ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2661/2022

Obiectul litigiului dedus judecății Prin acțiunea în contencios administrativ depusă la data de 20 iulie 2017 sub nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în principal, anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 148/28.02.2017 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca și a deciziei de impunere xnr. 119/23.09.2016 a Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Cluj; în subsidiar, anularea doar a deciziei de soluționare a contestației nr. 148/28.02.2017 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, cu obligarea la soluționarea contestației fiscale; suspendarea deciziei de impunere xnr. 119/23.09.2016 a Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Cluj, pentru perioada cuprinsă între data soluționării pe fond și data soluționării definitive a acțiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere; obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 385/2017 pronunțată în data de 6 decembrie 2017, Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția prematurității cererii de chemare în judecată invocată de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 148/28.02.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 148/28.02.2017 cu respectarea dreptului la apărare al acesteia, sens în care va pune la dispoziția reclamantei toate documentele relevante care au stat la baza emiterii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, va acorda un termen reclamantei pentru a depune apărări cu privire la aceste documente și va analiza în decizia de soluționare a contestației și aceste apărări, în măsura în care se vor formula, a respins în rest acțiunea reclamantei A. S.R.L., a respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere xnr. 148/28.02.2017 formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj și a obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei suma de 50 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, respingând în rest pretențiile reclamantei cu acest titlu.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței sentinței civile nr. 385/2017 din 6 decembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. a susținut că hotărârea este nefondată și neîntemeiată, cu excepția dispozițiilor relative la respingerea cererii de anulare a Deciziei de impunere xnr. 119/23.09.2016 a Administratiei pentru Contribuabili Mijlocii constituite la nivelul Regiunii Cluj și respingerea cererii de suspendare a Deciziei F-CJ nr. 119/23.09.2016 formulată de reclamanta A. S.R.L. in contradictoriu cu parata Administratia pentrru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Cluj, rețineri pe care le considerăm temeinice, sens în care înțelege să nu le atace. După expunerea situației de fapt, în susținerea căii de atac a menționat următoarele: - Sentinta civila recurata a fost data cu incalcarea regulilor de procedura motiv de recurs prevăzut la pct. 5 al art. 488 C. proc. civ., în condițiile în care, Hotararea CJUE C -298/16-Ispas, a fost pronuntata in data de 9.11.2017, iar la aceiasi data au avut loc si dezbaterile asupra fondului cauzei este evident ca s-a aflat in imposibilitatea de a se apăra; - hotărârea recurata a fost data cu aplicarea greșită a normelor de drept material motiv de recurs prevazut la pct. 8 al art. 488 C. proc. civ. Din analiza considerentelor hotărârii atacate, rezultă că argumentele avute in vedere de către instanța de fond la pronunțarea solutiei de anulare a Deciziei de solutionare a contestatiei nr. 148/28.02.2017 emisa de Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Cluj-Napoca au vizat încălcarea dreptului la aparare a societatii cu ocazia solutionarii contestatiei administrativ fiscale și faptul că, în speta nu sunt indeplinite toate conditiile legale pentru dispunerea suspendarii solutionarii contestatiei. Menționează că, pe langa faptul ca Hotararea CJUE a fost pronuntata la aceiasi data cand au avut loc si dezbaterile asupra fondului cauzei, iar dispozitiile Codul de procedură fiscală nu prevad anterior acestei hotărâri dreptul de acces la dosarul administrativ, CJUE a statuat ca sunt exceptate de a fi puse la dispozitia particularului în cadrul unei proceduri administrative de inspectie si de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoare, informatiile si documentele din dosarul administrativ in cazul in care obiective de interes general justifică restrangerea accesului la respectivele informații si documente. Relevant în acest sens sunt cele reținute de Curtea de Justiție la par. 35 si 36 din hotărâre: "35. Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricții, cu condiția ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite prin măsura în cauză si să nu constituie, în raport cu obiectivul urmărit, o interventie disproportionată si intolerabilă care ar aduce atingere substantei însesi a drepturilor astfel garantate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, punctul 84, precum si Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 si C-130/13, punctul 42). 36. În această privință, în cadrul unei proceduri de inspecție fiscală și de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, asemenea restrictii, consacrate de reglementarea nagonală, pot viza printre altele protectia cerintelor de confidentialitate sau de secret profesional, cărora accesul la anumite informatii si documente le poate aduce atingere." Prin urmare trebuie avut in vedere ca furnizarea de informații și accesul la dosarul administrativ aspect la care se refera si Curtea de Justitie a Uniunii Europene, atât in considerentele cat si in dispozitivul Hotărârii pronunțata in Cauza C-298/16 Ispas din 09.11 .2017 nu poate fi realizata fara anumite restricții consacrate de reglementarea națională. Totodată, precizează că dreptul de acces la dosarul administrativ, subsecvent formulării unei cereri in acest sens, se refera numai la activitatea de inspecție fiscală, fapt consfințit chiar in dispozitivul acesteia unde se precizează "Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat in sensul ca, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție si de stabilire a bazei de impunere … un particular trebuie