ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3854/2022

Ședința publică din data de 7 iulie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, la data de 20.07.2017, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a solicitat instanței anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 149/28.02.2017 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca și a deciziei de impunere nr. x/22.09.2016 a Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj; în subsidiar, a solicitat anularea doar a deciziei de soluționare a contestației cu obligarea la soluționarea contestației fiscale; suspendarea deciziei de impunere xj nr. 117/22.09.2016 a pârâtei de rândul 1, pentru perioada cuprinsă între data soluționării pe fond și data soluționării definitive a acțiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere; obligarea pârâtelor în solidar la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 295/2017 din 29 septembrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L și a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 149/28.02.2017 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, în privința dispoziției de suspendare a soluționării contestației.

A obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere xj nr. 117/22.09.2016.

A respins în rest acțiunea ca nefondată.

A respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere xj nr. 117/22.09.2016 formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

A obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să îi plătească reclamantei suma de 50 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinței civile nr. 295/2017 din 29 septembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca.

Recurenta - reclamanta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea integrală a acțiunii, așa cum a fost formulată, invocând motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii formulată de reclamantă, menținerea în totalitate a Deciziei nr. 149/28.02.2017 emisă de DGRFP Cluj prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.09.2016.

În motivarea recursului său recurenta-reclamantă a arătat că sentința este nelegală în parte, pentru următoarele considerente:

Cu privire la soluția de respingere a cererii de suspendare a deciziei de impunere, recurenta-reclamantă arată că a constatat, în urma lecturii dispozitivului sentinței civile nr. 295/29.09.2017 a Curții de Apel Cluj, că cererea a fost respinsă pe motiv că societatea datorează cauțiune pentru fiecare cerere de suspendare.

Recurenta-reclamantă apreciază că soluția este una abuzivă întrucât societatea nu a fost citată cu mențiunea de a plăti cauțiunea și judecătorul cauzei nu a pus în discuția părților existența obligației de plată a cauțiunii.

Dincolo însă de aceste aspecte, soluția Curții de Apei Cluj de respingere (ca inadmisibilă) a cererii de suspendare este nelegală, în raport de dispozițiile explicite ale art. 278 alin. (6) Codul de procedură fiscală.

Cu privire la soluția de respingere a cererii de anulare a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației pe considerente procedurale, recurenta-reclamantă arată că intenția organului fiscal a fost aceea de a suspenda soluționarea contestației fiscale, iar nu de a o soluționa în vreun fel. Cu toate acestea, ilicit, în cuprinsul deciziei nr. 149/28.02.2017 se fac referiri și se dau soluții cu privire la probleme de natură procedurală. În aceste condiții a apreciat, la acel moment că acest mod de lucru trebuie cenzurat de către instanță, tocmai pentru că analiza tututor elementelor de nelegalitate trebuie să se facă unitar, printr-o decizie veritabilă de soluționare a contestației și nu printr-o decizie de suspendare a soluționării contestației.

Recurenta-reclamantă mai arată că acest punct de vedere era susținut chiar de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, care prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei a admis expressis verbis faptul că nu s-a procedat la soluționarea contestației, această soluționare fiind suspendată. S-a solicitat chiar respingerea ca inadmisibilă a acțiunii, pe motiv că nu există o soluție dată aspectelor de natură procedurală.

Se mai arată în recurs că acest petit a fost formulat și susținut întrucât, deși formal s-a suspendat soluționarea contestației fiscale, în realitate, prin considerente, au fost respinse toate argumentele de natură procedurală expuse prin contestația fiscală și susținute oral în fața D.G.R.F.P. Cluj-Napoca. Acest petit a fost de asemenea privit și ca o măsură de conservare, pentru a respecta termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru contestarea deciziei din calea de atac administrativă.

Recurenta subliniază și problema de procedură generată de conduita D.G.R.F.P. Cluj-Napoca: deși argumentele de procedură au fost tranșate, în dispozitiv nu s-a menționat nimic cu privire la acest aspect; În opinia recurentei, într-o logică a lucrurilor, soluția unitară ar fi fost desființarea în întregime a deciziei de soluționare a contestației și subsecvent a deciziei de impunere, Curtea de Apel Cluj fiind în situația descrisă de art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală și putând să tranșeze la acest nivel conflictul juridic.

