astfel, este evidentă nulitatea Deciziei de impunere, ca efect al restrângerii dreptului la apărare, pe partea de acces la dosarul inspecției fiscale.

Dreptul societății la apărare nu trebuie analizat strict din perspectiva posibilității acordate formal de a depune contestație, ci el trebuie asigurat în mod efectiv pe toata durata controlului fiscal. Așadar, instanța de fond a desconsiderat, fără temei legal, argumentele reclamantei și nu a avut în vedere că societatea ar fi putut lua la cunoștință de informațiile existente în posesia inspectorilor ANAF și ar fi putut aduce documente justificative și argumente legale încă din faza controlului fiscal, fără a se mai ajunge la etapa formulării unei contestații, precum și la întreprinderea unor pași legali ulteriori în fata instanței de judecată ce implică atât costuri suplimentare pentru societate, cât și o perioadă de timp extinsă în soluționarea litigiului.

De asemenea, în considerentele sentinei recurate, instanța nu a motivat absolut deloc respingerea capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la plata unor despăgubiri în cuantum de 24.000.000 lei cu titlu de reparații generate de prejudiciul provocat societății prin emiterea nelegală a RIF și Deciziei de impunere, precum și modalitatea nelegala în care au fost soluționate plângerile prealabile.

Astfel, instanța de fond nu face nicio referire la motivele de fapt și de drept pe care le-a avut în vedere pentru respingerea solicitării sale.

A precizat recurenta că prin emiterea actelor nelegale și a căror anulare se impune, societății i-a fost cauzat un prejudiciu patrimonial constând în: reducerea cifrei de afaceri în relația cu partenerii contractuali din Franța, neparticiparea la licitații publice, afectarea prestigiului societății.

Invocând art. 1 alin. (1), art. 8 și art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, a susținut că se încadrează întru totul prevederilor legale, fiind persoană vătămată, în sensul prevăzut la art. 2 din Legea nr. 554/2004, fiindu-i adus un prejudiciu în patrimoniu, prin acte administrative unilaterale individuale, emise de autoritățile fiscale, acte ce fac obiectul prezentei cereri de chemare în judecata. Prin urmare, prin prezenta cerere, societatea dorește și repararea pagubei ce i-a fost cauzată prin intermediul emiterii actelor nelegale, respectiv a Deciziei de impunere și RIF, precum și modalitatea nelegală de soluționare a plângerii administrative prealabile.

În ceea ce privește critica conform căreia organul fiscal nu avea competența, atribuția de a stabili obligații fiscale în sarcina societății reclamante urmare a asimilării diurnei ca venit de natură salarială, întrucât nu putea verifica modul în care reclamanta respecta prevederile legale în materie de legislație a muncii, instanța de fond a motivat doar pe baza citării unor texte legale și fără o argumentare proprie faptul ca organul fiscal are posibilitatea de a reîncadra diurnele plătite pentru a reflecta conținutul acestora.

În considerentele acestei opinii nu sunt indicate motivele care au determinat judecătorul să își formeze convingerea în sensul exprimat, ca rezultat al unei verificări efective a criticilor de nelegalitate și netemeinicie invocate de reclamantă.

Prin intermediul Deciziei de impunere și al RIF-ului, AFP SX a stabilit obligații fiscale suplimentare, apreciind, pe de o parte, că societatea nu era îndreptățită să acorde indemnizație de detașare salariaților temporari, iar pe de alta parte că alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim și, prin urmare, sunt considerate venituri salariale supuse impozitării.

În primul rând, trebuie avut în vedere ca organele fiscale nu dețin competența legală care să le permită aprecierea aplicabilității indemnizației de detașare față de salariații temporari ai agenților de muncă temporari prin interpretarea arbitrară a unor norme de dreptul muncii, norme ce nu reprezintă aria de specializare a acestora.

Interpretarea normelor de dreptul muncii și a modului în care acestea sunt aplicate reprezintă cu precădere atributul inspectorilor din cadrul Inspecției Muncii și al instanțelor de judecată, și nu al organului de inspecție fiscală.

Astfel, potrivit art. 7 din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, competența identificării situațiilor de detașare transnaționala o are Inspecția Muncii, prin Inspectoratele Teritoriale de Muncă.

