Decizia nr. 5413/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată, la data de 26 mai 2017, pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamantele A. S.R.L. Galați și B. S.R.L. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea articolelor 15, 16 alin. (1) lit. b) și 16 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 1889/2016, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond în primul și al doilea ciclu procesual 2.1. În primul ciclu procesual, prin sentința nr. 210 din 16 octombrie 2017, Curtea de Apel Galați a respins, ca nefondată, acțiunea reclamantelor A. S.R.L. și B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamantele A. S.R.L. și B. S.R.L., iar prin decizia nr. 2250 din 3 iunie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul antereferit, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, pe considerentul că prima instanță a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului. În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția pentru cauze de contencios administrativ și fiscal, la data de 13 iulie 2020, sub dosar nr. x/2017. 2.2. În al doilea ciclu procesual, prin sentința nr. 130 din 12 noiembrie 2020, Curtea de Apel Galați: - a admis acțiunea formulată de reclamantele A. S.R.L. și B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală; - a dispus anularea parțială a Ordinului ANAF nr. 1889/2016 pentru aprobarea Normelor tehnice privind autorizarea emiterii de titluri de garanție izolată, utilizării garanției globale și a exonerării de garanție în cadrul regimului de tranzit unional/comun, numai în ceea ce privește prevederile art. 15, 16 alin. (1) lit. b) și art. 16 alin. (2) din acest ordin; - a obligat pârâta la plata către reclamantele A. S.R.L. și B. S.R.L. a sumei de 250 RON cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței de fond, pronunțată în al doilea ciclu procesual, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii, ca neîntemeiată. Invocând ca motiv de casare prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a susținut că au fost interpretate și aplicate greșit următoarele prevederi legale: - art. 95 din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 9 octombrie 2013 de stabilire a Codului vamal al Uniunii; - art. 84 din Regulamentul delegat al Comisiei (UE) 2015/2446 din 28 iulie 2015 de completare a Regulamentului (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește normele detaliate ale anumitor dispoziții ale Codului vamal al Uniunii; - art. 155 din Regulamentul de aplicare nr. 2447/2015; - art. 57 și 75 din apendicele I la Convenția privind regimul de tranzit comun, adoptată la C. la 20.05.1987, cu modificările și completările ulterioare, la care România a aderat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 150/2005, aprobată prin Legea nr. 22/2006 (denumită în continuare Convenția privind regimul de tranzit comun). Critică recurenta-pârâtă motivarea primei instanțe în care s-a reținut că este restrictivă condiția introdusă prin art. 15 referitoare la nivelul prevăzut din cifra de afaceri, care nu se regăsește în prevederile art. 84 din regulament, precum și cea în care a arătat judecătorul fondului că "prin însuși statutul de operator economic autorizat pentru simplificări vamale, statut pe care îl dețin reclamantele, dovada solvabilității financiare este făcută". Recurenta ANAF a arătat că sunt sprijinite criticile sale pe argumentele regăsite în hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-509/09, iar sentința primei instanțe este nelegală, întrucât ordinul atacat nu încalcă prevederile din regulamentele vamale unionale și nu impune condiții nelegale sau restrictive, scopul actului contestat fiind acela de a asigura aplicarea unitară a simplificărilor în cadrul regimului de tranzit unional/comun, iar prevederile art. 30 din Ordinul nr. 1889/2016 stabilesc că "dispozițiile prezentelor norme tehnice se completează cu prevederile Codului vamal al Uniunii, Regulamentului delegat (UE) 2015/2446, Regulamentului de punere în aplicare (UE) 2015/2447 și ale Convenției privind regimul de tranzit comun". A redat recurenta ANAF prevederile art. 89 alin. (2) lit. a) și alin. (5) și ale art. 95 alin. (1) și alin. (2), ambele din Codul vamal, susținând că un operator economic poate fi autorizat să furnizeze o garanție globală cu un cuantum redus sau să beneficieze de o exonerare de garanție, iar cuantumul de referință al garanției globale poate fi redus la 50%, 30% sau 0% (exonerare), conform art. 158 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 2015/2447, fiind necesară, pentru a beneficia de o garanție globală redusă sau de o exonerare, îndeplinirea criteriului de solvabilitate financiară, care se consideră a fi dovedit atunci când solicitantul are o situație financiară bună care îi permite să-și îndeplinească angajamentele. A făcut trimitere recurenta-pârâtă la prevederile art. 84 din Regulamentul nr. 2015/2446, pentru a reliefa condițiile ce trebuie să fie îndeplinite în vederea obținerii reducerii cuantumului de referință al garanției globale, subliniind condițiile prevăzute la alin. (1) lit. e) și f), alin. (2) lit. f) și g) și alin. (3) lit. k) și l) din acest articol, arătând, totodată, că acest cuantum de referință trebuie să corespundă cuantumului taxelor la import și al altor taxe ce ar putea deveni exigibile în legătură cu fiecare declarație vamală de tranzit, în cursul perioadei cuprinse între plasarea mărfurilor sub regimul vamal și momentul în care acesta este descărcat, iar biroul de garanție determină cuantumul de referință în cooperare cu persoana căreia i se solicită constituirea garanției, pe baza informațiilor privind mărfurile plasate sub regimul vamal de tranzit în cele 12 luni precedente și pe baza unei estimări a volumului de operațiuni avute în vedere, astfel