Or, în opinia recurentei, Curtea de Apel Cluj a reținut eronat că în speță ar exista o decizie a fiscului privind soluționarea aspectelor procedurale din contestația fiscală în condițiile în care chiar apărările formulate de către A.J.F.P. Cluj prin întâmpinare au fost tot în sensul că nu s-a soluționat nimic în procedura prealabilă, soluționarea contestației fiscale în ansamblul ei fiind suspendată. Nici fiscul și nici instanța nu au fost în măsură să indice, cu număr de înregistrare și dată, vreun asemenea act administrativ fiscal.

Se afirmă că ar fi fost corect, din punct de vedere juridic, ca decizia de soluționare a contestației fie să nu cuprindă nicio soluție dată argumentelor procedurale (întrucât se suspenda în bloc soluționarea contestației), fie să cuprindă secțiuni sau puncte distincte ale dispozitivului cu privire la fiecare dintre deciziile luate.

Recurenta invocă și matricea procedurală pentru orice proces echitabil și orice procedură administrativă, la finalul căruia/căreia persoana vizată trebuie să cunoască ce act s-a emis în soluționarea cererii, contestației sau plângerii, care este soluția dată cererii, contestației sau plângerii și care este motivarea soluției. Or, în cauză, aceste elemente lipsesc.

În condițiile în care, prin considerentele deciziei atacate, au fost analizate și respinse o serie de aspecte de ordin procedural invocate prin contestație, însă prin dispozitiv nu s-a dispus nimic cu privire la aceste aspect, remediul pe care Curtea de Apel Cluj îl avea la dispoziție, potrivit recurentei, era acela al desființării deciziei de soluționare a contestației, soluție care teoretic putea avea două urmări: (i) fie Curtea de Apel Cluj trimitea cauza organului fiscal, pentru re-soluționarea contestației, astfel încât să poate fi emisă o decizie parțială de soluționare a criticilor de natură procedurală, care eventual să poată fi atacată la instanță; (ii) fie Curtea de Apel Cluj reținea cauza spre soluționare, urmând a analiza pe fond criticile de natură procedurală.

O a doua critică a recurentei se referă la modalitatea în care Curtea de Apel Cluj a respins criticile de natură procedurală, soluția fiind, în opinia recurentei, nelegală.

Referitor la necompetența materială a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca recurenta-reclamantă arată că A. S.R.L. își menține punctul de vedere și arată că la data soluționării contestației organul fiscal nu mai era competent, această competență fiind transferată, datorită valorii litigiului, către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. Hotărârea Curții de Apel Cluj este nelegală pentru că nu a analizat succesiunea textelor legale, ci a a validat, pur și simplu, punctul de vedere al fiscului.

Referitor la nerespectarea dreptului la apărare recurenta-reclamantă arată că în primul rând, valorizând prevederile art. 9 alin. (1) vechiul CPF, a solicitat anularea deciziei de impunere pentru lipsa audierii contribuabilului. În al doilea rând, se invocă faptul că nu s-au respectat prevederile art. 130 alin. (2) și (5) NCPF, fiind scurtat abuziv termenul în care contribuabilul putea să își prezinte punctul de vedere.

Asupra acestui aspecte, judecătorul fondului a decis că s-ar fi respectat dreptul la apărare, deși nu a făcut nicio referire explicită la modul în care audierea contribuabilului ar fi avut loc. Nu s-au analizat susținerile referitoare la lipsa mențiunii privind audierea contribuabilului din act și nici argumentele, care țin de logica internă a oricărei inspecții fiscale, în sensul că audierea nu poate avea loc decât după formularea în scris de obiecțiuni.

Referitor la nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, recurenta-reclamantă arată că, deși pârâtele au fost citate cu mențiunea de a depune la dosarul cauzei întregul dosar administrativ, conform art. 13 din Legea nr. 554/2004, din dosarul comunicat instanței lipsesc piese esențiale: corespondența dintre organele de urmărire penală și organele fiscale; documentația furnizată fiscului de organele de urmărire penală; documentația referitoare la partenerii comerciali ai societății A. S.R.L.; documentele care atestă rezultatele controalelor și verificărilor efectuate la partenerii comerciali ai societății A. S.R.L.; extrase din bazele de date referitoare la A. S.R.L. și partenerii comerciali ai acestei societății.

