ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5983/2022

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 12 noiembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice și a solicitat obligarea la achitarea următoarelor despăgubiri: suma de 5.400.000 RON cu titlu de profit mediu net nerealizat de către A. S.R.L. în perioada 2009 - 2014, dobânda comercială aferentă sumei de 33.800 RON consemnată la B. cu titlu de cauțiune pentru perioada 25 iunie 2012 - 03.12.2014, suma de 35.000 RON cu titlu de cheltuieli efectuate de către A. S.R.L. pe parcursul derulării procedurilor administrativ - jurisdicționale în vederea anulării titlurilor executorii nelegale, suma de 400.000 RON cu titlu de daune morale către asociatul unic, C., ca urmare a actelor administrative nelegale anulate.

Prin sentința nr. 115/2021 din 12 aprilie 2021, pronunțată în rejudecare, ca urmare a casării primei sentințe pronunțate în cauză prin Decizia nr. 1160 din data de 26 februarie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții A. S.R.L. și C., în calitate de administrator al A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, a obligat pârâții la plata către reclamant a sumelor de 4.161.264 RON profit nerealizat, 516.671,85 RON dobândă legală remuneratorie cu titlu de despăgubiri, a respins în rest pretențiile bănești, a obligat pârâții la plata către reclamant a sumei de 3.000 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu expert.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova (în prezent Autoritatea Vamală Română, care, în conformitate cu prevederile art. 6 din Legea nr. 238/2021 pentru înființarea Autorității Vamale Române, coroborate cu prevederile H.G. nr. 237/2022 privind organizarea și funcționarea Autorității Vamale Române, pentru litigiile referitoare la activitatea vamală s-a subrogat în toate drepturile și obligațiile Agenției Naționale de Administrare Fiscală și ale direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice și a dobândit calitate procesuală), în nume propriu și în numele Ministerului Finanțelor.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinței și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, instanța de fond nu a arătat motivele proprii pe care și-a întemeiat soluția și nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările și obiecțiunile formulate la raportul de expertiză contabilă, a omologat concluziile acestuia și a întemeiat soluția exclusiv pe raportul de expertiză, nu motivează care sunt normele de drept material încălcate la emiterea actului administrativ anulat.

A mai invocat recurenta încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, în ceea ce privește prejudiciul efectiv suferit de reclamantă, soluția fiind contradictorie în raport cu realitatea probelor, întrucât nu există o legătură de cauzalitate între actul administrativ fiscal anulat de instanța de judecată, reprezentat de Decizia de impunere nr. x/31.01.2012 emisă de Direcția Regională Vamală Craiova, și prejudiciul pretins a fi suferit de către reclamantă.

A arătat recurenta prevederile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. și faptul că, prin Decizia de casare nr. 1160/26.02.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că, dacă există o legătură de cauzalitate între încetarea activității de producție a diluanților și un act administrativ emis de autoritatea vamală, acest act este reprezentat de Decizia nr. 01/06.02.2009 de anulare a autorizației de utilizator final, emisă de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Olt (actual Biroul Vamal Olt). Or, Decizia nr. 01/06.02.2009 de anulare a autorizației de utilizator final este un act administrativ distinct și nu a fost atacat în procedură judiciară de reclamantă, condiție imperativă impusă de art. 19 din Legea nr. 554/2004 pentru promovarea unei acțiuni în despăgubiri care să fie admisibilă. În acest sens, într-o speță similară în care reclamantă este D. S.R.L., în dosarul nr. x/2013, Curtea de Apel Craiova, prin sentința civila nr. 103/10.04.2014, definitivă prin Decizia nr. 3643/17.11.2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, a respins acțiunea, reținând că încetarea activității a fost determinată de anularea autorizațiilor de utilizator final, act administrativ care nu a fost anulat de o instanță de judecată.

Mai mult decât atât, Decizia de anulare a autorizației de utilizator final nr. 01/06.02.2009 emisă de Biroul Vamal Olt a ținut seama de constatările unui alt raport de inspecție fiscală și decizie de impunere, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.01.2009 și Decizia de impunere nr. x/27.01.2009 emise de către Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova, care ulterior au fost desființate de autoritatea fiscală în procedura administrativă, astfel că Decizia nr. 01/06.02.2009 emisă de Biroul Vamal Olt nu are la bază nici măcar actul administrativ anulat de instanța de judecată, reprezentat de Decizia de impunere nr. x/31.01.2012.

Prin Decizia de impunere nr. x/31.01.2012, organele vamale au stabilit doar obligații fiscale suplimentare reprezentând accize în sarcina intimatei reclamante și nu s-a dispus restricționarea activității de producție diluanți. Judecătorul fondului nu a avut în vedere că nicio sumă stabilită prin decizia de impunere nu a fost poprită, reclamanta nefiind împiedicată să ruleze capitalul pentru a desfășura activitatea și nu au fost instituite măsuri asiguratorii. Reclamanta nu a deținut bunuri mobile/imobile, astfel că nu a intrat în discuție blocarea activității de producție ca urmare a unei eventuale valorificări a utilajelor, a instalațiilor, a spațiului în care se desfășura activitatea de producție ori unde erau depozitate materiile prime și produsele finite, ca urmare a măsurilor de executare silită întreprinse de organul fiscal pentru realizarea creanțelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/31.01.2012.