cum reiese, printre altele, din documentația comercială și din evidențele contabile ale persoanei căreia i se solicită constituirea garanției. A subliniat recurenta-pârâtă că, pentru a proteja interesele financiare ale statului român, ale statelor membre ale UE și ale părților contractante ale Convenției privind regimul de tranzit comun, precum și pentru a îndeplini cerințele solicitantului, la determinarea cuantumului de referință al garanției globale reduse și al exonerării de garanție, autoritatea vamală își stabilește propriile criterii, fără a excede cadrului legal în vigoare, pentru a reduce apariția unui potențial risc de nerecuperare a sumelor implicate într-o operațiune de tranzit. A susținut recurenta ANAF că sunt neîntemeiate susținerile intimatelor privind faptul că ordinul atacat ar fi eliminat în totalitate dreptul operatorilor economici de a fi autorizați să utilizeze garanția globală la nivelul a 30% din cuantumul de referință, întrucât la art. 11 din OPANAF nr. 1889/2016, care face referire la art. 84 din Regulamentul delegat (UE) 2015/2446, sunt precizate condițiile care trebuie îndeplinite în vederea autorizării pentru utilizarea garanției globale cu un cuantum redus și exonerarea de garanție, iar la alin. (2) din acest articol este reglementată reducerea de 30% din cuantumul de referință. Se mai susține că prevederile pretins restrictive sunt emise în aplicarea prevederilor unionale anterior amintite, reprezentând modalitatea în care autoritatea vamală din România tratează în mod unitar și nediscriminatoriu operatorii economici care solicită același tip de autorizație (în cazul de față o autorizație de utilizare a garanției globale, dar au/pot avea obiecte de activitate diferite, motiv pentru care apreciază recurenta ANAF că sunt neîntemeiate reținerile primei instanțe. În privința reglementărilor din OPANAF nr. 1111/2015, a reamintit recurenta faptul că în anul 2014 a avut loc un control al Curții de Conturi, în urma căruia a fost întocmită Decizia nr. 19/30.09.2014 prin care s-a dispus aplicarea de către Direcția Generală a Vămilor a unor măsuri, printre care și elaborarea unor norme tehnice privind autorizarea utilizării garanției globale și a dispensei de garanție, care să stabilească verificarea periodică a tuturor condițiilor care au stat la baza emiterii autorizațiilor, astfel fiind emis Ordinul nr. 1111/2015, stabilindu-se că se impune limitarea valorii de referință a dispensei de garanție la nivelul capitalurilor proprii deținute de titularul autorizației, iar în vederea autorizării pentru utilizarea dispensei de garanție, autoritatea vamală a luat în considerare condițiile prevăzute la art. 380 alin. (3) din Regulamentul CEE nr. 2454/93 al Comisiei, printre care și buna capacitate financiară, suficientă pentru a-și îndeplini obligațiile. În vederea verificării respectivelor condiții s-au luat în considerare criteriile enunțate în anexa 46b la același act normativ, conform cărora titularul regimului trebuia să demonstreze că are o bună capacitate financiară, suficientă pentru a-și respecta angajamentele, prezentând autorităților vamale elemente care atestă că dispune de mijloace care îi permit să plătească valoarea datoriei vamale care poate să apară cu privire la mărfurile în cauză. Conform precizărilor Manualului de tranzit, elaborat de serviciile Comisiei Europene, în vigoare la acea dată, pentru a determina dacă operatorul economic dispune de resurse financiare suficiente, el putea dovedi că posedă active sau o obligație contractuală de acord de credit permanent pentru acoperirea cuantumului de referință, neacoperită de garanție. Se mai arată de către recurenta-pârâtă că o condiție suplimentară celor stabilite pentru operatorii economici autorizați este cea referitoare la situația financiară a operatorului economic, astfel încât, pentru partea din cuantumul de referință neacoperit de garanție, solicitantul să facă dovada unor resurse financiare suficiente pentru a-și îndeplini obligațiile. În baza acestor prevederi și în vederea reducerii riscului potențial de nerecuperare a sumelor implicate într-o operațiune de tranzit și negarantate de titularul regimului printr-un angajament al garantului, Direcția generală a Vămilor a decis să stabilească cuantumul de referință al garanției globale/exonerării atât în funcție de informațiile cu privire la mărfurile plasate de solicitant în regim de tranzit în cele 12 luni precedente depunerii cererii și pe baza unei estimări a acestuia a volumului operațiunilor prevăzute a fi efectuate, cât și în funcție de situația (puterea) financiară a solicitantului, raportându-se astfel la nivelul capitalurilor proprii (pentru exonerare) și al cifrei de afaceri (pentru garanția globală redusă). Cu toate acestea, afirmă recurenta ANAF că, tocmai pentru a veni în sprijinul activităților agenților economici, Direcția Generală a Vămilor a luat decizia de a acorda posibilitatea ca un agent economic să poată beneficia în același timp, pe baza aceleiași situații financiare (bilanțul contabil anual), atât de o garanție globală redusă, cât și de o exonerare de garanție globală. Mai afirmă recurenta ANAF că în anul 2016 a fost adoptată încă o măsură care să vină în sprijinul agenților economici, respectiv aceea de a menține separat cele două sisteme de garanții (cel utilizat în cadrul regimului de tranzit și cel utilizat în cadrul celorlalte regimuri vamale), acordându-se posibilitatea ca, pe baza aceleiași situații financiare anuale, un agent economic să beneficieze, în același timp, de garanții globale reduse și de exonerări în cadrul celor două sisteme de garanție, respectiv: - o exonerare de garanție în cadrul regimului de tranzit, cu un cuantum maxim egal cu nivelul capitalurilor proprii stabilite în ultimul bilanț contabil anual; - o exonerare de garanție