În al doilea rând, potrivit prevederilor fiscale, se aplică regulile proprii veniturilor din salarii pentru acele indemnizații și sume de bani de aceeași natură, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel: a) în țară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităților și instituțiilor publice; b) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurna prin hotărâre a Guvernului pentru personalul roman trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

Or, toate sumele acordate salariaților detașați transnațional cu titlu de indemnizație de detașare au fost realizate cu respectarea prevederilor fiscale în materie și, deși au fost aduse argumente economice și legale cu privire la respectarea prevederilor fiscale, acestea nu au fost luate în considerare, fapt ce încalcă prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală.

În consecință, este mai mult decât evident faptul că organele fiscale au emis Decizia de impunere și RIF cu încălcarea normelor privind competenta din moment ce acestea, cu vădita încălcare a prevederilor art. 14 alin. (3) din Codul de procedura fiscala, au refuzat aplicarea prevederilor fiscale în materie referitoare la indemnizația de detașare.

3.2. Hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - motiv de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

3.2.1. Referitor la respingerea argumentelor privind încadrarea sumelor achitate salariaților temporari puși la dispoziția utilizatorilor transnaționali, cu titlu de indemnizație de detașare

Deși a oferit primei instanțe o argumentație consistentă, arătând întreg cadrul legal aplicabil și indicând relevanța normelor fiscale prin raportare la dispozițiile speciale din domeniul dreptului muncii, soluția instanței este fundamentată pe o interpretare care se aseamănă mai degrabă cu un refuz de soluționare a unei cauze complexe, care implică o aplicare coroborată și unitară a tuturor dispozițiilor legale incidente în speță și nu doar selectarea unor norme legale, reținerea acestora fără justificare în detrimentul altora, cu ignorarea dispozițiilor legale în materie de dreptul muncii.

În acest sens, prima instanță a nesocotit chiar și dispozițiile art. 22 C. proc. civ., care stabilesc foarte clar care este rolul judecătorului în aflarea adevărului, fapt ce a condus la pronunțarea unei soluții nelegale în cauză.

A menționat că anterior datei de 20.05.2017, detașarea transnațională a fost reglementată de Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale. Prin Legea nr. 344/2006 a fost transpusă în dreptul intern Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Începând cu data de 20.05.2017 și până în prezent, detașarea transnațională a fost și este reglementată de Legea nr. 16/2017 care a abrogat Legea nr. 344/2006, aceasta fiind definită în mod similar de prevederile Legii nr. 16/2017, celor din Legea nr. 344/2006.

Prin urmare, detașarea transnațională este definită de Legea nr. 16/2017 drept „situația în care o întreprindere stabilită într-un stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează pe teritoriul altui stat membru salariat cu care are stabilite raporturi de munca, în situațiile reglementate de art. 5

Legislația muncii în România definește atât noțiunea de delegare cât și cea de detașare, în cuprinsul art. 43 respectiv art. 45 din Codul muncii, care arată că: delegarea reprezintă exercitarea temporara, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului sau de munca și că detașarea este actul prin care se dispune schimbarea temporara a locului de munca, din dispoziția angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia.

Corelând dispozițiile de drept intern cu cele comunitare transpuse prin intermediul Legii nr. 344/aoo6 și ulterior Legii nr. 16/2017, rezultă că societatea își deleagă angajații, însă, noțiunii de delegare utilizată în dreptul intern îi corespunde cea de detașare transnațională, cum este ea definită în Directiva 96/71/CE.

Or, instanța de judecată perpetuează greșeala de interpretare comisă de organul emitent, prin Decizia de soluționare, atunci când reține că societatea „a tratat în mod eronat punerea la dispoziție a lucrătorilor temporari cu delegarea prevăzută de art. 43 din Codul Muncii”.

În ceea ce privește drepturile acordate salariaților temporari în contextul detașării transnaționale, recurenta a arătat că atât vechea reglementare (Legea nr. 344/2006), cât și Legea nr. 16/2017 prevăd că salariații detașați de pe teritoriul României beneficiază, printre altele, de salariul minim aplicabil pe teritoriul statului membru unde sunt prestate serviciile, indiferent de legea aplicabila raportului de munca.