Prin urmare, nu echipa de inspecție fiscală a sesizat organele de urmărire penală, ci, exact invers, D.G.R.F.P. Cluj-Napoca i-a fost solicitat de către Parchet să efectueze o inspecție fiscală pe relația cu anumiți parteneri comerciali.

Recurenta susține că, în speță, nu există probe obținute de inspectorii fiscali cu privire la A. S.R.L., motiv pentru care a solicitat accesul la dosarul administrativ al inspecției fiscale. Această poziție este susținută de poziția avocatului general expusă în fața Curții de Justiție a Uniunii Europene la data de 7.09.2017, cu ocazia afacerii C-296/16, B.

La rândul său, recurenta pârâtă a criticat soluția instanței de fond în ceea ce privește soluția dată cu privire la dispoziția de suspendare a soluționării contestației ca urmare a sesizării organelor penale cu privire la existența indiciilor săvârșirii unor infracțiuni. În motivarea recursului a arătat următoarele:

Prima instanță a reținut în mod corect faptul că a fost sesizat organul penal cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă dar a apreciat că această infracțiune trebuie să privească mijloacele de probă ceea ce nu a fost dovedit în speță.

Această constatare a instanței de fond este eronată, în opinia recurentei, întrucât sesizarea se referă la săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, infracțiune care absoarbe infracțiunea de fals astfel încât nu se poate susține că infracțiunea cu privire la care s-a făcut sesizarea nu ar privi mijloacele de probă- respectiv facturile întocmite pentru evidențierea operațiunilor considerate fictive.

Totodată se arată că raportat la starea de fapt descrisă și mai ales prin prisma faptului că prin adresa nr. x/02.03.2016 Inspectoratul de Poliție Cluj- serviciul de investigare a criminalității economice a solicitat efectuarea unei inspecții fiscale la A. S.R.L. în vederea soluționării dosarului penal nr. x/2015, este evident că în cauză nu ne aflam în situația în care suspendarea soluționării contestației sa-a făcut numai ca urmare a existenței unei sesizări penale întocmită de organele fiscale.

1.4. Apărările formulate în cauză

În cauză au formulat întâmpinare atât recurenta-reclamantă A. S.R.L., cât și recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, ambele părâi solicitând respingerea recursului părții adverse ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând probele administrate în cauză, Înalta Curte constată că recursul recurentei-reclamante este fondat, în timp ce recursul recuretei-pârâte urmează să fie respins, fiind nefondat.

Instanța de fond a reținut în mod corectă că pârâta Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj a emis decizia de impunere xnr. 117/22.09.2016. Prin această decizie s-au stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar în sumă de 744.822 RON și o taxă pe valoare adăugată în cuantum de 840.415 RON . Decizia de impunere a fost emisă în temeiul raportului de inspecție fiscală din data de 22.09.2016.

Reclamanta a formulat contestație împotriva deciziei menționate anterior aceasta fiind înregistrată sub nr. x/14.10.2016 la pârâta Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Contestația reclamantei a fost soluționată prin Decizia nr. 149/28.02.2017 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-. Prin această decizie pârâta a analizat argumentele de procedură invocate de reclamantă în cererea sa și a ajuns la concluzia că acestea sunt neîntemeiate Cu privire la fond, organul fiscal a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă până la pronunțarea unei soluții definitive "pe latura penală" procedura urmând să fie reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

În ceea ce privește soluția de respingere a cererii de suspendare a deciziei de impunere până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare, Înalta Curte constată că nu se impune reformarea sentinței pentru următoarele considerente:

Este adevărat că, potrivit art. 278 alin. (6) din Codul de procedură fiscală "În cazul în care s-a formulat o cerere de suspendare a actului administrativ fiscal în temeiul art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, iar cauțiunea prevăzută la alin. (2) este deja consemnată la dispoziția instanței, nu este necesară consemnarea unei noi cauțiuni în situația în care se solicită suspendarea actului administrativ fiscal în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, cu condiția ca, la data pronunțării asupra cererii de suspendare în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cauțiunea să fie consemnată efectiv la dispoziția instanței."

Pe de altă parte, însă, se constată că potrivit art. 15 alin. (1) din legea nr. 554/2004 "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond."

Or, în condițiile în care cererea de anulare a deciziei de impunere a fost formulată ca un capăt de cerere alternativ și, întrucât Înalta Curte a apreciat că se impune anularea deciziei de soluționare contestației nemaifiind analizată cererea de anulare a deciziei de impunere, se constată că nu ne mai situăm în ipoteza art. 15 din legea nr. 554/2004.

