ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1892/2022

Ședința publică din data de 30 martie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 2 decembrie 2020, reclamanta Agenția de Servicii Professional S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.S.C. și A.N.A.F. - D.G.R.F.P. București - AFP Sector 6, a solicitat suspendarea executării actelor administrative fiscale ce fac obiectul cererii de suspendare, până la soluționarea definitivă a cererii de anulare ce formează obiectul dosarului nr. x/2020, aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, respectiv:

De asemenea, reclamanta a solicitat, în baza art. 453 C. proc. civ., obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 82 din 27 ianuarie 2021, Curtea de Apel București a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive și a inadmisibilității și a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta Agenția de Servicii Professional S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-D.G.S.C. și A.N.A.F.-D.G.R.F.P. București-A.F.P. Sector 6, dispunând suspendarea executării actelor administrative contestate, până la soluționarea definitivă a dosarului nr. x/2020 al Curții de Apel București.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2, au declarat recurs pârâtele Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice prin D.G.R.F.P. București și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sectorului 6 a Finanțelor Publice, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de suspendare formulată de reclamantă.

Recurenta-pârâtă susține în esență că hotărârea atacată este pronunțată printr-o greșită interpretare a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum și a art. 118 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Instanța de fond a reținut în mod greșit că în speță este îndeplinită cerința cazului bine justificat, apreciind că motivele invocate de către reclamantă sunt de natură a contura o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrative fiscale atacate, fără să ia în considerare actele și înscrisurile din dosarul fiscal al contribuabilului.

Consideră eronată susținerea instanței de fond referitoare la faptul că dispoziția privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. x/24.09.2019 a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 118 alin. (8) din Codul de procedură fiscală, fiind emisă anterior actului întocmit cu ocazia inspecției fiscale, respectiv a deciziei de impunere nr. x/25.09.2019.

Or, în cuprinsul deciziei nr. 15/15.06.2020 privind soluționarea contestației împotriva dispoziției privind soluționarea contestației nr. 27/24.09.2019 formulată de reclamantă se menționează în mod clar că dispoziția privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. x/24.09.2019 a fost corectată în sensul înscrierii ca dată corectă de emitere, data de 25.09.2019, în conformitate cu prevederile art. 53 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală, întocmindu-se în acest sens referatul privind îndreptarea erorilor materiale nr. x/19.12.2019.

Mai mult, în vederea comunicării conform art. 47 alin. (8) din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au procedat la afișarea înștiințării în data de 19.12.2019.

Așadar, conform art. 47 alin. (9) din Codul de procedură fiscală, dispoziția nr. x/25.09.2019 privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală se consideră comunicată în data de 19.12.2019.

Tot în susținerea cazului bine justificat, instanța de judecată a reținut că, din probele administrate în cauză, nu a fost respectat dreptul la apărare al reclamantei, prin restricționarea accesului la dosarul fiscal pe durata inspecției fiscale, întrucât nu au fost puse la dispoziție documentele în baza cărora au fost emise decizia de impunere și RIF.

Recurenta-pârâtă consideră că sunt greșite și aceste susțineri, deoarece în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, încheiat la data de 25.09.2019, se constată la cap. VI denumit Discuția finală cu contribuabilul/plătitorul, următoarele:

- la încheierea inspecției fiscale, discuția finală privind constatările și consecințele fiscale a fost stabilită pentru data de 12.09.2019 la sediul organelor de inspecție fiscală (...), ca urmare a solicitării contribuabilului, prin adresa înregistrată sub nr. x/12.08.2019, data discuției finale a fost reprogramată pentru data de 16.09.2019;

- contribuabilul a fost informat despre reprogramarea discuției finale, prin adresa nr. x/22.08.2019;

- întrucât în data de 16.09.2019, administratorul societății verificate nu s-a prezentat pentru desfășurarea discuției finale, prin adresa nr. x/16.09.2019, organele fiscale au informat contribuabilul în legătură cu prevederile art. 130 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală;

- contribuabilul nu a prezentat niciun punct de vedere față de constatările echipei de inspecție fiscală.

Având în vedere cele mai sus arătate, recurenta-pârâtă consideră, contrar celor reținute de instanța de fond, că organele fiscale au dat dovadă de bună credință și, totodată, a fost respectat dreptul la apărare al reclamantei.

Recurenta-pârâtă susține că în cauză nu se poate vorbi nici despre iminența producerii unei pagube în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere aceste dispoziții legale, apreciază că reclamanta invocă, de fapt, un prejudiciu de imagine, imprevizibil.

Mai mult, în opinia recurentei, prin sentința recurată, Curtea de Apel București realizează, de fapt, un adevărat control de legalitate al actelor administrativ fiscale contestate, prejudecând fondul dosarului, ceea ce contravine principiilor suspendării actelor administrative fiscale.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate, în sensul admiterii excepției lipsei calității sale procesuale pasive și a excepției inadmisibilității cererii de suspendare a deciziei de soluționare a contestației administrative.