Raportat la acest aspect, așa cum a arătat în fața instanței de fond, reclamanta, pe parcursul anilor 2009, 2010, 2011 și 2012, a desfășurat activitate, obținând și profit, așa cum rezultă din bilanțurile contabile și din deconturile de TVA, anexate la dosarul cauzei: în anul 2009 a realizat o cifră de afaceri de 5.898.476 RON, așa cum rezultă din deconturile de TVA; în anul 2010 a realizat o cifră de afaceri de 5.247.637 RON, conform deconturilor TVA; în anul 2011 a realizat o cifră de afaceri de 3.613.470 RON, conform bilanțului depus de societate; în anul 2012 a realizat o cifră de afaceri de 854.696 RON, conform bilanțului contabil; în anul 2013 și 2014 nu a desfășurat activitate, așa cum rezultă din bilanțul depus de societate. În consecință, în mod eronat Curtea de Apel Craiova a obligat pârâtele la plata sumei de 4.161.264 RON profit nerealizat de către intimata/reclamantă în perioada 2009-2014, atât timp cât în intervalul 2009 - 2012 aceasta a desfășurat activitate, obținând profit, iar în 2013 și 2014 nu a mai desfășurat activitate. De altfel, reclamanta nu a mai desfășurat activitate din proprie inițiativă, figurând în continuare în evidențele fiscale ca fiind în funcțiune.

Acest aspect rezulta fără dubiu din faptul că, deși în anul 2014 instanța de judecată a anulat Decizia de impunere nr. x/31.01.2012, nu a formulat niciodată o cerere la autoritatea vamală competentă pentru obținerea unei autorizații de utilizator final care permite producție de diluanți în scutire de accize. Nici pentru cealaltă societate, D. S.R.L., intimatul reclamant C., în calitate de administrator/asociat, nu a solicitat reautorizarea, deși ar fi îndeplinit toate condițiile.

În ceea ce privește omologarea variantei de calcul a dobânzii comerciale, conform prevederilor O.G. nr. 13/2011, consideră că soluția este nelegală, întrucât actul normativ indicat privește dobânda legală remuneratorie și penalizatoare pentru obligații bănești, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar fiscale în domeniul bancar, or, în cauză, părțile nu se află în această ipoteză. De asemenea, instanța de fond nu a avut în vedere că suma ce privește dobânzi aste calculată pe o perioadă eronată, de la data de 01.05.2013, data comunicării sentinței civile nr. 193/30.04.2013 a Curții de Apel Craiova în dosarul nr. x/2012, prin care s-a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/31.01.2012 (sentință care nu este definitivă la acel moment), și data Deciziei nr. 1160/26.02.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție în prezenta cauză (dosar nr. x/2015). Instanța a validat nelegal varianta de calcul a expertului judiciar privind suma de 516.671.85 RON, în condițiile în care în raportul de expertiză judiciară nu este indicat modul de calcul al acesteia.

Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ., a arătat că sentința este nemotivată cu privire la faptul că Ministerul Finanțelor are calitate procesuală pasivă în cauză. Prin întâmpinarea formulată în primul stadiu procesual, a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor, motivat de faptul că nu este emitentul vreunui act administrativ emis în sarcina intimaților, astfel că în mod eronat Ministerul Finanțelor a fost obligat la plata unor sume reprezentând despăgubiri.

Cu privire la încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, a arătat că raționamentul judecătorului fondului privind excepția tardivității este eronat, întrucât sentința nr. 189/17.03.2017 a Curții de Apel Craiova, prin care a fost respinsă excepția tardivității acțiunii, a fost casată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 1160/26.02.2020, astfel că în cauză nu poate fi reținută puterea de lucru judecat, întrucât instanța de fond avea obligația reanalizării excepției tardivității acțiunii în rejudecare, motiv pentru care se impune casarea sentinței și, în rejudecare, admiterea excepției tardivității acțiunii și respingerea cererii de chemare în judecată ca tardiv formulată.

În ceea ce privește fondul cauzei, consideră că sentința nr. 115/12.04.2021 pronunțată de Curtea de Apel Craiova este nemotivată, întrucât instanța și-a însușit concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, rezumându-se la o enumerare a concluziilor expertului în ceea ce privește sumele de plată în sarcina pârâtelor. Mai mult decât atât, nu au fost luate în considerare argumentele prezentate în cadrul apărărilor formulate și a dovezilor aduse în sprijinul celor susținute de organul fiscal, preluându-se doar concluziile expertului. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Cu privire la încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, a arătat că a fost interpretat și aplicat eronat art. 19 din Legea nr. 554/2004, consideră că soluția este contradictorie în raport cu realitatea probelor, întrucât nu există o legătură de cauzalitate între actul administrativ fiscal anulat de instanța de judecată, reprezentat de Decizia de impunere nr. x/31.01.2012 emisă de Direcția Regională Vamală Craiova, și prejudiciul pretins a fi suferit de către reclamantă.