Conform Legii nr. 344/2006 și Legii nr. 16/2017, salariații detașați în contextul prestării transnaționale de servicii beneficiază, separat de alte drepturi, de cheltuielile generate de detașare, respectiv de orice cheltuieli cu transportul, cazarea si masa, efectuate în scopul detașării.

Legea nr. 344/2006 definește indemnizația specifică detașării transnaționale drept „indemnizația acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare”. O definiție similară se regăsește și în art. 2 alin. (1) lit. h din Legea nr. 16/2017, respectiv „indemnizația destinată să asigure protecția socială a salariaților acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul sau obișnuit”.

Așadar, este inadmisibil faptul că deși legislația muncii aplicabilă în materie definește noțiunea de indemnizație de detașare și prevede expres că aceasta se acordă pentru detașarea transnațională a salariaților temporari, prin sentința recurata, preluând aspectele reținute prin decizia de soluționare, s-a considerat că salariații temporari nu ar avea dreptul la o astfel de indemnizație de detașare, deorece nu cad sub incidența art. 43 din C. Muncii.

Ori, actele normative trebuie interpretate în sensul producerii de efecte juridice și nu în mod contrar.

În ceea ce privește raportul dintre salariul minim și indemnizația specifică detașării transnaționale, recurenta a invocat art. 11 alin. (1) din Legea nr. 16/2017, care prevede că „orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielile de transport, cazare și masă."

Aceasta prevedere este în linie cu prevederile art. 3 alin. (7) din Directiva 96/71/CE conform căreia „alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.”

Concluzionând, indemnizația specifică detașării transnaționale reprezintă un drept care se acordă în mod indubitabil salariaților temporari în contextul prestării transnaționale de servicii (i) fie suplimentar salariului minim din statul în care se desfășoară activitatea, indiferent de valoarea salariului prevăzut în contractul de muncă temporară, (ii) fie în completarea salariului din contractul de muncă temporară astfel încât să se atingă plafonul minim al salariului minim din statul în care se desfășoară activitatea, fiind considerat parte din acesta, sub condiția ca scopul acesteia să nu fie acoperirea cheltuielor generate de detașare (i.e., cheltuieli cu transportul, cazarea și masă).

În acest sens, Directiva 96/71/CE prevede posibilitatea recalificării altor sume decât cele expres prevăzute la art. 3 alin. (7) - în sensul includerii anumitor sume în salariul minim numai din perspectiva statului în care se desfășoară activitatea de către persoana detașată, nicidecum din perspectiva statului de plecare - România.

Acest argument este întărit de interpretarea oferită de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-522/12, Tevfik Isbir împotriva DS Services GmbH.

Prin urmare, deși legislația în materia dreptului muncii stabilește că, în caz de detașare transnațională, în cuprinsul salariului minim poate intra și indemnizația de detașare, în vederea îndeplinirii criteriului de mărime al acestuia, în ceea ce privește tratamentul fiscal al acesteia, trebuie analizate prevederile legislației fiscale, care exclude de la impozitare o astfel de indemnizație prin recalificarea sa ca reprezentând venit de natură salarială.

Obligațiile fiscale sunt reglementate în exclusivitate de Codul fiscal și de legile complementare fiscale și în niciun moment legislația în materia dreptului muncii nu menționează că indemnizația de detașare acordată de angajatori se transformă în venit de natură salarială pentru angajați.

În ceea ce privește indemnizația de detașare din perspectivă fiscală, recurenta a precizat că, în perioada supusă inspecției fiscale, au fost incidente atât prevederile Legii nr. 571/2003, precum și cele ale Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal. Așadar, în ceea ce privește indemnizația de detașare, aceasta are un caracter neimpozabil pe toata perioada supusă inspecției fiscale.

Având în vedere că prevederile legale cu privire la impozitul pe venit prevăzute de art. 76 alin. (2) lit. k din C. Fisc., respectiv art. 55 alin. (4) lit. g din Vechiul C. Fisc. sunt identice cu cele regăsite la Capitolul II - Contribuții sociale din C. Fisc. și din Capitolul IX - Contribuții sociale obligatorii din Vechiul C. Fisc., rezulta în mod evident neimpozitarea indemnizației de detașare și din perspectiva contribuțiilor sociale în limita plafoanelor stabilite conform C. Fisc. și Vechiului C. Fisc.

