ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1806/2020

Ședința publică din data de 30 aprilie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. - sucursala București, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a formulat cerere de suspendare prin care a solicitat suspendarea executării următoarelor acte administrative:

(i) Decizia de impunere nr. x/03.01.2018 (decizia de impunere);

(ii) Raportul de inspecția fiscală nr. x/29.12.2017 (RIF);

(iii) Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/29.12.2017 (Dispoziția nr. 36);

(iv) Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/29.12.2017 (Dispoziția nr. 37);

(v) Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/29.12.2017 (Dispoziția nr. 58) emise de către pârâtă, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare formulate împotriva acestor acte administrative.

Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 211 din 29 mai 2019, a respins excepția inadmisibilității acțiunii ca neîntemeiată.

Totodată, a admis în parte cererea formulată de reclamantă, dispunând suspendarea executării Deciziei de impunere x/03.01.2018, până la soluționarea definitivă a acțiunii înregistrate sub nr. x/2019.

Prin aceeași sentință, a respins în rest cererea ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă invocă aplicarea greșită a disp. art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, coroborat cu disp. art. 2 alin. (1) lit. t) și ș) din același act normativ.

În privința cerinței existenței cazului bine justificat, recurenta-pârâtă consideră, contrar celor reținute de prima instanță, că nu se poate trage concluzia la simpla vedere a actului administrativ în discuție, a existenței unei puternice îndoieli privind legalitatea acestuia.

Invocarea prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2010, precum și aspecte de fond ce privesc impozitul pe profit nu reprezintă împrejurări de fapt sau de drept care să fie de natură a crea o serioasă îndoială în privința legalității actului administrativ.

Argumentele intimatei-reclamante din cererea de suspendare sunt identice cu cele cuprinse în contestația administrativă prin care se urmărește anularea actelor administrative.

Prin acest raționament, susține recurenta-pârâtă, prima instanță a încălcat și prevederile art. 23 alin. (1) și (2), art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, modificată și completată, precum și cele ale art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, încălcându-se și principiul proporționalității consacrat de jurisprudența CJUE.

Potrivit disp. art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se exercită în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

În sensul disp. art. 23 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, susține recurenta-pârâtă, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale.

Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

Pentru impozitul pe profit, art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 stabilește că termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale/de a dispune măsuri, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală și anume în anul în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarația privind impozitul pe profit".

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010, declarația anuală se depune până la data de 26 aprilie 2011, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012, nefiind împlinit la data începerii inspecției fiscale - 19.10.2016.

Recurenta-pârâtă susține și încălcarea principiului proporționalității consacrat de jurisprudența CJUE, avându-se în vedere că prima instanță a omis să rețină că Decizia de impunere nr. x/03.01.2016 privește obligații fiscale suplimentare în cuantum de 149.956.824 RON, în timp ce pentru anul 2010, este stabilită suma de 8.096.150 RON, din acest total.

Referitor la raportul de expertiză extrajudiciară depus la dosar, se susține că acestea constituie un mijloc de probă, fără valoare legală predeterminată sau preeminentă, a cărui analiză de către judecător se face în ansamblul materialului probator disponibil și nu revine expertului să tranșeze aspectele litigioase privind stabilirea situației de fapt și aplicarea/interpretarea normelor juridice relevante.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, recurenta-pârâtă consideră că prejudiciul invocat este pur ipotetic și speculativ, fără să se demonstreze că o eventuală executare silită asupra patrimoniului societății i-ar crea acesteia un prejudiciu material grav, imposibil de evitat și care i-ar afecta posibilitatea de întreținere curentă.

Se mai arată că simpla menționare a creanței constatate și a valorii ei nu duce de facto, la constatarea și a existenței unei pagube iminente.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analiza motivelor de casare.

Prima instanță, admițând cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/03.01.2018 constată îndeplinită condiția existenței cazului bine justificat, prin indiciile de nelegalitate ce privesc prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare aferente anului 2010 și aspectele de fond relevate pentru impozitul pe profit și taxa pe valoare adăugată.

De asemenea, instanța de fond reține și concluziile raportului de expertiză extrajudiciară depus la dosar de către reclamantă.

Referitor la îndeplinirea condiției prevenirii unei pagube iminente, Curtea de Apel București susține că executarea silită a sumei de 147.807.197 RON este de natură să producă societății dificultate în desfășurarea activității, producându-i un prejudiciu material viitor și previzibil.

Înalta Curte, observând actele dosarului, urmează să constate că sunt îndeplinite condițiile impuse de disp. art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, numai în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2010.

Condiția cazului bine justificat, pentru a fi îndeplinită, este necesar să se analizeze acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Pentru obligațiile fiscale suplimentare corelative anului 2010, decizia de impunere a stabilit suma de 8.096.150 RON, reprezentând impozit pe profit.

Intimata-reclamantă invocă o împrejurare legată de starea de drept de natură să creeze o îndoială serioasă în privința Deciziei de impunere nr. x/03.01.2018 și anume, prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații în sarcina reclamantei.

Instanța de fond constată că termenul de prescripție pentru anul 2010 începe să curgă în data de 01.01.2011, anul următor celui în care s-a constituit baza de impunere și s-a împlinit 5 ani mai târziu, respectiv la 01.01.2016, în condițiile în care inspecția fiscală a început la 19.10.2016, iar baza de impunere este reprezentată de data tranzacțiilor generatoare de venit.