S-au învederat dispozițiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. și s-a arătat că, prin Decizia de casare nr. 1160/26.02.2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că, dacă există o legătură de cauzalitate între încetarea activității de producție a diluanților și un act administrativ emis de autoritatea vamală, acest act este reprezentat de Decizia nr. 01/06.02.2009 de anulare a autorizației de utilizator final emisă de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Olt (actual Biroul Vamal Olt). Or, Decizia nr. 01/06.02.2009 de anulare a autorizației de utilizator final este un act administrativ distinct și nu a fost atacat în procedură judiciară de reclamantă, condiție imperativă impusă de art. 19 din Legea nr. 554/2004 pentru promovarea unei acțiuni în despăgubiri. A învederat că, într-o speță similară în care reclamanta a fost D. S.R.L., în dosarul nr. x/2013, Curtea de Apel Craiova, prin sentința nr. 103/10.04.2014, definitivă prin Decizia nr. 3643/17.11.2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, a respins acțiunea reținând că nu există legătură de cauzalitate între Decizia de impunere anulată de instanța de judecată și un eventual prejudiciu suferit de societate pentru încetarea activității de producție diluanți, încetarea activității D. S.R.L. fiind determinată de anularea autorizațiilor de utilizator final, act administrativ care nu a fost anulat de o instanță de judecată.

A arătat recurenta că Decizia de anulare a autorizației de utilizator final nr. 01/06.02.2009 emisă de Biroul Vamal Olt a ținut seama de constatările unui alt raport de inspecție fiscală și decizie de impunere, respectiv RIF nr. x/27.01.2009 și Decizia de impunere nr. x/27.01.2009 emise de către Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova, care ulterior au fost desființate de autoritatea fiscală în procedura administrativă, astfel că Decizia nr. 01/06.02.2009 emisă de Biroul Vamal Olt nu are la bază nici măcar actul administrativ anulat de instanța de judecată, reprezentat de Decizia de impunere nr. x/31.01.2012 emisă de Direcția Regională Vamală Craiova.

Prin Decizia de impunere nr. x/31.01.2012, organele vamale au stabilit doar obligații fiscale suplimentare reprezentând accize în sarcina reclamantei și nu s-a dispus restricționarea activității de producție diluanți. Judecătorul fondului nu a avut în vedere că nicio sumă stabilită prin decizia de impunere nu a fost poprită, reclamanta nefiind împiedicată să ruleze capitalul pentru a desfășura activitatea, și nu au fost instituite măsuri asiguratorii. Reclamanta nu a deținut bunuri mobile/imobile, astfel că nu a intrat în discuție blocarea activității de producție ca urmare a unei eventuale valorificări a utilajelor, a instalațiilor, a spațiului în care se desfășura activitatea de producție ori unde erau depozitate materiile prime și produsele finite, ca urmare a măsurilor de executare silită întreprinse de organul fiscal pentru realizarea creanțelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/31.01.2012. Raportat la acest aspect, reclamanta, pe parcursul anilor 2009, 2010, 2011 și 2012, a desfășurat activitate, obținând și profit, așa cum rezultă din bilanțurile contabile și din deconturile de TVA anexate la dosar.

Prin urmare, în mod eronat Curtea de Apel Craiova a obligat pârâtele la plata sumei de 4.161.264 RON profit nerealizat de către reclamantă în perioada 2009 - 2014, atât timp cât în intervalul 2009 - 2012 aceasta a desfășurat activitate, obținând profit, iar în 2013 - 2014 nu a mai desfășurat activitate. De altfel, reclamanta nu a mai desfășurat activitate din proprie inițiativă, figurează în continuare în evidențele fiscale ca fiind în funcțiune. Acest aspect rezultă fără dubiu din faptul că, deși în anul 2014 instanța de judecată a anulat Decizia de impunere nr. x/31.01.2012, nu a formulat o cerere la autoritatea vamală competentă pentru obținerea unei autorizații de utilizator final care permitea producție de diluanți în scutire de accize. Nici pentru cealaltă societate, D. S.R.L., reclamantul C., în calitate de administrator/asociat, nu a solicitat reautorizarea, deși ar fi îndeplinit toate condițiile. În acest sens este adresa nr. x/21.05.2021, prin care Biroul Vamal Olt precizează că, de la data de 01.01.2013 și până în prezent, cele două societăți nu au solicitat eliberarea unor autorizații de utilizator final în vederea producerii de diluanți.