în cadrul altor regimuri vamale cu un cuantum maxim egal cu nivelul acelorași capitaluri proprii stabilite în ultimul bilanț contabil; - o garanție globală redusă la 50% sau 30% în cadrul regimului de tranzit, cu un cuantum stabilit astfel încât partea neacoperită de garanție de către operatorul economic să nu depășească 50% din cifra de afaceri menționată în același bilanț contabil anual; - o garanție globală redusă la 50% sau 30% în cadrul altor regimuri vamale, într-un cuantum stabilit astfel încât partea neacoperită de garanție de către operatorul economic să nu depășească 50% din aceeași cifră de afaceri menționată în același bilanț contabil anual. În concluzie, a susținut recurenta-pârâtă ANAF că solicitantul trebuie să facă dovada unor resurse financiare suficiente pentru îndeplinirea obligațiilor sale pentru partea din cuantumul de referință care nu este acoperită de garanție, iar pentru a se asigura că solicitantul dispune de aceste resurse financiare, autoritatea vamală a decis limitarea părții neacoperite de garanție din cuantumul de referință la sumele care apar în ultimul bilanț contabil.

Apărările formulate în calea de atac a recursului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimatele-reclamante A. S.R.L. și B. S.R.L. au solicitat respingerea recursului declarat de ANAF ca nefondat, arătând, sub un prim aspect, că dispozițiile vamale din Regulamentul (CEE) nr. 2913/92 nu mai sunt în vigoare începând cu data de 1.07.2016, fiind abrogate prin Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului, iar în cauza CJUE C-506/09 este în discuție faptul că au fost emise 68 de declarații T1 (tranzite), acoperite de certificatul de garanție al principalului obligat, situație imposibilă în anul 2021 datorită informatizării dezvoltate, unde principalul obligat vizualizează soldul disponibil în orice moment, iar autoritatea vamală/aplicația nu permite validarea declarației T1 atunci când suma garanției este insuficientă în certificatul de garanție. Au subliniat intimatele-reclamante că s-au raportat, în demersul lor judiciar, doar la dispoziții vamale și unionale în vigoare la data emiterii ordinului contestat, iar recurenta-pârâtă ANAF a indicat eronat care sunt autorizațiile pe care le dețin cele două societăți și a făcut referire la temeiuri de drept abrogate, deși, în adresa nr. A-LPF 654/04.04.2016, aceeași recurentă a fost de acord că dispozițiile unionale aplicabile sunt cele invocate de reclamante în plângerea prealabilă și a precizat că respectă aceste dispoziții, respectiv pe cele ale Regulamentului (UE) 952/2013, însă, în motivele de recurs, a menționat că "instanța în mod greșit a interpretat și aplicat prevederile" acestui regulament. Au mai susținut intimatele-reclamante că, pentru a obține statutul de operator economic autorizat, a trebuit să îndeplinească cerințe suplimentare celor din Regulamentul 952/2013, precum aceea ce vizează analiza situației financiare a operatorului economic astfel încât pentru partea din cuantumul de referință neacoperit de garanție solicitantul să facă dovada unor resurse financiare suficiente pentru a-și îndeplini obligațiile. Prin urmare, în mod legal a apreciat instanța de fond că prin însuși statutul de operator economic autorizat pentru simplificări vamale, dovada insolvabilității este făcută, având în vedere și clarificările și modificările aduse prin Regulamentul (UE) 2018/1118 care modifică Regulamentul delegat (UE) 2015/2446 cu privire la condițiile pentru acordarea unei reduceri a nivelului garanției globale și a unei exonerări de garanție, conform alin. (3) din preambul, care prevăd faptul că "este necesar să se elimine elementul reprezentat de lichidități drept condiție de sine stătătoare și să se clarifice faptul că evaluarea capacității operatorului de a-și îndeplini obligațiile de a plăti cuantumul datoriei vamale și al altor taxe care nu este acoperit de garanție este integrată în evaluarea situației financiare a solicitantului". Cu privire la condițiile pentru acordarea unei reduceri a nivelului garanției globale și a unei exonerări de garanție, susțin intimatele că însăși recurenta, prin adresa nr. x/24.09.2018, a răspuns că "prevederile legale unionale au efect direct și aplicabilitate imediată în raport cu legislația și normele naționale", motiv pentru care, începând cu data de 2 septembrie 2018, își vor înceta aplicabilitatea art. 9 alin. (1) din OPANAF nr. 2671/2017 și pct. 2 lit. g) de la secțiunea-Verificarea condițiilor și criteriilor pentru luarea deciziei din cadrul Capitolului VI-cererea și autorizarea pentru utilizarea garanției globale, din Decizia directorului general al DGV nr. 145/2018. În schimb, susțin intimatele-reclamante că prevederile art. 15 și cele ale art. 16 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din OPANAF nr. 1889/2016 își produc efectele în continuare, după cum rezultă chiar din adresa nr. x/24.08.2020, în care se indică acest temei de drept pentru limitarea cuantumului de referință la suma de 784.502 RON.