În mod greșit, prima instanță a reținut că indemnizația acordată reprezintă venit impozabil, pe baza constatărilor organelor fiscale, făra a cerceta realitatea juridică a celor invocate de acestea, ignorând prevederile legale care impun un anumit plafon și fără măcar a verifica dacă aceasta depășește valoarea minimă impusă de art. 76 alin. (2) lit. k din C. Fisc. și de art. 55 alin. (4) lit. g din Vechiul C. Fisc.

De asemenea, instanța de judecată a ignorat faptul că, în perioada verificată, societatea a fost supusă mai multor controale ale ITM, organ cu atribuții de control pe linia legislației muncii, inclusiv a aplicării în contractele de muncă a prevederilor și reglementarilor europene, și nu a fost niciodată atenționată de nerespectarea prevederilor referitoare la salariului minim aplicabil în țara de detașare, de acordarea indemnizației de detașare, constatându-se atât legalitatea prevederilor contractuale cât și corectitudinea stabilirii acestor drepturi pentru salariați.

Ca urmare a interpretării eronate a organelor fiscale a legislației, precum și din lipsa de armonizare a legislației interne si internaționale în domeniul agenților de munca temporara, s-a remarcat o atitudine agresiva de colectare a unor obligații fiscale nedatorate, context în care a fost emisă Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

Prin aprobarea acestei amnistii fiscale, este confirmată în mod evident lipsa de claritate a Codului Fiscal și corelarea acestuia cu legislația în dreptul muncii, domenii cu impact major pentru societăți.

Prin Legea nr. 72/2022, se anulează din oficiu obligațiile fiscale principale și/sau accesorii neachitate, generate de calificarea ulterioara de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice sume de aceeași natură, acordate pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei tari, în venituri de natură salarială în perioada de la 1 iulie 2015 și până la data de 2 aprilie 2022 (data intrării în vigoare a Legii nr. 72/2022). Prin această lege se clarifică, pentru viitor, natura juridică și tratamentul fiscal aplicabil acestor sume, astfel încât să nu se mai procedeze la reîncadrarea lor în venituri de natură salarială.

Concomitent cu amnistia fiscala, legiuitorul a dorit să clarifice ulterior datei de 1 iulie și inadvertențele din legislația de dreptul muncii, motiv pentru care a fost emisă Ordonanța de urgenta nr. 38/2015 pentru modificarea Legii nr. 344/2006, cu privire la care a reiterat susținerile prezentate în fața instanței de fond.

A menționat, de asemenea, că în Monitorul Oficial nr. 736 din 13 august 2020 a fost publicata Legea nr. 172 pentru modificarea si completarea Legii nr. 16/2017 privind detașarea salariaților in cadrul prestării de servicii transnaționale.

Cu incidența asupra spetei, a arătat că potrivit art. 2 alin. (1) lit. h din Legea nr. 16/2017 cu modificările și completările ulterioare, indemnizația specifică detașării reprezintă „indemnizația destinată să asigure protecția socială a salariaților acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul sau obișnuit, fiindu-i aplicabil regimul fiscal prevăzut la art. 76 (din.(2) lit. k din Legea nr. 22/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare“.

Ce aduce nou definiția actuală este faptul că se specifica în mod expres că indemnizația nu este impozabilă dacă valoarea zilnică a acesteia este sub nivelul a 2,5 ori valoarea indemnizației de delegare valabilă pentru salariații instituțiilor publice (2,5 ori valoarea diurnei stabilită prin hotarare a Guvernului pentru personalul roman trimis în străinătate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar).

Faptul ca definiția conține prevederi referitoare la regimul fiscal al acesteia vine sa clarifice nu regimul de taxare al acesteia (norma fiscala prevedea in mod expres cum se impozitează indemnizația specifica detașării la art. 76 alin. (2) lit. k, Cod Fiscal), cat mai ales sa evite anumite interpretări agresive ale organelor de inspecție fiscala cu privire la acest aspect ce au dus la emiterea unor legi precum Legea nr. 209/2015 - Legea amnistiei fiscale.

Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 6 al Finanțelor Publice au depus întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă, ca nefondat.