În ceea ce privește omologarea variantei de calcul al dobânzii comerciale în cuantum total de 516.671,85 RON, conform prevederilor O.G. nr. 13/2011, este nelegală, judecătorul fondului nu a avut în vedere că suma ce privește dobânzi este calculată pe o perioada eronată, de la data de 01.05.2013, data comunicării sentinței civile nr. 193/30.04.2013 a Curții de Apel Craiova în dosarul nr. x/2012, prin care s-a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/31.01.2012 (sentință care nu este definitivă la acel moment) și data Deciziei nr. 1160/26.02.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție în prezenta cauză (dosar nr. x/2015).

A. S.R.L. și C., în calitate de administrator al A. S.R.L., au formulat întâmpinare prin care au solicitat respingerea ambelor recursuri ca neîntemeiate.

În esență, s-a solicitat respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor Publice, acesta nefiind parte în cauză, D.G.R.F.P. Craiova făcând confuzie între calitatea de pârât, pe care în această cauză o are Statul Român, și calitatea de reprezentant al Statului român, precum și a excepției tardivității, având în vedere că a fost respectat termenul de 1 an de introducere a acțiunii în despăgubire, precum și faptul că în mod corect instanța de fond nu s-a mai pronunțat pe fondul excepției tardivității, deoarece, astfel cum a reținut Înalta Curte de Casație și Justiție în Decizia nr. 1160/2020, celelalte cereri respinse de către prima instanță în primul ciclu procesual nu au format obiect al criticilor părților în calea de atac, intrând în putere de lucru judecat.

S-a mai arătat că motivele de recurs circumscrise dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., invocate de ambele recurente, sunt neîntemeiate. Instanța de recurs, în primul ciclu procesual, a analizat întreg lanțul cauzal determinat de emiterea actelor administrative nelegale, și nu numai eventuala legătură dintre ultima verigă (prejudiciul) și prima verigă (emiterea actelor administrative nelegale). În accepțiunea instanței de recurs, persoanei juridice i s-a restricționat accesul la activitatea pe care o desfășura prin anularea autorizației de utilizator final și a declarațiilor pe propria răspundere, necesare pentru a funcționa conform legii. Așadar, actele administrative anulate irevocabil de instanțele de judecată au generat cu necesitate înscrierea în evidențele fiscale în sarcina intimatei - reclamante a unor obligații fiscale suplimentare cu titlu de accize și TVA, inclusiv accesorii care în realitate nu erau datorate.

Instanța de fond, în rejudecare, a analizat îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege privind repararea pagubei produse prin faptele ilicite ale autorităților publice. Având în vedere dispozițiile art. 501 din C. proc. civ., instanța de fond, în rejudecare, avea obligația respectării dispozițiilor deciziei pronunțate de instanța de control judiciar, astfel încât a dispus efectuarea unei noi expertize contabile, cu fixarea unor noi obiective care să răspundă cerințelor din decizia de casare pronunțată în cauză.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererile de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6), "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", și pct. 8), "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material", din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, recursuri care vor fi examinate împreună, având în vedere că sunt invocate aceleași motive de casare, Înalta Curte constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice, obligarea pârâților la plata de despăgubiri, în temeiul dispozițiilor art. 19 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Prin sentința nr. 189 din data de 17 martie 2017, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția tardivității, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor Publice, a respins acțiunea formulată împotriva acestui pârât ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova.

Împotriva sentinței nr. 189 din data de 17 martie 2017 a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. Prin Decizia nr. 1160 din data de 26 februarie 2020, Înalta Curte de casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Prin sentința recurată, pronunțată după trimiterea spre rejudecare, a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată, în contradictoriu cu pârâții Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice, Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, au fost obligați pârâții la plata sumei de 4.161.264 RON profit nerealizat și a sumei de 516.671,85 RON dobândă legală remuneratorie cu titlu de despăgubire.

În examinarea motivelor de casare, Înalta Curte va avea în vedere faptul că sentința recurată a fost pronunțată ca urmare a casării primei sentințe pronunțate în cauză, fiind astfel incidente dispozițiile art. 501 alin. (1), (3) și (4) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate a fost obligatorie pentru instanța care a rejudecat fondul după trimiterea spre rejudecare.

Sunt fondate motivele de recurs care vizează calitatea procesuală pasivă a Ministerului Finanțelor, în mod greșit fiind admisă acțiunea în contradictoriu cu Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice.

Astfel cum s-a reținut anterior, prin sentința nr. 189 din data de 17 martie 2017, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor Publice. Prin recursul formulat împotriva acestei sentințe, reclamanta nu a invocat motive de nelegalitate referitoare la admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanțelor Publice.

Prin Decizia nr. 1160 din data de 26 februarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Prin încheierea din ședința publică din data de 12 februarie 2020, pronunțată la data la care au avut loc dezbaterile în recurs și la care a rămas în pronunțare, anterior constatării cauzei în stare de judecată și acordării cuvântului reprezentantului recurentei reclamante pentru dezbaterea recursului, Înalta Curte de casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a constatat că soluția de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a Statului Român, prin Ministerul Finanțelor Publice, nu a fost recurată, și a rectificat citativul.

