ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5856/2022

Ședința publică din data de 7 decembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

1.1. Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Bihor, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 06.05.2022, sub nr. x/2022, reclamanta comuna Oșorhei a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, suspendarea efectelor următoarelor acte administrative, până la pronunțarea instanței de fond: Decizia de desființare a deciziei de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale nr. 35598/14.04.2022; Decizia de respingere a cererii de acordare a eșalonării la plată nr. x/14.04.2022; Decizia nr. 35598/85724/14.04.2022, de anulare a actelor administrative emise pentru comuna Oșorhei.

1.2. Prin sentința nr. 392 din 30.05.2022, pronunțată în dosarul nr. x/2022, Tribunalul Bihor, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței sale materiale, invocată de pârâtă, și a declinat competența de soluționare a cererii de chemare în judecată formulate de reclamanta comuna Oșorhei, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, în favoarea Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, dosarul fiind înregistrat pe rolul acestei instanțe la data de 31.05.2022, sub nr. x/2022.

Prin sentința nr. 121 din 6 iulie 2022, pronunțată în dosarul nr. x/2022, Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a A.J.F.P. Bihor, D.G.R.F.P. Cluj-Napoca și A.N.A.F., invocată prin întâmpinare, și a respins ca nefondată cererea de suspendare a executării formulată de reclamanta Comuna Oșorhei, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

Împotriva sentinței nr. 121 din 6 iulie 2022 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta comuna Oșorhei, criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ.

Referitor la incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a arătat că instanța nu a indicat, examinat și motivat în cuprinsul sentinței pronunțate, argumentele pe care le-a expus cu privire la nelegalitatea actelor administrative fiscale. În concret, nu a luat în considerare motivele expuse, nu a motivat hotărârea cu privire la aceste aspecte, în sensul respingerii argumentelor invocate, ci, doar a expus concluzia eronată potrivit căreia nu este neîndeplinită condiția referitoare la cazul temeinic justificat.

În susținerea opiniei formulate a citat considerente apreciate relevante din decizia nr. 658/06.02.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, și a concluzionat în sensul că instanța de fond a procedat la transcrierea motivelor invocate de pârâtă în cuprinsul hotărârii, fără a le trece prin propriul filtru. Astfel, deși a expus aparența de nelegalitate a actelor, aspect ce trebuia analizat de la momentul pronunțării hotărârii, instanța de fond nu a procedat în acest mod, fiind incident art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Incidența motivului de casare prevăzut de acest text de lege a fost susținută de către recurentă și în ceea ce privește îndeplinirea condiției pagubei iminente, apreciind că instanța de fond nu a indicat, examinat și motivat în cuprinsul sentinței pronunțate, argumentele expuse cu privire la existența pagubei iminente, adică nu a luat în considerare motivele expuse pe larg de reclamantă, nu a motivat hotărârea cu privire la aceste aspecte, în sensul respingerii argumentelor invocate, expunând, în schimb, doar o serie de articole din O.G. nr. 22/2022.

Astfel, instanța nu a analizat consecințele existenței faptei în cazierul fiscal, ceea ce duce la imposibilitatea semnării contractelor de finanțare, lipsa disponibilului bănesc pentru plata creanței ce făcea obiectul eșalonării, și nici asupra tuturor motivelor invocate privind efectul pierderii finanțărilor obținute ca urmare a punerii în executare a întregii sume de 8.000.000 RON.

Cât privește incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Referitor la cazul bine justitificat, aparența de nelegalitate rezultă cu evidență din încălcarea prevederilor art. 49 și 50 din Codul de procedură fiscală.

Astfel, citând dispozițiile art. 49 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015, a susținut că este important a se stabili ce înseamnă o "gravă și evidentă eroare", pentru a se putea stabili dacă anularea actelor administrativ-fiscale ce fac obiectul prezentei cauze se încadrează în condițiile respective. În acest sens a redat aspecte din doctrină referitoare la definiția acestei sintagme legislative și a opinat că așa-zisa "eroare" pe care organul fiscal emitent al actului o invocă în susținerea nulității deciziei de eșalonare este, în fapt, o necunoaștere a legii tocmai de către organul fiscal emitent.