Referitor la criticile întemeiate pe nemotivarea hotărârii judecătorești, consideră că susținerile recurentei-reclamante nu pot fi primite întrucât instanța de fond a respectat regulile în materia motivării hotărârii judecătorești, făcând o prezentare atât a obiectului cererii de chemare în judecată, a susținerilor părților, cât și a motivelor de fapt și de drept pe baza cărora și-a întemeiat soluția.

Totodată, intimatele au susținut legalitatea hotărârii instanței de fond, în esență, pentru considerentele arătate în cuprinsul acesteia, reluând apărările din fața instanței de fond, inutil a fi reluate în acest punct. În esență, apreciază că organele de inspecție fiscală în mod corect au procedat la asimilarea sumelor acordate cu titlu de diurnă, ca venituri de natura salarială, cu consecința stabilirii prin Decizia de impunere nr.F-S6 60/25.09.2019 a obligațiilor fiscale suplimentare în sumă de 24.312.656 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuțiilor sociale.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) 6 C. proc. civ. potrivit căruia ,,casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, sunt nefondate.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b C. proc. civ.: „(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.”

Cu privire la acest aspect, se reține că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă în raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

Pe de altă parte, după cum rezultă dintr-o amplă jurisprudență a Curții Europene a Drepturilor Omului, deși instanțele naționale sunt obligate să-și motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înțeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (cauzele Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei – MC- pct. 26). Astfel, această obligație impune doar ca instanța să examineze în mod real chestiunile esențiale supuse atenției sale.

Făcând în concret aplicarea acestor principii, Înalta Curte constată că instanța de fond și-a motivat sentința în acord cu dispozițiile art. 425 C.proc.civ., interpretate în lumina art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului referitoare la dreptul la un proces echitabil. Astfel, sentința recurată a fost motivată, iar considerentele acesteia nu sunt nici contradictorii și nici străine de natura cauzei și nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părți, fiind astfel respectate cerințele unui proces echitabil.

În speță, raportat la considerentele mai sus expuse, instanța de fond a analizat critica privind nerespectarea dreptului la apărare al societății ce rezultă din restricționarea accesului la dosarul fiscal, reținând că aspectul învederat nu poate reprezenta un motiv de nulitate a deciziei de impunere, în absența dovedirii unei vătămări suferite de către reclamantă și care nu s-ar putea înlătura decât prin anularea actului administrativ-fiscal contestat.

Analizând jurisprudența CJUE, inclusiv Hotărârea din 25 octombrie 2011, cauza Solvay vs. Comisia, Înalta Curte reține că dreptul de acces la dosar se referă la înscrisuri esențiale ale procedurii administrative, iar particularul trebuie să probeze faptul că și-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

Tot în lumina jurisprudenței unionale, în special Hotărârea pronunțată la data de 9 noiembrie 2017, în afacerea C-298/16, Teodor Ispas, Anduța Ispas c. DGFP Cluj (ECLI:EU:C:2017:843), cu privire la conținutul dreptului invocat, Înalta Curte reamintește că prin respectiva decizie s-a stabilit că, ,,principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente”.

După cum rezultă din dispozitivul acestei decizii, dar și din o serie de considerente care au stat la baza acestuia (pct. 32 și 33), Înalta Curte constată că autoritățile fiscale naționale nu sunt supuse unei obligații generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun și nici de a comunica din oficiu documentele și informațiile care stau la baza deciziei preconizate.

Prin urmare, obligația de a asigura accesul la dosarul administrativ nu trebuie executată din oficiu, întrucât nu are caracter general, ci este condiționată de solicitarea persoanei supuse inspecției fiscale. Or, cu privire la acest aspect, nu reiese că s-ar fi făcut o astfel de solicitare pe parcursul inspecției fiscale.

Recurenta nu poate invoca cu justețe nici încălcarea dreptului efectiv de acces la justiție, de vreme ce la dosarul instanței organul fiscal a depus toată documentația care a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate.

Nu i se poate reproșa instanței de fond că nu a luat în considerare argumentele pur ipotetice ale reclamantei referitoare la faptul că societatea ar fi putut lua la cunoștință de informațiile existente în posesia inspectorilor ANAF și ar fi putut aduce documente justificative și argumente legale încă din faza controlului fiscal.