Pentru aceste motive, în mod greșit instanța de fond a obligat pârâtul Statul Român prin Ministerul Finanțelor Publice la plata despăgubirilor, fără a avea în vedere faptul că a fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive prin prima sentința pronunțată în cauză, această dispoziție nu a fost recurată prin recursul formulat de reclamantă, iar Înalta Curte de Casație și Justiție a constatat că soluția de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a Statului Român, prin Ministerul Finanțelor Publice, nu a fost recurată.

În ceea ce privește celelalte motive de recurs, sunt nefondate, pentru considerentele care urmează:

Raportat la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, sentința recurată cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru admiterea cererii. Obligația de motivare nu impune și o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a părților, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat aprecierea asupra acestora și convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată.

Instanța de fond a reținut situația de fapt, faptul că prin decizia de casare pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție s-au stabilit limitele și problemele ce vor fi dezbătute, prin considerente obligatorii pentru instanța de rejudecare, astfel că rejudecarea nu poate viza decât ceea ce s-a stabilit prin îndrumările deciziei, iar acestea vizează stabilirea întinderii prejudiciului efectiv suferit de reclamantă ca urmare a unor acte administrativ fiscale nelegale anulate prin hotărâri judecătorești definitive. A reținut dispozițiile art. 19 din Legea nr. 554/2004, condițiile care trebuie îndeplinite pentru admiterea cererii de despăgubire, cu privire la prejudiciu a expus motivele pentru care a reținut profitul net mediu ce ar fi fost realizat în perioada 2009 - 2014, raportarea la perioada anterioară 2005 - 2013, cuantumul redus al dobânzii, conform art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 13/2011, pentru ipoteza în care debitorul nu se află într-un raport de profesionist cu pârâtul. Contrar susținerilor din recurs, a înlăturat motivat apărarea referitoare la faptul că decizia de anulare a autorizației de utilizator final nu a fost contestată și nu s-a solicitat reacordarea autorizației ulterior anulării actelor administrative fiscale care impuneau obligații suplimentare.

Sunt nefondate, în raport de cele reținute, și susținerile privind faptul că instanța și-a însușit concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, rezumându-se doar la o enumerare a concluziilor expertului în ceea ce privește sumele stabilite ca obligație de plată în sarcina pârâtelor.

Potrivit dispozițiilor art. 264 din C. proc. civ., judecătorul apreciază în mod liber asupra probelor, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire au fost încuviințate, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare. În rejudecare, instanța de fond a dispus efectuarea unei expertize pentru a stabili întinderea prejudiciului efectiv în condițiile și ipotezele art. 19 din Legea nr. 554/2004, ținând seama de decizia de casare prin care s-a stabilit că se impune refacerea expertizei, întrucât nu a fost clarificată teza probatorie. Instanța de fond a arătat motivele pentru care a reținut, potrivit calculelor efectuate prin raportul de expertiză, profitul net ce ar fi fost realizat în perioada 2009-2014, a expus motivele pentru care a reținut varianta modului de calcul al profitului mediu ce ar rezulta exclusiv din activitatea de comercializare produse accizabile, întrucât actul administrativ prejudiciabil invocat este decizia prin care s-a anulat autorizarea exclusiv a acestui tip de activitate. De asemenea, a înlăturat obiecțiunile la expertiză formulate de pârât, apreciind că nu se evidențiază alte aspecte economice sau fiscale care ar fi putut influența într-un mod predictibil și determinabil profitul mediu în perioada de referință la care s-a raportat expertul.

Motivele de recurs referitoare la excepția tardivității acțiunii sunt nefondate.

Prin sentința nr. 189 din data de 17 martie 2017, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția tardivității acțiunii invocată de pârâte. Pârâtele nu au formulat recurs împotriva acestei sentințe, iar față de această împrejurare, excepția tardivității nu a fost analizată prin decizia de casare.

Instanța de fond, în rejudecare, în mod corect a avut în vedere limitele casării stabilite prin decizia de casare, potrivit dispozițiilor art. 501 din C. proc. civ.. Împotriva soluției pronunțate asupra excepției tardivității pârâtele nu au formulat recurs, sub acest aspect fiind statuat definitiv, prin sentința recurată exclusiv de reclamantă, asupra excepției invocate de pârâte.

Motivele de recurs privind încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material în ceea ce privește prejudiciul efectiv suferit de reclamantă, lipsa legăturii de cauzalitate între actul administrativ fiscal anulat de instanța de judecată și prejudiciul pretins de către reclamantă, sunt nefondate, având în vedere Decizia de casare nr. 1160 din data de 26 februarie 2020 pronunțată de Înalta Curte de casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ale cărei dezlegări asupra problemelor de drept dezlegate erau obligatorii pentru instanța care a rejudecat fondul, obligată să judece din nou, în limitele casării.