În opinia recurentei, motivul de nulitate invocat de organul fiscal nu se încadrează în dispozițiile art. 49 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015 ca fiind o gravă și evidentă eroare, care, dacă ar fi fost înlăturată anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa. Faptul că organul fiscal emitent, fie nu a cunoscut legea în mod imputabil, fie nu a considerat că obligația de plată a reclamantei se încadrează în dispozițiile art. 184 alin. (6) lit. e) din Legea nr. 207/2015, nu poate reprezenta o eroare în sensul art. 49 alin. (1) lit. c) din aceeași lege, fiind important a se reține sub acest aspect principiul potrivit căruia nimeni nu-și poate invoca propria culpă.

Prin urmare, atât timp cât nu este incident motivul de nulitate invocat de organul fiscal în motivarea deciziilor de anulare și desființare a deciziei de eșalonare, este evident că aceste decizii sunt nelegale.

Pe de altă parte, a apreciat că rațiunea legiuitorului pentru introducerea art. 49 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015 este tocmai aceea de a reglementa în mod expres, în beneficiul contribuabilului, cazurile de nulitate absolută a actelor administrativ-fiscale, pentru a-l proteja de eventualele abuzuri. Ca urmare, organul fiscal nu poate beneficia de aceste prevederi legale pentru a-și anula propriul act în dauna contribuabilului care, cu bună-credință, a înțeles să respecte eșalonarea.

De asemenea, a apreciat că este inadmisibil ca o autoritate care a analizat condițiile reclamantei și a apreciat că se impune acordarea eșalonării, ulterior să revină asupra propriei decizii, fără nicio justificare. În realitate, a fost doar o revenire asupra propriei decizii a organului fiscal, care și-a dat seama că a aplicat un articol de lege în mod greșit, însă o astfel de chestiune nu poate fi de natură a atrage nulitatea actului administrativ fiscal.

A mai susținut consecințele pe care le are asupra sa anularea actelor fiscale și, citând art. 10 din Ordinul nr. 1767/2021, a arătat că și-a bugetat sumele pe anul 2022 conform eșalonării, fără a lua în calcul posibilitatea de a fi executată pentru întreaga sumă de 8.000.000 RON. În concluzie, eroarea invocată de finanțe nu se circumscrie prevederilor legale, astfel cum au fost acestea instituite de legiuitor, iar aparența de nelegalitate a actelor fiscale este dovedită, fiind conturat cazul temeinic justificat.

Incidența acestui motiv de casare în ceea ce privește îndeplinirea condiției pagubei iminente a fost susținut din perspectiva aplicării greșite de către prima instanță a art. 14 coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, a reluat susținerile privind imposibilitatea achitării întregii sume ținând cont că i-a fost impusă după aprobarea bugetului și a previzionat pentru anul 2022 doar suma de 143.129 RON/lună, iar în urma anulării eșalonării riscă să fie obligată la plată sau executată pentru întreaga sumă restantă, aspect de natură a atrage blocarea activității primăriei și imposibilitatea realizării atribuțiilor prevăzute de lege, în condițiile în care veniturile sunt egale cu cheltuielile. Totodată, ar duce la imposibilitatea susținerii cheltuielilor de funcționare, plății salariilor, indemnizațiilor, utilităților comunei și a tuturor celorlalte obligații pe care și le-a asumat, inclusiv la pierderea proiectelor în curs de implementare ori a proiectelor câștigate, riscând astfel să piardă 4 finanțări europene deja acordate.

În plus, ca urmare a anulării eșalonării, întreaga datorie rămasă neachitată, în sumă de 8.015.244 RON, a fost trecută în cazierul său fiscal, ceea ce determină neîndeplinirea condițiilor de semnare a contractelor de finanțare menționate, deci tot pierderea finanțărilor.

Așadar, contrar reținerilor instanței de fond, toate aspectele evidențiate conturează, în opinia recurentei, îndeplinirea condiției pagubei iminente, fiind în mod evident demonstrată greșita aplicare a art. 14 coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, ceea ce înseamnă că este întemeiată cererea de suspendare a actelor administrative.

Prin întâmpinarea înregistrată la 23 septembrie 2022, intimata-pârâtă a susținut legalitatea soluției pronunțate de instanța de fond, solicitând menținerea acesteia și respingerea recursului, ținând cont de faptul că argumentele recurentei-reclamante nu sunt în măsură să răstoarne prezumția de legalitate a actului administrativ contestat.