De asemenea, nu poate fi primită critica lipsei oricărei motivări a judecătorului fondului a respingerii capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la plata unor despăgubiri în cuantum de 24.000.000 lei cu titlu de reparații generate de prejudiciul provocat societății prin emiterea nelegală a RIF și Deciziei de impunere, din moment ce actele administrativ fiscale contestate au fost menținute de către instanța de fond.

Faptul că recurenta-reclamantă se referă la o serie de împrejurări care au afectat activitatea/imaginea societății, precum reducerea cifrei de afaceri în relația cu partenerii contractuali din Franța, neparticiparea la licitații publice, afectarea prestigiului societății nu poate conduce la concluzia îndeplinirii condițiilor de existență a prejudiciului, neexistând vreo rațiune pentru care prima instanță să procedeze la o analiză a acestui capăt de cerere accesoriu, în condițiile în care capetele de cerere principale au fost respinse.

Cu privire la critica reclamantei conform căreia organul fiscal nu avea competența de a stabili obligații fiscale în sarcina societății reclamante urmare a asimilării diurnei ca venit de natură salarială, întrucât nu putea verifica modul în care reclamanta respectă prevederile legale în materie de legislația muncii, instanța de control judiciar constată că în considerentele sentinței recurate se regăsesc argumentele proprii ale judecătorului de fond, prin care reține netemeinicia acestei critici, argumente întemeiate pe texte de lege pe care le reține ca fiind incidente - art. 113 art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 11 alin. (1) din C. fisc. (2003).

În realitate, susținerile recurentei-reclamante referitoare la faptul că prima instanță a analizat în mod lacunar criticile invocate, fără a analiza în mod concret și punctual fiecare argument adus nu reflectă decât dezacordul părții în privința acestor argumente, respectiv propria sa viziune în ceea ce privește argumentația ce s-ar fi impus a fi expusă în sprijinul soluției pretinse instanței de fond, fără a susține însă motivul de casare invocat.

În aceste condiții, Înalta Curte reține că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct.6 din C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă din perspectiva caracterului insuficient al motivării hotărârii primei instanțe, nu este fondat, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe nefiind aptă să conducă la incidența motivului de nelegalitate referitor la nemotivarea hotărârii, deoarece acest text de lege se referă, printre altele, la o hotărâre care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, ipoteză care, așa cum s-a arătat, nu se verifică în speță.

Raportat la considerentele mai sus expuse, instanța de fond a realizat o motivare adecvată, în sensul invocat de CEDO, cu indicarea și coroborarea corectă a dispozițiilor legale incidente în cauză, aspectele invocate de recurenta-reclamantă neconstituind argumente care să susțină ipoteza nemotivării hotărârii recurate.

II.2. Analizând sentința atacată prin raportare la cel de-al doilea motiv de casare invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nici acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză, criticile formulate de recurenta-reclamantă fiind de asemenea nefondate.

Conflictul juridic dedus judecății instanței de fond vizează tratamentul fiscal al sumelor achitate de societatea angajatoare cu titlul de indemnizație de detașare pentru muncitorii români care au prestat muncă într-un alt stat membru UE.

În rezolvarea acestui conflict cadrul normativ incident atât din perspectiva normelor ce stabilesc regimul fiscal cât și din perspectiva normelor care lămuresc conținutul noțiunii de detașare transnațională, respectiv de indemnizație de detașare/diurnă este următorul:

Cu privire la cadrul normativ ce stabilește regimul fiscal al acestor sume acordate cu titlu de indemnizație de detașare (diurnă), în conformitate cu prevederile aplicabile în perioada 01.07.2015 – 31.12.2015 - art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. i, k), alin. (4) lit. g din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se reține:

Legea consideră venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă.

În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor și indemnizația și „orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, pentru partea care depășește limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice”, precum și „orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor”.

Nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit, „indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, precum și cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.”

Cu referire la aceste norme, H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reglementa la pct. 68 că: „Veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din … indemnizația primită de angajați pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, precum și orice alte sume de aceeași natură, pentru partea care depășește de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice, pentru drepturile aferente perioadei începând cu data de 1 februarie 2013”.

Pct. 85 include în categoria cheltuielilor de delegare și detașare și cheltuielile cu transportul, cazarea, precum și indemnizația de delegare și de detașare în țară și în străinătate, stabilite în condițiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.