Răspunsul la întâmpinarea intimatelor-reclamante Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta ANAF a susținut că, deși prin Regulamentul delegat (UE) nr. 22018/1118 s-au modificat prevederile art. 84 din Regulamentul delegat (UE) nr. 2015/2446, eliminarea prevederilor alin. (1) lit. f), alin. (2) lit. g) și alin. (3) lit. l) ale art. 84 nu a eliminat și obligația autorităților vamale de a verifica dacă situația financiară a solicitantului justifică acordarea unei garanții globale reduse sau a unei exonerări de garanție, după cum reiese din analiza alineatelor nou introduse, 3(a) și 3(b), din art. 84 al Regulamentului 2015/2446. În referire la trimiterile făcute la OPANAF nr. 1111/2015, a arătat recurenta-pârâtă că reglementările menționate își au corespondent și în prevederile ordinului contestat în cauză, iar prin hotărârea CJUE din cauza C-506/09 se asigură interpretarea și aplicarea corectă, uniformă și omogenă a dreptului UE, fiind valabile principiile care guvernează obligația autorității vamale de a se asigura că suma în discuție acoperă totalitatea drepturilor datorate. În concluzie, a solicitat recurenta instanței de control judiciar să constate că analizarea situației financiare a solicitantului unei autorizații pentru utilizarea garanției globale reduse sau a unei exonerări de garanție și stabilirea unui cuantum proporțional/echitabil cu capacitatea acestuia de a-și îndeplini obligațiile de plată a datoriilor vamale și a altor taxe susceptibile de a lua naștere, care nu sunt acoperite de garanția respectivă, respectă prevederile vamale unionale în materie și reduce riscul ca statul membru să fie considerat răspunzător de serviciile Comisiei Europene pentru pierderea de resurse proprii tradiționale ca urmare a unui calcul incorect al cuantumului garanției globale reduse sau al exonerării de garanție. II. Soluția instanței de recurs Examinând recursul prin prisma criticilor formulate, motivelor invocate și probelor administrate în cauză, Înalta Curte reține caracterul său nefondat pentru următoarele considerente: 1. Argumente de fapt și de drept relevante Obiectul prezentului dosar îl reprezintă cererea de anulare în parte a Ordinului ANAF nr. 1889/2016, în privința articolelor 15, 16 alin. (1) lit. b) și 16 alin. (2) din cuprinsul acestui act administrativ, pentru încălcarea anumitor prevederi de drept european ce sunt cuprinse în preambulul respectivului ordin. Adoptând în plan intern normele tehnice privind autorizarea emiterii de titluri de garanție izolată, utilizării garanției globale și a exonerării de garanție în cadrul regimului de tranzit unional/comun, emitentul actului administrativ de aprobare a acestor norme era ținut de obligația de a conforma cerințele instituite în acest act limitelor impuse de normele juridice cu forță superioară ce reprezintă temeiul de drept al emiterii ordinului atacat. Prevederile legale contestate în cauză au următorul conținut: "Art. 15 (1) În cazul utilizării garanției globale cu un cuantum redus, partea din cuantumul de referință neacoperită de angajamentul garantului nu poate depăși 50% din cifra de afaceri menționată în ultimul bilanț contabil anual al operatorului economic. (2) Biroul de garanție analizează nivelul cifrei de afaceri și contul de profit și pierdere menționate în ultimul bilanț contabil anual al operatorului economic. Art. 16. - (1) În cazul utilizării exonerării de garanție: (...) b) cuantumul de referință nu poate depăși nivelul capitalurilor proprii menționat în ultimul bilanț contabil anual al operatorului economic. (2) Biroul de garanție analizează nivelul capitalurilor proprii și contul de profit și pierdere menționate în ultimul bilanț contabil anual al operatorului economic și calculează și analizează indicatorul lichiditate curentă și indicatorul solvabilitate generală." Un prim argument din recursul declarat de pârâta ANAF a fost acela că este netemeinică și nelegală soluția primei instanțe, care a reținut că "este restrictivă condiția introdusă la art. 15 referitoare la nivelul prevăzut din cifra de afaceri, condiție ce nu este prevăzută la art. 84 din regulament". Prin articolul anterior menționat, s-a prevăzut ca partea din cuantumul de referință neacoperită de angajamentul garantului să se determine în raport de cifra de afaceri menționată în ultimul bilanț contabil anual și s-a limitat la un procent de 50% din această cifră de afaceri. Cuantumul de referință este reglementat la nivel unional prin prevederile art. 155 și ale art. 158 din Regulamentul de punere în aplicare nr. 2447/2015 de stabilire a unor norme pentru punerea în aplicare a anumitor dispoziții din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului de stabilire a Codului vamal al Uniunii, norme juridice care au următorul conținut: "Art. 155 1) Cu excepția cazului în care se prevede altfel la articolul 158 din prezentul regulament, cuantumul garanției globale este egal cu un cuantum de referință stabilit de către biroul vamal de garanție în conformitate cu articolul 90 din cod. (2) În cazul în care trebuie constituită o garanție globală pentru taxe la import sau la export și alte taxe al căror cuantum poate fi determinat cu certitudine în momentul în care garanția este solicitată, partea din cuantumul de referință care acoperă aceste taxe corespunde cuantumului taxelor la import sau la export și al celorlalte taxe de plătit. (3) În cazul în care trebuie constituită o garanție globală pentru taxe la import sau la export și alte taxe al căror cuantum nu poate fi determinat cu certitudine în momentul în care garanția este solicitată sau al căror cuantum variază în timp, partea din cuantumul de referință care acoperă aceste taxe se stabilește după cum urmează: (a) pentru partea care trebuie să acopere taxele la import sau la export și alte taxe care au luat naștere, cuantumul de referință corespunde cuantumului taxelor la import sau la export și al celorlalte taxe de plătit; (b) pentru partea care trebuie să acopere taxele la import sau la export și alte taxe care pot lua naștere, cuantumul de referință corespunde cuantumului taxelor la import sau la export și al celorlalte taxe care ar putea deveni exigibile în legătură cu fiecare declarație vamală sau declarație de depozitare temporară pentru care este constituită garanția, în cursul perioadei cuprinse între plasarea mărfurilor sub regimul vamal relevant sau în depozitare temporară și momentul în care este descărcat regimul vamal sau momentul în care se încheie supravegherea mărfurilor sub regim de destinație finală sau depozitarea temporară. În scopurile literei (b), se iau în considerare