La rândul său, recurenta-pârâtă, susține teza începerii curgerii termenului de prescripție tot de la momentul în care se constituie baza de impunere, însă această dată este calculată din momentul în care legea prevede obligativitatea depunerii Formularului 101:

"Declarație privind impozitul pe profit" 25.04.2011 și are drept consecință că prescripția începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Atât instanța de fond, cât și recurenta-pârâtă se raportează la prevederile art. 91 alin. (1) și (2) și art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, conform, cărora, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor în care se constituie baza de impunere.

Înalta Curte observă că prevederile art. 36 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, referitoare la depunerea declarațiilor de impozit pe profit nu conțin nicio dispoziție prin care baza de impunere în cazul impozitului pe profit să se determine de la momentul depunerii acestei declarații.

În concluzie, instanța de recurs reține că în privința obligațiilor fiscale suplimentare pentru anul 2010 există o puternică îndoială ce vizează însăși legalitatea actului administrativ, ceea ce conduce la neîntrunirea motivelor de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanța de fond analizând și interpretând corect prevederile art. 2 alin. (1) lit. t) coroborat cu art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată.

În ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anilor 2011-2015, compuse din impozit pe profit și TVA, se constată că prima instanță asimilează motivele de nelegalitate ale actului administrativ cu împrejurările de fapt și de drept care sunt de natură să creeze acea îndoială serioasă în privința legalității actului.

Instanța de fond nu analizează motivele invocate, ci doar le enumeră, ajungând la concluzia că, în privința impozitului pe profit există o aparență de nelegalitate datorată refuzului de acordare a deductibilității cheltuielilor înregistrate de recurentă în legătură cu cheltuielile cu serviciile achiziționate de la alte entități parte a grupului; serviciile contractate au fost efectuate în vederea obținerii unui venit impozabil și au fost necesare.

Cu privire la TVA, instanța de fond enumeră apărările reclamantei relativ la încălcarea principiilor neutralității, certitudinii impunerii, proporționalității și efectivității.

Înalta Curte constată că toate aceste aspecte se prezintă ca fiind apărări de fond în privința nelegalității actului administrativ, fără a se indica niciun element care să conducă la îndeplinirea condiției cazului bine justificat și fără a se preciza care sunt în concret acele împrejurări de fapt și de drept care determină judecătorul să rețină că acestea au ca efect o îndoială puternică asupra legalității actului.

Această îndoială ar trebui să existe la prima vedere și nu prin analiza a însuși fondului pricinii, cum propune instanța de fond.

Depunerea la dosar a unei expertize extrajudiciare nu se încadrează în noțiunea de împrejurări de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului; deoarece actul privește fondul cauzei și va fi analizat cu ocazia soluționării pricinii în acest sens.

Față de acestea, Înalta Curte reține că prima instanță, în ceea ce privește obligațiile fiscale pentru anii 2011-2015, a pronunțat o hotărâre criticabilă, sub aspectul disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind dată cu aplicarea greșită a disp. art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, atunci când a analizat cazul bine justificat.

Cu privire la critica încălcării principiului proporționalității consacrat de jurisprudența CJUE, aceasta nu este fondată, avându-se în vedere că instanța de fond a găsit îndeplinită condiția cazului bine justificat pentru întreaga sumă, însă acest aspect nu are relevanță față de considerentele instanței de recurs expuse mai sus.

Cu privire la condiția pagubei iminente, se observă că prima instanță a considerat că executarea silită asupra sumei ar putea produce un prejudiciu material, viitor și previzibil, în raport de situația societății.

Așadar, prima instanță nu a considerat că însuși cuantumul sumei în discuție conduce la îndeplinirea condiției analizate, ci situația concretă a solvabilității reclamantei, dovedită cu actele depuse la dosar.

Astfel, societatea se va confrunta cu un deficit de lichidități, imposibilitatea onorării obligațiilor către partenerii comerciali și către stat.

Dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, impun suspendarea executării actului administrativ să se poată dispune numai în cazul în care cele două condiții sunt întrunite împreună, astfel că neîntrunirea uneia dintre ele va conduce la o soluție de respingere a cererii de suspendare.

În speță, pentru anul 2010, se observă că sunt îndeplinite ambele condiții, atât cazul bine justificat, cât și paguba iminentă, însă pentru anii 2011-2015, este îndeplinită doar condiția pagubei iminente.

Față de acestea, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, urmează să se admită recursul, să se dispună casarea în parte a sentinței atacate și, rejudecând, să se admită, în parte, acțiunea reclamantei.

Se va dispune, în temeiul art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/03.01.2018, în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2010, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare.

Se va respinge în rest cererea de suspendare ca neîntemeiată.

Urmează să se mențină soluția asupra excepției inadmisibilității.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 211 din 29 mai 2019 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința atacată și, rejudecând, admite, în parte, cererea formulată de reclamanta A. - sucursala București și dispune suspendarea executării Deciziei nr. F-MC 1 din 03.01.2018 în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2010 până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare.

Respinge în rest cererea de suspendare ca neîntemeiată.

Menține soluția cu privire la excepția inadmisibilității.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 30 aprilie 2020.