Recurenta-reclamantă a depus note scrise prin care, în esență, a reiterat argumentele invocate prin cererea de recurs. Totodată, a făcut precizări în ceea ce privește acțiunea de anulare a actului administrativ contestat pe care a formulat-o.

II. Soluția instanței de recurs.

Analizând sentința de fond prin raportare la criticile invocate de recurenta-reclamantă și la apărările invocate prin întâmpinarea formulată în cauză de intimata-pârâtă, prin prisma dispozițiilor legale incidente în materie, Înalta Curte constată că recursul este nefondat și îl va respinge ca atare, pentru considerentele ce succed.

Demersul judiciar al reclamantei vizează solicitarea de suspendare a efectelor Deciziei de desființare a deciziei de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale nr. 35598/14.04.2022; Deciziei de respingere a cererii de acordare a eșalonării la plată nr. x/14.04.2022 precum și Deciziei nr. 35598/85724/14.04.2022, de anulare a actelor administrative emise pentru comuna Oșorhei, până la pronunțarea instanței de fond asupra acțiunii de anulare a acestor acte.

Prin actele contestate organul fiscal a dispus anularea măsurii eșalonării acordate anterior și parțial executate de reclamantă și implicit a respins cererea de eșalonare formulată la data de 27.09.2021, reținându-se în esență, că în mod eronat s-a aprobat eșalonarea la plată prin decizia de eșalonare nr. 85724/02.11.2021, deoarece, în conformitate cu art. 184 alin. (6) lit. e) din Legea nr. 207/2015 nu se pot acorda eșalonări pentru "obligațiile fiscale care reprezintă ajutor de stat acordat din surse sau resurse de stat ori gestionate de stat, precum și fonduri europene sau fonduri publice naționale aferente fondurilor europene".

Învestită cu soluționarea cererii de suspendare a executării actelor contestate, verificând îndeplinirea celor două condiții impuse de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "cazul bine justificat" și "paguba iminentă", Curtea de apel a ajuns la concluzia că cererea de suspendare nu este întemeiată.

Această concluzie este împărtășită și de instanța de control judiciar.

Răspunzând în concret criticilor formulate de recurentă, instanța de recurs reține următoarele:

Referitor la invocarea motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu este incident față de aspectele dezvoltate.

Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 alin. (1) pct. b C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt, încadrarea în drept, examinarea efectivă a argumentelor părților, punctul de vedere al instanței față de argumentele relevante și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția.

Verificând susținerile recurentei, potrivit cărora instanța nu a analizat toate motivele invocate în susținerea cazului bine justificat și a pagubei iminente, Înalta Curte constată că acestea sunt lipsite de suport, întrucât la paginile 13 și 14 ale sentinței sunt examinate cele două condiții impuse de lege pentru acordarea suspendării.

Argumentele pentru care instanța de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite cerințele cuprinse în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 au fost expuse într-o manieră clară și logică, pe baza analizei aparenței dreptului, în condițiile în care, în cadrul procedurii sumare a suspendării actului executării, nu poate fi prejudecat fondul cauzei.

Motivarea hotărârii răspunde exigențelor art. 425 C. proc. civ., neputându-se pretinde instanței ca în limitele acestei proceduri sumare să tranșeze motivele de nelegalitate invocate de recurentă în afirmarea existenței condiției cazului bine justificat și a pagubei iminente.

Nu sunt fondate nici criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea greșită a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Contrar celor susținute de recurentă, Înalta Curte apreciază că instanța de fond a realizat o corectă aplicare și interpretare a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, republicată.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004, impune, în acest sens, două condiții cumulative: cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) ca fiind împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ, și paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ș) drept prejudiciu material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Îndeplinirea celor două condiții expres enunțate în norma legală arătată este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza circumstanțelor de fapt și de drept ale cauzei; pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării.

Aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă și unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării.