cele mai ridicate taxe la import sau la export aplicabile mărfurilor de același tip și cele mai ridicate alte taxe datorate în legătură cu importul sau cu exportul de mărfuri de același tip în statul membru unde se află biroul vamal de garanție. În cazul în care biroul vamal de garanție nu dispune de informațiile necesare pentru a determina partea din cuantumul de referință în temeiul primului paragraf, cuantumul este fixat la 10 000 EUR pentru fiecare declarație. (4) Biroul vamal de garanție determină cuantumul de referință în cooperare cu persoana căreia i se solicită constituirea garanției. Atunci când determină partea din cuantumul de referință în conformitate cu alin. (3), biroul vamal de garanție determină cuantumul respectiv pe baza informațiilor privind mărfurile plasate sub regimurile vamale relevante sau în depozitare temporară în cele 12 luni precedente și pe baza unei estimări a volumului de operațiuni avute în vedere, astfel cum reiese, printre altele, din documentația comercială și din evidențele contabile ale persoanei căreia i se solicită constituirea garanției. (5) Biroul vamal de garanție efectuează o verificare a cuantumului de referință, din proprie inițiativă sau în urma unei cereri adresate de persoana căreia i se solicită constituirea garanției, și îl ajustează pentru a se conforma dispozițiilor de la prezentul articol și de la articolul 90 din cod. Art. 158 (1) În condițiile stabilite la articolul 84 din Regulamentul delegat (UE) 2015/2446, cuantumul garanției globale menționate la articolul 95 alin. (2) din cod se reduce la 50%, 30% sau 0% din partea cuantumului de referință determinată în conformitate cu articolul 155 alin. (3) litera (b) din prezentul regulament." Chestiunea comună de analiză a legalității normelor de drept supuse controlului judecătoresc prin cererea de anulare în parte a Ordinului nr. 1889/2016 [art. 15, art. 16 alin. (1) lit. b) și alin. (2)] îl reprezintă raportarea cuantumului de referință la anumite elemente strict și limitativ enunțate în textele menționate, apreciate ca fiind singurele în măsură să releve capacitatea financiară a solicitantului de autorizație pentru utilizarea unei garanții globale sau pentru exonerarea de garanție. Este vorba, așadar, despre criteriul cifrei de afaceri pentru garanția globală redusă și de cel al capitalurilor proprii în cazul exonerării de garanție, ambele înscrise în ultimul bilanț contabil anual al operatorului economic în cauză. Analizând normele naționale din cuprinsul art. 15 și al art. 16 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Ordinul nr. 1889/2016 în raport de aceste prevederi de drept european, se observă că, astfel cum a reținut și judecătorul fondului, nu este prevăzută în legislația primară o determinare a cuantumului de referință în raport de cifra de afaceri a solicitantului de autorizație pentru utilizarea unei garanții globale, ori o limitare procentuală în funcție de cifra de afaceri înscrisă în ultimul bilanț contabil anual al solicitantului. Totodată, nu este prevăzută în legislația indicată în preambului Ordinului nr. 1889/2016 posibilitatea de limitare a cuantumului de referință la nivelul capitalurilor proprii ale solicitantului evidențiate în ultimul bilanț contabil anual, atunci când se solicită autorizația de utilizare a exonerării de garanție, toate aceste cerințe restrângând nejustificat condițiile prevăzute în temeiurile de drept arătate în preambului Ordinului nr. 1889/2016, încălcând, astfel, cadrul normativ pe care actul administrativ contestat era ținut să-l respecte. Recurenta-pârâtă ANAF a arătat că apărările sale sunt susținute de hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-506/2009, în care, în esență, s-au stabilit următoarele: "67.(...) articolul 94 din Codul vamal impune principalului obligat să constituie o garanție pentru asigurarea plății datoriei vamale și a celorlalte impuneri care pot lua naștere în ceea ce privește mărfurile. De asemenea, din articolele 191 și 198 din același cod rezultă că revine în sarcina autorităților vamale să stabilească o garanție globală corespunzătoare și să controleze constituirea acesteia. 68. (…)acțiunea și controlul autorităților vamale naționale competente sunt esențiale nu numai la momentul întocmirii certificatului de garanție, ci și ori de câte ori se constituie o garanție globală, destinată să acopere o serie de operațiuni de tranzit, pentru efectuarea și acoperirea acestora. În această privință, deși articolul 198 din Codul vamal nu cuprinde obligația formală de a controla caracterul corespunzător al garanției globale, totuși revine în sarcina autorităților vamale competente să ia toate măsurile necesare atunci când își dau seama că există o diferență între cuantumul garanției constituite și totalul drepturilor datorate pentru un ansamblu determinat de operațiuni de tranzit. 71. (…) trebuie să se precizeze că indiferent de cuantumul proporțional impus de reglementarea aplicabilă în prezentul litigiu, obligația de diligență impusă autorităților vamale rămâne neschimbată. 72.(...) Faptul că garanția globală constituită în mod real nu a acoperit niciodată mai mult de 7,29 % din aceste drepturi, deși cuantumul acesteia ar fi trebuit să acopere cel puțin 30 % din aceste drepturi, justifică afirmația Tribunalului de la punctul 55 din hotărârea atacată, potrivit căreia "lipsa unui control efectuat de autoritățile vamale într-un stadiu inițial și fundamental al procedurii de tranzit comunitar extern a permis emiterea a 68 de declarații T1, neacoperite de certificatul de garanție". 