Printr-o primă critică, recurenta-pârâtă arată că în mod greșit prima instanță a respins excepția inadmisibilității capătului de cerere privind suspendarea deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 107/2020, emisă de ANAF - DGSC, cu încălcarea prevederilor art. 273 din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora în soluționarea contestației, organul competent se pronunță prin decizie sau dispoziție.

Arată că decizia nr. 107/2020 nu este un titlu de creanță susceptibil de a fi dus la îndeplinire prin executare silită, astfel încât nu este susceptibilă de suspendare în temeiul prevederilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Decizia de soluționare a contestației nu stabilește în sarcina contribuabilului nicio măsură și nu incumbă nicio obligație fiscală în sarcina acestuia.

Printr-o a doua critică, arată că în mod greșit prima instanță a respins excepția lipsei calității sale procesuale pasive în ceea ce privește suspendarea executării deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Instanța de fond a reținut că ANAF are calitatea procesuală pasivă prin raportare la decizia nr. 107/18.05.2020, întrucât instanța a fost învestită și cu suspendarea acesteia.

Or, lipsa calității procesuale pasive a fost invocată de ANAF în ceea ce privește solicitarea de suspendare a executării decizie de impunere nr. x/2019, a deciziei nr. 15/2020 și a dispoziției nr. 27/2019 emise de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice.

Susține că, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, calitatea procesuală pasivă în cererea de suspendare a executării actului administrativ revine emitentului actului. Or, din perspectiva dispozițiilor art. 1 și 8 din Legea nr. 554/2004, între reclamantă și pârâta ANAF nu s-au creat raporturi juridice, această instituție nefiind emitenta niciunui act a cărui suspendare s-a dispus de către instanța de fond.

Prin întâmpinarea formulată față de recursurile pârâtelor Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice prin D.G.R.F.P. București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, intimata-reclamantă Agenția de Servicii Professional S.R.L. a invocat excepția nulității recursurilor declarate de aceste pârâte, întrucât motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar pe fondul cererilor de recurs, a solicitat respingerea acestora, ca nefondate, susținând, în esență, că prima instanță a apreciat corect asupra îndeplinirii celor două condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 - cazul bine justificat și prevenirea unei pagube iminente -, respectiv asupra respingerii celor două excepții - a inadmisibilității și a lipsei calității procesuale pasive a ANAF.

II. Soluția instanței de recurs

II.1. În ceea ce privește excepția nulității recursurilor, invocată prin întâmpinare

Analizând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepția nulității recursurilor, invocată prin întâmpinare, Înalta Curte urmează să o respingă, având în vedere faptul că, prin cererile de recurs, recurentele-pârâte au formulat critici care se circumscriu motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că nu se poate reține lipsa motivelor în sensul prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

II.2. Analizând recursurile declarate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată următoarele:

a) În ceea privește recursul declarat de pârâta ANAF

Invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta a susținut că sentința atacată este pronunțată cu aplicarea greșită a legii, în privința soluției de respingere a excepțiilor invocate, excepția lipsei calității sale procesuale pasive și excepția inadmisibilității cererii de suspendare a deciziei de soluționare a contestației administrative.

Critica recurentei vizând soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la excepția lipsei calității sale procesuale pasive pe capătul de cerere prin care s-a solicitat suspendarea executării deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 107/18.05.2020 emisă de ANAF-DGSC este neîntemeiată.

Instanța de fond, în considerentele sentinței atacate, a reținut că pârâta ANAF are calitatea procesuală pasivă prin raportare la decizia nr. 107/18.05.2020, întrucât instanța a fost învestită și cu suspendarea acesteia.

Recurenta-pârâtă ANAF susține că lipsa calității sale procesuale pasive a fost invocată în ceea ce privește solicitarea de suspendare a executării decizie de impunere nr. x/2019, a dispoziției de măsuri nr. 27/2019 și a deciziei nr. 15/2020, emise de Administrația Sector 6 a Finanțelor Publice.

Este adevărat că recurenta-pârâtă nu este emitenta celor trei acte antemenționate, însă, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că legitimarea pasivă a ANAF este justificată în cauză de calitatea sa de emitentă a deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 107/18.05.2020, instanța fiind învestită și cu suspendarea acesteia.

Specificitatea raporturilor de drept administrativ, în cadrul cărora intră și categoria actelor administrative fiscale, permite chemarea în judecată, în calitate de pârât, a emitentului actului administrativ a cărui legalitate se verifică în fața instanței de contencios administrativ competentă, indiferent de personalitatea juridică pe care autoritatea/instituția publică o are sau, dimpotrivă, nu o deține, fiind, așadar, suficientă dovedirea existenței unei identități între cel care a emis actul contestat și cel chemat în judecată în calitate de pârât.