Soluționarea acțiunii întemeiată pe dispozițiile art. 19 din Legea nr. 554/2004 implică îndeplinirea cumulativă a condițiilor necesare pentru angajarea răspunderii administrativ-patrimoniale, și anume: existența unei fapte ilicite săvârșită cu vinovăție constând într-un act administrativ nelegal anulat de instanță; producerea unui prejudiciu; legătura de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciul suferit de reclamant.

Prin Decizia de casare nr. 1160 din data de 26 februarie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a reținut că prima instanță a constatat că nu sunt întrunite cumulativ condițiile răspunderii civile delictuale, dintre condițiile prevăzute de C. civ. pentru antrenarea răspunderii civile delictuale fiind stabilit de prima instanță că nu sunt îndeplinite condițiile privind existența unui prejudiciu cert și legătura de cauzalitate dintre faptă și prejudiciu, celelalte cerințe, privind fapta ilicită și vinovăția autorilor faptei, fiind considerate dovedite.

Reclamantă invocase faptul că, prin actele administrative a căror nelegalitate a fost constatată prin hotărâri judecătorești irevocabile, i s-a cauzat un prejudiciu determinat de imposibilitatea de exercitare a acelor activități pentru care îi era necesară eliberarea autorizației de utilizator final, autorizație care i-a fost anulată printr-un act subsecvent primei decizii de impunere emise asupra contribuabilului.

Situația de fapt reținută a fost următoarea: reclamanta a fost supusă unei prime inspecții fiscale finalizate prin emiterea Deciziilor de impunere nr. x/27.01.2009 și nr. y/20.03.2009; contestațiile au fost soluționate prin Decizia nr. 183/24.06.2010, prin care s-a dispus desființarea în totalitate a celor două acte administrative fiscale, urmând ca organele vamale, respectiv organele de inspecție fiscală, să procedeze la reanalizarea cauzei în funcție de cele arătate în cuprinsul deciziei; au fost refăcute atât controlul vamal, finalizat prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/31.01.2012, cât și cel fiscal, în urma căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/27.04.2012, contestațiile împotriva acestora au fost respinse prin Decizia nr. 198/27.04.2012, respectiv prin Decizia nr. 328/27.07.2012; aceste decizii au fost contestate, fiind constituit dosarul nr. x/2012 pe rolul Curții de Apel Craiova, având ca obiect acțiunea în anularea Deciziei nr. 198/27.04.2012, precum și dosarul nr. x/2012 al aceleiași instanțe, având ca obiect anularea Deciziei nr. 328/27.07.2012; reclamanta a obținut soluții favorabile, de anulare a respectivelor acte contestate, soluțiile fiind irevocabile.

Înalta Curte a constatat, prin decizia de casare, cu privire la condiția legăturii de cauzalitate dintre fapta ilicită și prejudiciul creat societății, contrar soluției pronunțate de prima instanță, că această cerință este îndeplinită, întrucât s-a făcut dovada necesității funcționării activității de producție și comercializare produse accizabile derulate de către recurenta reclamantă numai în condițiile obținerii autorizației de utilizator final, iar prin emiterea actelor de impunere fiscală revocate în procedura administrativă și a celor anulate de instanțele judecătorești s-a blocat accesul reclamantei la obținerea autorizației, aceasta fiind înregistrată cu obligații fiscale neachitate către bugetul de stat rezultate din actele de impunere nelegal emise.

Concret, s-au stabilit următoarele: în privința operațiunilor de producere și comercializare a produselor energetice în regim de scutire de la plata accizelor, derulate de către recurenta reclamantă anterior anului 2009, s-a produs o restricționare a societății la acest tip de activitate economică, prin emiterea Deciziei nr. 001/06.02.2009, prin care s-au anulat autorizația de utilizator final nr. x/23.04.2008 și Declarațiile pe proprie răspundere nr. y/24.01.2008 și w/31.03.2008; prin Decizia nr. 002/11.03.2009 de respingere a contestației formulate împotriva Deciziei nr. 001/06.02.2009, s-a reținut că reclamanta a produs, în afara antrepozitului fiscal, produse energetice accizate (Firnis 103, Diluant ASS 501 și DiluantT SE 101) pentru care normele legale prevăd obligația autorizării în acest sens și plata accizelor la bugetul de stat; stabilirea încadrării tarifare și a efectelor fiscale corespunzătoare pentru produsele Diluant SE 101, Firnis 101, Diluant ASS 501, Diluant SET 101 și Firnis 103 a fost examinată în cadrul dosarului nr. x/2012, în care s-a pronunțat Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 45/30.01.2015, reținându-se, irevocabil, că "aceste produse, fabricate de A. S.R.L., sunt prin parametrii fizico-chimici solvenți organici, nu se includ în art. 175 Codul fiscal, fiind încadrați la poziția tarifară 381400, poziție care nu este purtătoare de accize."