În urma prezentei decizii, litigiul se regăsește în faza administrativă de soluționare a contestației, această perioadă fiind acoperită de prevederile art. 14 din legea nr. 554/2004.

În consecință, Înalta Curte va înlătura analiza făcută de instanța de fond cu privire la necesitatea depunerii unei cauțiuni distincte pentru suspendarea solicitată în temeiul art. 15 din legea 554/2004, dar va constata că acest lucru nu conduce la reformarea soluției, cererea de suspendare, în condițiile art. 15 din legea nr. 554/2004, a deciziei de impunere, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare neputând fi admisă cât timp contestația administrativă nu a fost soluționată și instanța de judecată nu se pronunță pe o acțiune în anularea deciziei de impunere.

În ceea ce privește analizarea, prin considerentele deciziei de soluționare a contestației atacate, a unor motive de nulitate a deciziei de impunere, Înalta Curte apreciază întemeiate susținerile recurentei referitoare al modalitatea neprocedurală și nelegală în care aceste aspecte au fost cuprinse în considerentele unei decizii prin care, prin dispozitiv, s-a procedat la suspendarea soluționării contestației administrative în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Contrar celor susținute de instanța de fond, Înalta Curte constată că din interpretarea coroborată a prevederilor Codului de procedură fiscală rezultă că soluționarea contestației, în sensul respingerii, admiterii sau admiterii în parte a acesteia, se face printr-un act unitar, o Decizie care, conform art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate."

Din punct de vedere formal, decizia prin care se soluționează contestația administrativă trebuie să îmbrace forma unui singur act, art, 274 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevăzând că "Decizia de soluționare a contestației se emite în formă scrisă și cuprinde: preambulul, considerentele și dispozitivul."

Sunt întemeiate observațiile recurentei potrivit cărora, soluționarea parțială a contestației, mai ales în forma realizată prin decizia contestată în care analiza unor motive de contestație s-a făcut doar prin considerente, creează incertitudine cu privire la demersurile juridice pe care contestatorul le are la dispoziție pentru contestarea, în instanță, a acestor aspecte. Pe de o parte, organul de soluționare a contestației a făcut o analiză a unor motive din contestație, pe care le-a considerat neîntemeiate, pe de altă parte nu există o soluție de respingere parțială a contestației care să se reflecte în dispozitivul deciziei.

Este nerelevant faptul că motivele analizate în decizia atacată se refereau la procedura de emitere a deciziei de impunere, legiuitorul făcând distincție doar între excepții procesuale și analiza motivelor de contestație nu între diversele categorii de motive pe care se întemeiază contestația.

În consecință, se impunea admiterea acțiunii și anularea deciziei în ceea ce privește analiza, făcută de organul fiscal, unei părți din contestație, fără ca instanța să statueze cu privire la temeinicia respectivei analize.

În ceea ce privește recursul recurentei-pârâte, acesta urmează să fie respins ca nefondat.

Chiar dacă nu împărtășește motivele reținute de instanța de fond pentru anularea deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative, Înalta Curte constată că nu se impune reformarea sentinței pe acest aspect, hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-582/20 furnizând elemente care susțin această soluție.

Se reține, astfel, paragraful 47 din hotărârea menționată, în care se arată că "este, de asemenea, necesar pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea în discuție în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil"

Or, Înalta Curte constată că suspendarea soluționării contestației administrative durează de peste 5 ani și nu au fost prezentate date care să facă previzibilă o încetare, într-un termen apropiat, a motivelor care au condus la luarea măsurii. În aceste condiții nu se mai poate vorbi de un termen rezonabil, suspendarea soluționării contestației pe o perioadă atât de lungă de timp, cu perspectiva prelungirii acestei măsuri, fiind o măsură disproporționată.

În raport de aceste considerente, soluția instanței de fond pe acest aspect este legală și temeinică.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca va fi respins ca nefondat, iar recursul reclamantei S.C. A. S.R.L. va fi admis, se va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, se va anula în tot Decizia de soluționare a contestației nr. 149/28.02.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinței civile nr. 295/2017 din 29 septembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal ca nefondat.

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiași sentințe.

Casează în parte sentința recurată și, în rejudecare, anulează în tot Decizia de soluționare a contestației nr. 149/28.02.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Menține în rest sentința recurată.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 7 iulie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.