Pct. 106 lămurește faptul că venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1) - (3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Prevederile aplicabile în perioada 01.01.2016 – 30.09.2018, art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. k și s), alin. (4) lit. h din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare din HG nr. 1/2016 pct. 12 alin. 1 lit. a, subpunctele i, ii, ix, pct. 16 stipulează, în esență, în aceeași manieră, concluzionându-se că, din punct de vedere fiscal, nu există o modificare de abordare a chestiunii în discuție pentru toată perioada în discuție.

Astfel, reprezintă venit asimilat salariilor și supus impozitului pe venit, indemnizația de detașare în străinătate pentru partea care depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar (H.G. nr. 518/1995) și nu reprezintă venit asimilat salariilor și neimpozabil din perspectiva impozitului pe venit, indemnizația de detașare în străinătate pentru partea care nu depășește plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar împreună cu cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare.

Înalta Curte subliniază și faptul că reprezintă venit asimilat salariilor și supus impozitului pe venit, orice alte sume încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, act de detașare care prin conținutul lor concret nu pot fi încadrate în cheltuieli de detașare (indemnizație, cheltuieli de transport și cazare).

Cu privire la al doilea aspect, respectiv a normelor care lămuresc conținutul noțiunii de detașare transnațională, respectiv de indemnizație de detașare/diurnă trebuie reținut că, din perspectiva normelor naționale incidente, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 344/2006 astfel cum acestea au fost modificate prin OUG 28/2015.

Întrucât în cauză activitatea desfășurată implică state membre UE diferite, sub aspectul cadrului normativ unional, sunt aplicabile prevederile Directivei 96/71/CE, Legea nr. 344/2006 transpunând această directivă.

Reprezintă detașare transnațională de pe teritoriul României, detașarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii și sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detașarea și beneficiarul prestării de servicii care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea (art. 4 alin. (2) lit. a coroborat cu art. 1 lit. b din Legea 344/2006 modificată, art. 1 pct. 3 lit. a din Directiva 96/71/CE).

Salariul minim pentru cel detașat din România reprezintă salariul minim aplicabil pe teritoriul statului membru al Uniunii Europene unde este detașat salariatul, astfel cum este definit de legislația și/ori practica statului membru (art. 3 alin. (1) lit. c din Legea nr. 344/2006 modificată, art. 3 pct. 1 din Directiva 96/71/CE).

Cheltuielile generate de detașare reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării (art. 3 alin. (1) lit. d din Legea nr. 344/2006 modificată) în timp ce indemnizația specifică detașării este definită ca indemnizația acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit (art. 3 alin. (1) lit. e din Legea 344/2006 modificată.)

Directiva 96/71/CE nu cuprinde mențiuni explicite cu privire la aceste tipuri de cheltuieli însă determină raportul care trebuie să existe între salariul minim și aceste tipuri de cheltuieli, statuând în art. 3 pct.7 paragraful 2 că indemnizațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport, cazare și masă.

Cu privire la interpretarea acestei norme prin raportare la noțiunea de salariu minim, definită de art. 3 pct.1 din aceeași directivă, s-a pronunțat Curtea de Justiție a Uniunii Europene, relevantă fiind în acest sens Hotărârea pronunțată în cauza C- 396/13 ECLI:EU:C:2015:86 Sähköalojen ammattiliitto ry, ocazie cu care a statuat (paragrafele 32-34, 46-52) că:

Articolul 3 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 96/71 face trimitere expresă, în scopul aplicării acesteia, la legislația sau la practica națională a statului membru pe teritoriul căruia este detașat lucrătorul în vederea stabilirii salariului minim vizat la art. 3 alin. (1) primul paragraf din această directivă (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 36).

Articolul 3 alin. (7) al doilea paragraf din directiva menționată precizează, în ceea ce privește alocațiile proprii detașării, în ce măsură aceste elemente de salarizare sunt considerate parte a salariului minim în contextul condițiilor de muncă și de încadrare în muncă prevăzute la art. 3 din aceeași directivă.

Preocuparea de a stabili care sunt elementele constitutive ale noțiunii de salariu minim în vederea aplicării directivei ține de dreptul statului membru în care se face detașarea, cu singura condiție ca această definire, să nu aibă drept efect împiedicarea liberei prestări a serviciilor între statele membre (Hotărârea Isbir, EU:C:2013:711, punctul 37).