A mai reținut Înalta Curte, prin decizia de casare, faptul că recurenta reclamantă a fost împiedicată, în perioada cuprinsă între data emiterii Deciziei nr. 001/06.02.2009 și data pronunțării unei soluții irevocabile în dosarul nr. x/2012, să desfășoare activitatea de producere și comercializare a produselor reținute în mod nelegal ca fiind supuse accizării, întrucât instanțele judecătorești au statuat că acestea nu erau purtătoare de accize, iar Deciziile de anulare a autorizației de utilizator final nr. x/23.04.2008 și a Declarațiilor pe proprie răspundere nr. y/24.01.2008 și nr. w/31.03.2008 au dobândit caracter nelegal, dată fiind anularea actelor de impunere fiscală pe care s-au întemeiat soluțiile cuprinse în Decizia nr. 001/2009 și Decizia nr. 002/2009.

Pe cale de consecință, reținând existența unor fapte ilicite ale organelor fiscale implicate în emiterea actelor administrative fiscale anulate de către instanțele judecătorești, precum și în emiterea unor acte administrative ce au fost lipsite de orice temei legal, drept consecință a anulării actelor de impunere fiscală pe care s-au întemeiat, prin decizia de casare s-a constatat că este îndeplinită cerința existenței unei legături de cauzalitate dintre faptă și prejudiciu, întrucât, în lipsa acestor fapte, reclamanta ar fi putut să-și desfășoare în continuare activitatea economică pe care o realiza anterior anului 2009. Pentru aceste motive, prin decizia de casare s-a constatat că este eronată soluția primei instanțe prin care s-a reținut că nu s-a făcut dovada faptului că, în lipsa cazierului fiscal, reclamanta ar fi îndeplinit celelalte condiții ale desfășurării activității de producție de diluanți, respectiv existența celorlalte autorizații necesare pentru desfășurarea activității.

Acestea fiind dezlegările obligatorii ale Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra problemelor de drept și limitele rejudecării stabilite prin decizia de casare, potrivit dispozițiilor art. 501 din C. proc. civ., sunt nefondate motivele de recurs prin care se contestă existența faptelor ilicite ale organelor fiscale implicate în emiterea actelor administrative fiscale anulate de către instanțele judecătorești, precum și în emiterea unor acte administrative ce au fost lipsite de orice temei legal, drept consecință a anulării actelor de impunere fiscală pe care s-au întemeiat, și legătura de cauzalitate dintre faptă și prejudiciu.

Motivele de recurs privind obligarea la plata prejudiciului constând în profit nerealizat de către reclamantă în perioada 2009 - 2014, întrucât în intervalul 2009 - 2012 aceasta a desfășurat activitate, obținând profit, iar în 2013 - 2014 nu a mai desfășurat activitate, nu a formulat cerere la autoritatea vamală competentă pentru obținerea unei autorizații de utilizator final care permite producție de diluanți în scutire de accize, omologarea variantei de calcul a dobânzii comerciale, conform O.G. nr. 13/2011, pentru perioada 01.05.2013 - 26.02.2020, în condițiile în care în raportul de expertiză judiciară nu este indicat modul de calcul, sunt, de asemenea, nefondate.

Instanța de fond a stabilit prejudiciul constând în profitul net ce ar fi fost realizat în perioada 2009 - 2014, perioadă în care reclamanta a fost împiedicată să desfășoare activitatea de comercializare produse accizabile energetice, întrucât nu s-au adus dovezi suplimentare care să ateste că restul activității economice desfășurate de societate ar fi fost împiedicată ori influențată în vreun fel, precum și dobânda legală remuneratorie calculată pentru perioada 1.05.2013 (raportat la sentința nr. 193/30.04.2013 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2012) - 26.02.2020 (raportat la Decizia nr. 1160/26.02.2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal), conform art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 13/2011, fără a cumula dobânda comercială și fiscală calculată potrivit art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, față de natura prejudiciului, circumscris răspunderii materiale prevăzute de art. 19 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește cea de a treia condiție, existența unui prejudiciu cert, Înalta Curte a constatat, prin decizia de casare, cu referire la prejudiciul cauzat prin imposibilitatea de a desfășura activitatea economică pe care o derula reclamanta anterior controlului fiscal încheiat în anul 2009, estimat la suma de 5.400.000 RON, reprezentând profitul mediu net nerealizat în perioada 2009 - 2012, că această condiție de antrenare a răspunderii civile delictuale a fost insuficient motivată de către prima instanță, motivele fiind, totodată, contradictorii, fără a se putea efectua un control judiciar asupra raționamentului logico-juridic avut în vedere de către judecătorul fondului, astfel: deși în cererea de chemare în judecată a fost estimat un prejudiciu reprezentat de pierderea suferită cu titlu de profit mediu net nerealizat în perioada 2009 - 2014, expertiza contabilă efectuată în cauză a avut ca obiectiv determinarea prejudiciului brut nerealizat, chestiune distinctă de cea fixată prin obiectul și cauza juridică din acțiune; deși prin precizări reclamanta a solicitat să fie avută în vedere perioada 2005 - 2008 drept reper de estimare a profitului mediu net cerut ca element al prejudiciului pretins în cauză, la stabilirea obiectivelor expertizei contabile a avut în vedere perioada noiembrie 2005 - august 2008.