Dar îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Din această perspectivă, instanța de control judiciar constată ca fiind fundamentată aprecierea primei instanțe, în sensul că nu există o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ, din perspectiva încălcării prevederilor art. 49 și 50 din Codul de procedură fiscală, în măsura în care, la o analiză sumară, actul administrativ apare a fi emis de către autoritatea competentă, în virtutea modificărilor legislative aduse dispozițiilor cuprinse art. 184 alin. (6) lit. e) din Legea nr. 207/2015, prin intermediul O.G. nr. 11/30.08.2021.

Potrivit acestui nou text de lege, care reglementează "Instituirea posibilității acordării eșalonărilor la plată de către organul fiscal central", "eșalonarea la plată nu se acordă pentru (. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .) e) obligațiile fiscale care reprezintă ajutor de stat acordat din surse sau resurse de stat ori gestionate de stat, precum și fonduri europene sau fonduri publice naționale aferente fondurilor europene."

Or, este evident că apariția acestei modificări legislative a lipsit organul fiscal de competența acordării de eșalonări la plată pentru creanțe bugetare aferente fondurilor europene, acesta fiind motivul emiterii actului de desființare a deciziei de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale, celelalte aspecte ce vizează nulitatea actului în discuție neputând fi examinate în procedura de suspendare, ci în cadrul acțiunii în anulare.

Așadar, prin aspectele evidențiate în susținerea cererii de suspendare nu s-au dovedit împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă, la nivel de aparență, în privința legalității actului administrativ din perspectiva îndeplinirii condiției cazului bine justificat, deoarece acestea reprezintă, în esență, veritabile critici de nelegalitate a actului administrativ fiscal, ce nu pot fi examinate, așa cum s-a arătat, în cadrul procedurii sumare instituite prin art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, fără a antama fondul litigiului.

În ceea ce privește cea de-a doua condiție, prevăzută de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, deși nu se mai impune a fi analizată, având în vedere că ambele condiții trebuie îndeplinite în mod cumulativ, Înalta Curte reține, totuși, că noțiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu, iar iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată.

Deși este de necontestat că punerea în executare a unui act administrativ prin care a fost stabilită obligația plății unor creanțe bugetare aferente fondurilor europene, poate conduce la consecințe de natură să afecteze patrimoniul persoanei vizate de măsură, precum și activitatea desfășurată de aceasta, demonstrând astfel iminența prejudiciului greu sau imposibil de reparat, simplele afirmații ale părții cu privire la riscul executării acesteia pentru întregul debit restant, ca urmare a executării actului administrativ a cărui suspendare o solicită, nu sunt suficiente pentru a demonstra existența celei de-a doua condiții, întrucât eventuala producere a pagubei trebuie să fie o consecință a executării, iar nu însăși punerea în executare a actului administrativ. De altfel, așa cum a reținut și instanța de fond și cum rezultă din probele administrate în cauză, plățile prevăzute în decizia de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale au fost suspendate.

Pe de altă parte, atât timp cât prezumția de legalitate a actelor contestate nu a fost răsturnată, iar recurenta poate uza de prevederile O.G. nr. 22/2002 privind executarea obligațiilor de plată ale instituțiilor publice, stabilite prin titluri executorii, pretinsa diminuare a patrimoniului părții și imposibilitatea suportării costurilor de funcționare a comunei, respectiv riscul pierderii celor 4 finanțări europene nu sunt aspecte de natură să demonstreze îndeplinirea condiției pagubei iminente, măsura desființării actului de acordare a eșalonării având caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor textului de lege aplicabil în speță.

În concluzie, raportat la criticile formulate, Înalta Curte, în acord cu opinia instanței de fond, constată că probele administrate în cauză nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucură actele administrative în litigiu și nu fac verosimilă iminența producerii unei pagube în accepțiunea dispozițiilor legale incidente, dificil de reparat în cazul particular supus evaluării. Ca atare, nu a fost dovedită nelegalitatea sentinței criticate din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., aceasta fiind motivată cu rigorile legii și dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente.

III. Temeiul legal al soluției instanței de recurs.

Pentru argumentele expuse, nefiind întrunite motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din același Cod, raportat la art. 20 alin. (1) din Legea nr. 544/2004, va respinge recursul formulat de reclamanta Comuna Oșorhei, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta Comuna Oșorhei împotriva sentinței nr. 121 din 6 iulie 2022 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 7 decembrie 2022.