În ceea ce privește aspectul dacă o diurnă este o parte a salariului minim, în sensul art. 3 din Directiva 96/71, s-a stabilit că diurna destinată să asigure protecția socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit trebuie calificată drept „alocație specifică detașării”, în sensul art. 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 și este o parte a salariului minim, în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză.

Astfel, calificarea diurnei ca parte a salariului minim s-a realizat pornind de la elementele concrete specifice contractului de muncă, respectiv caracterul de sumă fixă destinată a compensa inconvenientele cauzate de detașare și nu cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare.

Noțiunea de diurnă cu particularitățile de mai sus se circumscrie noțiunii de indemnizație specifică detașării (prevăzută de art. 3 alin. (1) lit. e din Legea nr. 344/2006 modificată) și nu celei de diurnă reglementată de art. 5 alin. (1) pct. A lit. a din HG nr. 518/1995 (o sumă zilnică în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea).

Concluzionând, atât timp cât sumele de bani acordate de angajator personalului detașat servesc la acoperirea cheltuielilor generate de transport, cazare și masă ele nu fac parte din salariul minim.

În schimb, dacă sumele respective sunt destinate compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit ele sunt parte integrantă din salariul minim.

Determinarea scopului concret al acestor cheltuieli este cel care permite încadrarea lor în una dintre categorii, nefiind relevantă denumirea pe care o poartă.

Din perspectiva legislației naționale, art. 43 și 45 C. muncii, delegarea și detașarea salariatului sunt definite, în esență, ca fiind exercitarea temporară a unor sarcini în afara locului de muncă/schimbarea temporară a locului de muncă obișnuit al salariatului, la același angajator sau la altul.

Salariații delegați ori detașați au dreptul la o indemnizație de delegare/detașare, în condițiile legii ori contractului colectiv de muncă.

Esențial în definirea acestor instituții este locul obișnuit de muncă al salariatului și caracterul temporar al schimbării ori modificării acestuia.

Pornind de la aceste determinări terminologice, procedând la propria sa evaluare în soluționarea recursurilor, Înalta Curte reține că în mod corect organul fiscal a procedat la recalificarea cheltuielilor cu diurna, reclamanta aplicând eronat prevederile privind art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situație de permanență.

Pe de altă parte, detașarea salariaților în străinătate, efectuată de reclamantă în cadrul prestărilor de servicii transnaționale, nu este și nu trebuie confundată cu detașarea reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii.

Înalta Curte constată că aceste rețineri sunt corecte prin prisma considerentelor ce disting între indemnizație specifică detașării și diurnă.

În principal, trebuie reținut că locul obișnuit de muncă al angajaților români a fost în alt stat membru UE, nu în România, la sediul angajatorului.

Pe cale de consecință, nu este îndeplinită condiția caracterului temporar al prestării activității în alt loc/țară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituția delegării, respectiv a detașării transnaționale.

Împrejurarea că angajații recurentei se deplasau din România în celălalt stat membru pentru a-și desfășura activitatea nu este suficientă pentru a se reține existența detașării transnaționale, aceasta presupunând și că lucrătorii societății să muncească în mod obișnuit pe teritoriul României. Or, tocmai această ultimă condiție nu este îndeplinită.

Raportat la concluzia că angajații reclamantei nu desfășurau temporar activitate în alt stat membru UE, ci în mod obișnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora au fost calificate și tratate fiscal de către societate ca diurnă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind supuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k, art. 296 indice 3 – 296 indice 5 din Legea nr. 571/2003 și art. 76 alin. (2) lit. s, art. 139 - 140, art. 187 - 188, art. 204 și art. 212 din Legea nr. 227/2015.

În aceste condiții, întreg edificiul criticilor de nelegalitate ale actelor fiscale nu poate fi susținut.

Concluzionând, sumele primite de către personalul român nu pot fi calificate ca diurnă deoarece acestea reprezintă plată a muncii, în funcție de performanță și de rezultatele obținute de fiecare, fiind venituri salariale și/sau asimilate salariilor care reprezintă baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii.

Reținând că, față de conținutul său concret, diurna nu era destinată să compenseze inconvenientele cauzate de detașar