Criticile din recursul formulat de pârâta ANAF privitoare la greșita soluționare a excepției inadmisibilității capătului de cerere privind suspendarea executării deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 107/18.05.2020 emisă de această pârâtă, întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt fondate.

În cauză, reclamanta a solicitat, conform art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea a două acte administrative fiscale, precum și a deciziilor emise în soluționarea contestațiilor formulate de reclamantă împotriva actelor contestate.

Actele administrative fiscale susceptibile de executare sunt reprezentate de decizia de impunere nr. x/25.09.2019 și dispoziția de măsuri nr. 27/24.09.2019, nu și de decizia nr. 107/18.05.2020 emisă de ANAF-DGSC (sau de decizia nr. 15/15.06.2020 emisă de AFP S6). Decizia nr. 107/18.05.2020 este actul emis în soluționarea căii administrative de atac a contestației îndreptate împotriva actelor administrative fiscale anterior amintite, potrivit art. 273 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Or, în conformitate cu art. 14 din Legea nr. 554/2004, procedura de temporizare a efectelor actelor administrative vizează exclusiv actele susceptibile de executare și în raport de care există pericolul iminent al producerii unei pagube greu sau imposibil de reparat, în cazul anulării actului.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și va casa în parte sentința recurată, iar în rejudecare, va respinge cererea de suspendare a executării deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 107/18.05.2020, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Această pârâtă, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., critică soluția pronunțată de prima instanță pe fondul cauzei, susținând că sentința atacată este pronunțată cu aplicarea greșită a legii, având în vedere că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile suspendării executării actelor administrative fiscale indicate în cererea de chemare în judecată.

Analizând aceste critici de nelegalitate, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate, instanța de fond reținând în mod corect că în cauză sunt îndeplinite, în mod cumulativ, cerințele prevăzute de art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, pentru a se putea dispune suspendarea executării actelor administrative contestate, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea acestor acte.

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantului (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice.

Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată.

Referitor la noțiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

În cauză, contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că instanța de fond a apreciat corect asupra existenței unor elemente care conturează îndeplinirea condiției cazului bine justificat. Acestea sunt: inspectorii fiscali au analizat norme din materia dreptului muncii, norme ce nu se circumscriu ariei lor de specializare, întrucât nu dețin competență legală, ei având competență să stabilească tratamentul fiscal al unei operațiuni prin raportare doar la prevederile legislației fiscale, precum și încălcarea prevederilor art. 118 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, dispoziția de măsuri (24.09.2019) fiind emisă anterior întocmirii actului de impunere (25.09.2019).

În contextul arătat, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiției cazului bine justificat, sens în care, are în vedere și jurisprudența europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, A. inc și Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate."

Or, recurenta-pârâtă, fără a aduce argumente pertinente care să contrazică aceste susțineri ale primei instanțe, a susținut doar că indiciile de nelegalitate reținute de judecătorul cauzei sunt chestiuni care țin de analiza pe fond a actului administrativ fiscal contestat, act care se bucură de prezumția de legalitate până la pronunțarea instanței competente asupra acțiunii având ca obiect anularea sa.

Față de aceste argumente, Înalta Curte reține că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă puteau fi analizate prima facie în procedura suspendării și, fără a fi necesară o cercetare aprofundată specifică acțiunii în anulare, pentru formarea unui dubiu serios asupra legalității actului.

Referitor la condiția pagubei iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, în mod corect a reținut prima instanță faptul că prin executarea actelor administrative atacate s-ar crea societății reclamante perturbarea gravă a activității sau chiar imposibilitatea continuării activității, suma ce s-ar impune a fi executată fiind foarte mare.

Înalta Curte reține că prezumarea de către instanța de judecată a unor consecințe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra situației financiare a reclamantei nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, astfel cum susține recurenta-pârâtă, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și pagubei iminente, astfel încât hotărârea primei instanțe este legală, fiind pronunțată cu respectarea dispozițiilor art. 15 și 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. ș) și t) din aceeași lege.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice prin DGRFP București, ca nefondat.

Reținând culpa procesuală a recurentei-pârâte, în baza art. 453 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte o va obliga la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă, în cuantum de 2.000 RON, reprezentând onorariu de avocat, apreciat în mod rezonabil prin raportare la complexitatea cauzei, valoarea pricinii și munca avocatului, suma de 17.655,87 RON fiind vădit disproporționată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursurilor, ca neîntemeiată.

Admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 82 din 27 ianuarie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința civilă atacată și, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare a executării deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 107/18.05.2020, ca neîntemeiată.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Respinge recursul declarat de pârâta Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice prin DGRFP București împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Administrația Sectorului 6 a Finanțelor Publice prin DGRFP București la plata către intimata-reclamantă Agenția de Servicii Profesional S.R.L. a sumei de 2.000 RON reprezentând onorariu de avocat, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 30 martie 2022.