ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6874/2020

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 07.05.2018, sub nr. x/2018, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând instanței obligarea Ministerului Finanțelor Publice prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice, Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal să soluționeze contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. x, având nr. de înregistrare A_VEF. 129/11.01.2018 datorită depășirii termenului legal.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 5166 din 7 decembrie 2018, a respins cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca fiind neîntemeiată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamantul A. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivare, recurentul-reclamant arată că soluția de respingere a acțiunii în contencios administrativ este nelegală și netemeinică, suspendarea soluționării contestației administrative până la soluționarea cauzei penale a fost emisă fără a fi îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală. Conform acestor prevederi: "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează sufle data în procedură administrativă". Din modul de redactare al textului legal, reiese că prin noul act normativ, Legea nr. 207/2015, în vigoare de la data de 1 ianuarie 2016, legiuitorul a urmărit schimbarea condițiilor în care poate fi dispusă suspendarea soluționării contestației administrative pentru cazul reglementat la lit. a), și anume doar atunci când se constată "existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. În condițiile în care în considerentele Deciziei nr. 437/29.08.2018 nu se indică de către organul de soluționare a contestației care sunt acele mijloace de probă privind stabilirea bazei de impozitare în legătură cu care s-ar fi stabilit existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, fiind făcută doar o simplă trimitere la sesizarea penală transmisă organului de cercetare penală de către organul de inspecție fiscală, soluția primei instanțe de judecată privind îndeplinirea acestei prime condiții este nelegală și netemeinică. În legătură cu constatarea de către prima instanță de judecată a îndeplinirii celei de a doua condiții, precum că soluția care va fi pronunțată în cauză penală are o "înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă", recurentul arată că este nelegala și netemeinică. În cuprinsul deciziei contestate se face vorbire despre existența unei sesizări penale, dar nu se indică niciun element cu privire la existența vreunei infracțiuni ce ar fi fost săvârșită, toate aprecierile organului de soluționare a contestației similar organului de verificare fiscală, fiind de ordin general, fără a se invoca o anume infracțiune, cu indicarea textului legal care o incriminează și sancționează. Dacă aceste aspecte minime nu au putut fi menționate de organul de verificare fiscală, este evident că nici organul de soluționare a contestației administrative nu avea posibilitatea stabilirii acelui element indispensabil pentru existența cazului de suspendare prevăzut de art. 277 alin. (1), lit. a), și anume existența acelei "înrâuriri hotărâtoare" a cauzei penale asupra contestației administrative. Instanța de fond a procedat la emiterea soluției în cauză cu interpretarea greșită a normelor de drept aplicabile în cauză, fiind însușite în mod complet susținerile pârâtei din întâmpinare și actele administrative contestate. Soluția de menținere a deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative prealabile pe o perioadă nedeterminată în timp, a devenit o practică în activitatea organelor fiscale, prin care se urmărește tergiversarea soluționării cauzei, fiind împiedicat, în acest mod, exercitarea deplină a dreptului constituțional de acces la justiție și la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, prevăzute de art. 21 alin. (3) din Constituție și de art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale. Soluționarea unei contestații pe cale administrativă doar la finalul soluționării unui dosar penal are ca efect tergiversarea nejustificată a soluționării cererii. Prin soluționarea contestației administrative pe fondul său nu se produce nici un prejudiciu material în patrimoniul intimatei-pârâte.

Apărările formulate în cauză Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurent, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că, în urma verificării situației fiscale a recurentului-reclamant, organele de verificare fiscală au constatat faptul că acesta a utilizat în perioada 01.01.2011-31.12.2013, dintr-o sursă neidentificată, fonduri mai mari decât cele provenite din surse impozabile declarate în cuantum de 722.729 RON, reprezentând venituri din încasări din venituri impozabile declarate, restituiri ale împrumuturilor acordate persoanelor juridice, diminuarea soldurilor conturilor bancare și încasări și diminuarea numerarului la purtător. În urma stabilirii bazei de impozitare ajustată, reprezentând venituri suplimentare în cuantum de 9.109.174 RON a căror sursă nu a fost identificată, organele de verificare fiscală au stabilit suplimentar în sarcina recurentului-reclamant, pentru perioada verificată un impozit pe venit de plată în sumă de 1.457.468 RON. Având în vedere cele contestate, organele de verificare fiscală din cadrul Direcției Generale Control Venituri Persoane Fizice au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov, Sesizarea penală nr. A_VEF 1063/28.03.2018 și Procesul Verbal nr. A_VEF 192/16.01.2018, ale cărui constatări se regăsesc și în Raportul de verificare fiscală nr. A_VEF 128/11.01.2018, care a stat la baza Deciziei de impunere contestată, pentru a se constata dacă faptele menționate pot întruni elementele constitutive ale vreunei infracțiuni prevăzute și sancționate de C. pen., Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale sau de alte legi speciale. Prin decizia nr. 437/29.08.2018 pârâta a decis suspendarea soluționării contestației formulată de către reclamant împotriva deciziei de impunere nr. A_VEF 129/11.01.2018 și reluarea soluționării contestației la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, motivat de faptul că în legătură cu sursele de finanțare declarate de către reclamant au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov sesizarea penală nr. A_VEF 1068/28.03.2018 pentru a se constata dacă sunt întrunite elementele constitutive ale unor infracțiuni prevăzute de lege. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod greșit a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamant întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a recurentei-reclamante care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al plângerii penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamant. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite in cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamant pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentului sunt întemeiate, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind fondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite acțiunea formulată de reclamant, va anula Decizia nr. 437/29.08.2018 emisă de pârâtă și o va obligă pe aceasta să soluționeze contestația formulată de reclamant împotriva Deciziei de impunere nr. A_VEF 129/11.01.2017.