Așadar, s-a constatat prin decizia de casare, nu s-a clarificat, de către prima instanță, care a fost teza probatorie pentru care calculul profitului mediu brut nerealizat s-a efectuat prin raportare la profitul pe trimestre și luni din perioada noiembrie 2005 - august 2008, fiind relevant, în accepțiunea instanței de control judiciar, ca media profitului net să fie calculată prin raportare la întreaga perioadă în care persoana juridică a derulat acea activitate economică la care i s-a restricționat accesul prin anularea autorizației de utilizator final și a declarațiilor pe proprie răspundere, necesare pentru a funcționa conform legii.

A concluzionat Înalta Curte prin decizia de casare faptul că este cert că reclamanta a suferit un prejudiciu prin împiedicarea de a exercita activitatea de producție și comercializare a produselor pentru care erau necesare autorizații de utilizator final și declarații pe proprie răspundere de natura celor anulate fără temei de către organele fiscale, însă, fiind necesară expertiza tehnică de specialitate contabilă, a dispus casarea sentinței atacate și trimiterea dosarului spre rejudecare aceleiași instanțe, cu fixarea obiectivelor expertizei contabile în raport de cele solicitate prin cererea de chemare în judecată (profitul mediu net nerealizat, nu cel brut) și de teza probatorie avută în vedere pentru alegerea perioadei de referință în vederea calculării acestui profit nerealizat, element determinant în stabilirea prejudiciului cert suferit de societate.

În mod corect instanța de fond a dispus efectuarea unei expertize contabile judiciare pentru a stabili întinderea prejudiciului efectiv produs reclamantei în condițiile art. 19 din Legea nr. 554/2004, care, conform normelor de drept comun, cu care se completează Legea contenciosului administrativ, trebuie să fie cert sub aspectul existenței și întinderii sau determinabil.

De asemenea, în mod corect a reținut instanța de fond, pentru stabilirea prejudiciului produs reclamantei, față de cele menționate anterior, profitul net care ar fi fost realizat în perioada 2009 - 2014, perioadă în care reclamanta a fost împiedicată să desfășoare activitatea de comercializare produse accizabile, prin raportare la perioada anterioară, 2005 - 2013, în care și-a desfășurat normal activitatea.

Prejudiciul în sumă de 4.161.264 RON este profitul nerealizat pentru perioada 2009 - 2014, calculat în baza profitului mediu rezultat exclusiv din activitatea de comercializare produse accizabile, actul administrativ prejudiciabil invocat fiind decizia prin care s-a anulat autorizarea exclusiv a acestui tip de activitate.

Sunt nefondate susținerile recurentelor, având în vedere că reclamanta a fost împiedicată, în perioada cuprinsă între data emiterii Deciziei nr. 001/06.02.2009 și data pronunțării unei soluții irevocabile în dosarul nr. x/2012, prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 45/30.01.2015, să desfășoare activitatea de producere și comercializare a produselor reținute în mod nelegal ca fiind supuse accizării, întrucât instanțele judecătorești au statuat că acestea nu erau purtătoare de accize, iar Deciziile de anulare a autorizației de utilizator final nr. x/23.04.2008 și a Declarațiilor pe proprie răspundere nr. y/24.01.2008 și w/31.03.2008 au dobândit caracter nelegal ca urmare a anulării actelor de impunere fiscală pe care s-au întemeiat soluțiile cuprinse în Decizia nr. 001/6.02.2009 și Decizia nr. 003/11.03.2009.

Sunt nefondate și motivele de recurs privind dobânda legală, potrivit dispozițiilor art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 13/2011, acordată în vederea reparării efective și integrale a prejudiciului, modul de calcul al dobânzi rezultând din raportul de expertiză contabilă judiciară efectuată la fond, în rejudecare.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că este fondat recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova (în prezent Autoritatea Vamală Română) în numele Ministerului Finanțelor, în ceea ce privește motivul referitor la lipsa calității procesuale pasive în cauză a Statului Român, prin Ministerul Finanțelor Publice, fiind nefondate recursurile formulate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu (în prezent Autoritatea Vamală Română).

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile formulate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu (în prezent Autoritatea Vamală Română). Va admite recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova (în prezent Autoritatea Vamală Română) în numele Ministerului Finanțelor, va casa în parte sentința și, în rejudecare, va constata că pârâtul Statul Român, prin Ministerul Finanțelor Publice, nu are calitate procesuală pasivă în cauză. Va menține, în rest, dispozițiile sentinței recurate.