73. (...) pentru ca acest regim să funcționeze, este esențial ca garanția constituită să fie de o valoare corespunzătoare pentru a acoperi cuantumul datoriei vamale care poate lua naștere, într-o proporție de 30 %, 50 % sau 100 %, stabilit în funcție de natura mărfurilor transportate. O eroare în controlul garanției, la momentul emiterii declarației T1, va avea un impact cert asupra capacității principalului obligat de a asigura plata datoriei vamale care poate lua naștere". Susține recurenta-pârâtă că este obligatorie respectarea acestei hotărâri de către instanțele judecătorești naționale, fără însă a arăta care sunt argumentele sale pentru care a considerat că respectă această hotărâre atunci când a impus condiții de stabilire a cuantumului de referință în raport de elemente ce nu sunt printre cele avute în vedere de normele de drept european ce definesc noțiunea de "cuantum de referință" și modalitatea în care se determină acest cuantum. Prin urmare, simplele referire ale recurentei-pârâte ANAF la jurisprudența CJUE nu justifică inserarea în norma națională a unor cerințe ce restricționează modul de stabilire a cuantumului de referință, adoptat prin regulamentele unionale. Este de acceptat faptul că, în lumina jurisprudenței CJUE, statele membre au marja lor de apreciere asupra măsurilor pe care le pot institui în vederea protejării intereselor lor financiare și ale Uniunii Europene, însă aceste măsuri trebuie să se conformeze normelor de drept unional ce reprezintă temeiul de drept al adoptării reglementărilor naționale. Așadar, marja de apreciere invocată de autoritatea publică națională trebuie să respecte cadrul instituit de legislația primară, constând în prevederile de drept european la care s-a făcut referire în preambulul Ordinului nr. 1889/2016. Se afirmă de către recurenta-pârâtă ANAF că, la stabilirea cuantumului de referință al unei garanții globale reduse la nivelul a 50% sau 30% din acest cuantum, se analizează situația financiară anuală a operatorului economic și, pentru partea neacoperită de garanție, se ia în calcul nivelul cifrei de afaceri din ultimul bilanț contabil anual, iar în opinia ANAF, în această situație, autoritatea vamală a venit în sprijinul activității operatorului economic, raportându-se doar la nivelul a 50% din cifra de afaceri, plecând de la premisa că în cazul apariției unei datorii vamale, aceasta (în întregime sau în parte) se recuperează din scrisoarea de garanție depusă de operatorul economic la Biroul de garanție. Potrivit art. 90 din Codul vamal, "(Î)n cazul în care nu este posibilă determinarea cuantumului exact, garanția corespunde cuantumului cel mai ridicat, estimat de către autoritățile vamale, al taxelor la import sau la export corespunzătoare datoriei vamale și a altor taxe care a luat sau poate lua naștere", iar art. 95 alin. (2) din Codul vamal stabilește că "(2) În cazul în care o garanție globală urmează a fi constituită pentru a acoperi datoriile vamale și alte taxe susceptibile de a lua naștere, un operator economic poate fi autorizat să furnizeze o garanție globală cu un cuantum redus sau să beneficieze de o exonerare de garanție, cu condiția să îndeplinească criteriile stabilite la articolul 39 literele (b) și (c)". Aceste criterii se referă la: "(b) dovedirea de către solicitant a unui nivel ridicat de control al operațiunilor sale și al fluxului mărfurilor, prin intermediul unui sistem de gestionare a registrelor comerciale și, după caz, de transport, care să permită efectuarea adecvată a controalelor vamale; (c) solvabilitate financiară, care se consideră a fi dovedită atunci când solicitantul are o situație financiară bună care îi permite să își îndeplinească angajamentele, ținând seama în mod corespunzător de caracteristicile tipului de activitate comercială în cauză;" Textele legale anterior enunțate relevă elementele care sunt avute în vedere la determinarea cuantumului de referință în ipoteza reglementată de art. 155 alin. (3) din Regulamentul UE nr. 2447/2015, iar niciuna dintre aceste prevederi de drept european nu impune ca la calculul cuantumului de referință să fie avută în vedere strict cifra de afaceri din ultimul bilanț contabil anual al solicitantului și nici să limiteze procentual partea din cuantumul de referință neacoperită de angajamentul garantului la 50% din această cifră de afaceri. De asemenea, nu se impune prin normele europene ca, pentru dovedirea capacității financiare a solicitantului unei autorizații pentru utilizarea exonerării de garanție, să se limiteze cuantumul de referință la nivelul capitalurilor proprii ale operatorului economic în cauză, astfel cum acestea sunt evidențiate în ultimul bilanț contabil anual. Legislația primară conferă alte repere care trebuie avute în vedere pentru a urmări protejarea intereselor financiare ale statelor membre și ale părților contractante ale Convenției privind regimul de tranzit comun (O.U.G. nr. 150/2005, aprobată prin Legea nr. 22/2006), iar faptul că autoritatea vamală își stabilește propriile criterii pentru realizarea acestui scop nu înseamnă că-i este permisă o restrângere a condițiilor cerute pentru dovedirea capacității financiare a solicitantului de facilități vamale, condiții stabilite prin textele legale în temeiul cărora a elaborat normele tehnice aprobate prin ordinul contestat. Potrivit prevederilor art. 84 din Regulamentul Delegat al Comisiei (UE) 2015/2446 de completare a Regulamentului (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European, forma în vigoare la momentul emiterii Ordinului nr. 1889/2016, "Se acordă o autorizație pentru utilizarea unei garanții globale cu un cuantum redus la 50% din cuantumul de referință în cazul în care solicitantul demonstrează că îndeplinește următoarele condiții: (…) (e) solicitantul demonstrează, pe baza înregistrărilor contabile și a informațiilor disponibile din cursul ultimilor trei ani care preced prezentarea cererii că dispune de suficientă capacitate financiară pentru a-și îndeplini obligațiile și angajamentele în ceea ce privește tipul și volumul de activitate comercială, inclusiv faptul că nu deține active nete negative, cu excepția cazului în care acestea pot fi acoperite; (f) solicitantul poate face dovada unor resurse financiare suficiente pentru îndeplinirea obligațiilor sale pentru partea din cuantumul de referință care nu este acoperită de garanție. (2) Se acordă o autorizație pentru utilizarea unei garanții globale cu un cuantum redus la 30% din cuantumul de referință în cazul în care solicitantul demonstrează că îndeplinește următoarele condiții: (…) (f) solicitantul demonstrează, pe baza înregistrărilor contabile și a informațiilor disponibile din cursul ultimilor trei ani care preced prezentarea cererii că dispune de suficientă capacitate financiară pentru a-și îndeplini obligațiile și angajamentele în ceea ce privește tipul și volumul de activitate comercială, inclusiv faptul că nu deține active nete negative, cu excepția cazului în care acestea pot fi acoperite; (g) solicitantul poate face dovada unor resurse financiare suficiente pentru îndeplinirea obligațiilor sale pentru partea din cuantumul de referință care nu este acoperită de garanție. (3) O exonerare de garanție se acordă în cazul în care solicitantul demonstrează că îndeplinește următoarele cerințe: (…) (k) solicitantul demonstrează, pe baza înregistrărilor contabile și a informațiilor disponibile din cursul ultimilor trei ani care preced prezentarea cererii că dispune de suficientă capacitate financiară pentru a-și îndeplini obligațiile și angajamentele în ceea ce privește tipul și volumul de activitate comercială, inclusiv faptul că nu deține active nete negative, cu excepția cazului în care acestea pot fi acoperite; (l) solicitantul poate face dovada unor resurse financiare suficiente pentru îndeplinirea obligațiilor sale pentru partea din cuantumul de referință care nu este acoperită de garanție. În prezent sunt în vigoare prevederile alin. 3a) și 3b) din Regulamentul 1118/2018, ce au modificat art. 84 din Regulamentul nr. 2446/2013, având următorul conținut: (3a) Atunci când verifică dacă solicitantul are o situație financiară suficientă pentru acordarea unei autorizații pentru utilizarea unei garanții globale cu un cuantum redus sau a unei exonerări de garanție conform cerințelor de la alin. (1) litera (e), alin. (2) litera (f) și alin. (3) litera (k), autoritățile vamale iau în considerare capacitatea solicitantului de a-și îndeplini obligațiile de plată a datoriilor vamale și a altor taxe susceptibile de a lua naștere care nu sunt acoperite de garanția respectivă. Dacă acest lucru se justifică, autoritățile vamale pot lua în considerare riscul apariției acestor datorii vamale și a altor taxe, având în vedere tipul și volumul activităților comerciale asociate cu domeniul vamal ale solicitantului și tipul de mărfuri pentru care se solicită garanția. (3b) În cazul în care condiția privind capacitatea financiară suficientă a fost deja evaluată ca modalitate de aplicare a criteriului menționat la articolul 39 litera (c) din cod, autoritățile vamale verifică numai dacă situația financiară a solicitantului justifică acordarea unei autorizații pentru utilizarea unei garanții globale cu un cuantum redus sau a unei exonerări de garanție." Aceste modificări relevă o altă abordare a criteriului privind condiția financiară a solicitantului de autorizație pentru utilizarea unei garanții globale reduse sau pentru exonerarea de garanție, arătându-se la punctul 3 din preambului Regulamentului nr. 1118/2018 că "este necesar să se elimine elementul reprezentat de lichidități drept condiție de sine stătătoare și să se clarifice faptul că evaluarea capacității operatorului de a-și îndeplini obligațiile de a plăti cuantumul datoriei vamale și al altor taxe care nu este acoperit de garanție este integrată în evaluarea situației financiare a solicitantului", iar la punctul 6 din același regulament s-a arătat că "este necesar să se clarifice totodată faptul că AEO nu ar trebui să fie supuși unei repetări a procedurilor de evaluare, în conformitate cu articolul 38 alin. (5) din Regulamentul (UE) nr. 952/2013, deși autoritățile vamale au în continuare posibilitatea, înainte de a acorda simplificările specifice de care AEO doresc să beneficieze, de a verifica respectarea cerințelor specifice pentru simplificările respective." Recurenta-pârâtă ANAF a susținut în calea de atac faptul că prevederile considerate a fi restrictive au fost emise în aplicarea prevederilor art. 95 alin. (2) din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 (Codul vamal) și ale art. 84 alin. (1) lit. f), alin. (2) lit. g) și alin. (3) lit. l) din Regulamentul nr. 2446/2015, reprezentând modalitatea în care autoritatea vamală din România tratează în mod unitar și nediscriminatoriu operatorii economici care solicită același tip de autorizație, dar care au/pot avea obiecte de activitate diferite. Textele legale din cuprinsul art. 84 al Regulamentului nr. 2446/2015, la care face referire recurenta-pârâtă, sunt exact cele care au fost modificate de Regulamentul nr. 1118/2018, astfel că nu subzistă niciun argument pentru a considera valabilă norma națională ce limitează posibilitatea de dovedire a capacității financiare strict în raport de cifra de afaceri, pentru garanția globală redusă, ori în raport de nivelul capitalurilor proprii din ultimul bilanț contabil anual al solicitantului, în cazul exonerării de garanție. Prin urmare, nici în lumina noilor modificări survenite asupra normelor de drept european anterior menționate, nu se relevă conformitatea prevederilor naționale cuprinse la art. 15 și la art. 16 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Ordinul nr. 1889/2016 cu legislația primară în temeiul căreia acesta a fost emis. Argumentele recurentei-pârâte ANAF, privind conținutul Deciziei nr. 10/2017 a directorului general al Direcției Generale a Vămilor, exced cadrului obiectiv din prezentul dosar, în care legalitatea prevederilor legale indicate de reclamante se verifică în raport de norme juridice cu forță superioară acestora. Totodată, nici susținerile recurentei-pârâte referitoare la modalitatea în care a fost emis Ordinul nr. 1111/2015 nu intră în sfera cerințelor pe care este datoare să le verifice instanța judecătorească în analiza legalității unor norme de drept cuprinse într-un alt act normativ, ulterior celui amintit, respectiv Ordinul nr. 1889/2016. Recurenta-pârâtă a justificat inserarea cerinței de limitare a cuantumului de referință la nivelul capitalurilor proprii ale solicitantului pentru a preîntâmpina un potențial risc de nerecuperare a sumelor implicate într-o operațiune de tranzit, făcând trimitere la prevederile art. 380 alin. (3) din Regulamentul CEE nr. 2454/93 al Comisiei, care se referă la buna capacitate financiară a solicitantului, suficientă pentru a-și îndeplini obligațiile. Acest regulament a fost abrogat la 30.04.2016, fiind înlocuit de Regulamentul nr. 461/2016, iar Ordinul nr. 1889/2016 a fost emis la 24 iunie 2016, intrând în vigoare la 7 iulie 2016, așadar, neputându-se conforma unor norme abrogate la momentul intrării sale în vigoare. Amintind recurenta-pârâtă și de prevederile art. 46b din același regulament (cel menționat anterior), a concluzionat aceasta că sunt similare condițiile prevăzute la acordarea reducerilor și a exonerării de garanție cu cele pentru obținerea statutului de operator economic autorizat (AEO), iar o condiție suplimentară pentru AEO, introdusă atât la exonerarea de garanție, cât și la garanția globală redusă, este cea prevăzută de art. 84 alin. (1) lit. f), alin. (2) lit. g) și alin. (3) lit. l), din Regulamentul nr. 2446/2015, care, în fapt, face trimitere la analiza situației financiare a operatorului economic, astfel încât, pentru partea din cuantumul de referință neacoperit de garanție, solicitantul să facă dovada unor resurse financiare suficiente pentru a-și îndeplini obligațiile. În acest fel a justificat recurenta-pârâtă faptul că Direcția Generală a Vămilor a decis să stabilească cuantumul de referință al garanției globale/exonerării atât în funcție de informațiile cu privire la mărfurile plasate de solicitant în regim de tranzit în cele 12 luni precedente depunerii cererii și pe baza unei estimări a acestuia a volumului operațiunilor prevăzute a fi efectuate, cât și în funcție de situația (puterea) financiară a solicitantului, raportându-se, astfel, la nivelul capitalurilor proprii (pentru exonerare) și al cifrei de afaceri (pentru garanția global redusă). Concluzia exprimată de recurenta-pârâtă ANAF a fost aceea că, pentru a face dovada unor resurse financiare suficiente ale solicitantului pentru îndeplinirea obligațiilor sale pentru partea din cuantumul de referință care nu este acoperită de garanție, autoritatea vamală a decis limitarea părții neacoperite de garanție din cuantumul de referință la sumele care apar în ultimul bilanț contabil anual. Și din această perspectivă reține Înalta Curte că au fost încălcate prevederile art. 84 alin. (1) lit. e), alin. (2) lit. f) și alin. (3) lit. k), toate având același conținut, respectiv "solicitantul demonstrează, pe baza înregistrărilor contabile și a informațiilor disponibile din cursul ultimilor trei ani care preced prezentarea cererii că dispune de suficientă capacitate financiară pentru a-și îndeplini obligațiile și angajamentele în ceea ce privește tipul și volumul de activitate comercială, inclusiv faptul că nu deține active nete negative, cu excepția cazului în care acestea pot fi acoperite;". Aceasta deoarece, limitând verificarea capacității financiare numai la anul anterior depunerii cererii, emitentul actului administrativ contestat nu respectă prevederile regulamentare europene care permit ca informațiile referitoare la această condiție și înregistrările contabile să fie cele din ultimii 3 ani anteriori cererii formulate de solicitantul de facilități vamale, fapt ce atrage, și din această perspectivă, nelegalitatea normelor analizate în cauză. S-a mai criticat de către recurenta-pârâtă ANAF faptul că prima instanță a reținut că "prin însuși statutul de operator economic autorizat pentru simplificări vamale (AEO), statut pe care îl dețin reclamantele, dovada solvabilității financiare este făcută". Această critică nu a fost susținută prin niciun argument de către recurenta ANAF, iar prima instanță a reținut corect că, potrivit prevederilor art. 14 alin. (2) din Ordinul nr. 1889/2016, "la verificarea îndeplinirii condițiilor menționate la alin. (1) lit. c) se aplică în mod corespunzător metodologia utilizată în cazul cererilor pentru obținerea statutului de operator economic autorizat pentru simplificări vamale", iar prevederile art. 95 alin. (2) din Regulamentul nr. 952/2013 (Codul vamal) arată că "în cazul în care o garanție globală urmează a fi constituită pentru a acoperi datoriile vamale și alte taxe susceptibile de a lua naștere, un operator economic poate fi autorizat să furnizeze o garanție globală cu un cuantum redus sau să beneficieze de o exonerare de garanție, cu condiția să îndeplinească criteriile stabilite la articolul 39 literele (b) și (c)", adică exact condițiile cerute pentru acordarea statutului de operator economic autorizat. În consecință, reținând că niciuna dintre criticile aduse hotărârii atacate prin recursul declarat de recurenta-pârâtă ANAF nu este susceptibilă să determine o reformare a soluției primei instanțe, Înalta Curte va respinge acest recurs ca nefondat. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 130 din data de 12 noiembrie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, sentință ce va fi menținută astfel cum a fost pronunțată, fiind legală. PENTRU ACESTE MOTIVE,