sa aibă posibilitatea sa se comunice, la cerere, informațiile si documentele care se regăsesc in dosarul administrativ… ". Susține că, prin contestația administrativa formulată și prin completarea acesteia, reclamanta și-a motivat apărarea tocmai prin descrierea relațiilor contractuale cu acești parteneri comerciali astfel încât nu se poate retine o vătămare a societății prin lipsa accesului la aceste documente. Recurenta critică soluția recurată și sub aspectul faptului că s-a aplicat in mod greșit art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedura fiscală, în sensul că s-a reținut, "suspendarea cauzei nu s-a dispus pentru cercetarea unei infractiuni care sa priveasca mijloacele de proba" și în consecința "în cauza nu sunt îndeplinite toate condițiile pentru dispunerea suspendării". Arată că, în conținutul sesizării penale nr. 64/23.09.2016, urmare a constatărilor echipei de inspectie fiscala s-a concluzionat că exista suspiciuni rezonabile in ceea ce priveste realitatea tranzacțiilor derulate de societate cu anumiți parteneri comerciali și pe cale de consecință, înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor și TVA deductibilă aferenta a avut drept unic scop obținerea de avantaje fiscale. Astfel, evidențiază instantei de control, raționamentul lacunar al instantei de fond, care în analiza infractiunii cu privire la care au fost sesizate organele de urmarire penala, a omis sa ia in considerare faptul ca în conținutul complex al laturii obiective al infractiuni de evaziune fiscala sunt absorbite si infracțiunile de fals in înscrisuri sub semnătura privata/uz de fals, infracțiuni care privesc mijloacele de probă. Invocă aspecte statuate în considerentele Deciziei în interesul legii nr. 4/21.01.2008 unde se precizează că" fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de an. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, fost art. 13 și, apoi, an. 11 lit. c) din Legea nr. 87/19941, nefiind incidente dispozițiile art. 43, fost art. 40 și, apoi, art. 37) din Legea contabilității nr. 82/1991, raportat la art. 289 din C. pen., aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală. Prin urmare, în urma unei interpretări fidele a dispozițiilor citate nu se poate ajunge la alta concluzie decât aceea ca în cauză infracțiunea de evaziune fiscala cu privire la care au fost sesizate organele de urmărire penală privește implicit și mijloacele de proba (facturile in discuție).

Apărări formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond. Recurenta-pârâtă a depus la dosar răspuns la întâmpinare.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 29 noiembrie 2018, s-a fixat termen de judecată la data de 22 octombrie 2020, în ședință publică, cu citarea părților. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 și 5 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente: Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 din Codul de procedură fiscală, autoritatea pârâtă apreciind că nu sunt îndeplinite condițiile pentru reluarea procedurii de soluționare a contestației administrative. Raportat la aceste texte de lege, recurenta-pârâtă a susținut că sesizarea adresată organului de urmărire penală se află în curs de soluționare la Tribunalul Cluj, astfel că nu a încetat motivul care a determinat suspendarea și că soluționarea cauzei penale este necesară și prioritară soluționării cauzei civile. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională, inclusiv a art. 277 Codul de procedură fiscală, care stabilește condițiile pentru reluarea procedurii de soluționare a contestației, trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenței unei soluții definitive pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, la data soluționării recursului această perioadă ajungând la 6 ani. Aceasta în condițiile în care, prin Rechizitoriul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj a fost emis la data de 29 decembrie 2017 sub nr. x/2015 și remediat la data de 29 mai 2019 a fost înregistrat pe rolul Tribunalului Cluj – secția penală sub nr. x/2018 și se află abia în faza de primă instanță cu termen de judecată pentru administrare de probatorii. Înalta Curte reține că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., s-a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)". Potrivit considerentului 47 din această hotărâre: " (...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea în discuție în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil." În speță, împrejurarea rămânerii în nelucrare a contestației administrative timp de 6 ani depășește evident termenul rezonabil de finalizare a procedurii și reprezintă o împrejurare de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei. Această situație se impune a fi remediată prin obligarea organului fiscal să reia procedura de soluționare a contestației fiscale cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât, în măsura în care procesul penal se va finaliza, acest rezultat poate fi valorificat într-o fază ulterioară a procesului civil. În opinia ICCJ nu sunt întemeiate nici susținerile recurentei conform cărora, deși sesizarea sa penală se referă la infracțiunea de evaziune fiscală, aceasta ar privi și infracțiuni de fals cu privire la facturile în discuție. Înalta Curte are în vedere că în motivarea deciziei de soluționare a contestației nu se regăsește un astfel de raționament, nefiind indicate în mod explicit facturile ce ar reprezenta mijloace de probă și care ar fi fost falsificate, în aprecierea organului fiscal. Este nefondată și critica recurentei întemeiată pe dispozițiile pct. 5 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., în sensul că Hotărârea CJUE C -298/16-Ispas, a fost pronunțată in data de 9.11.2017, iar la aceiași dată au avut loc si dezbaterile asupra fondului cauzei fiind în imposibilitatea de a se apăra, trebuie precizat că instituția pârâtă a avut acces la concluziile Avocatului General, anterior pronunțării și totodată, instanța de fond s-a raportat, în principal, la probele administrate în cauză. Trebuie precizat că, hotărârea CJUE a venit ca o confirmare a celor statuate în jurisprudența națională. Mai mult, instituția pârâtă putea sa depună la dosarul cauzei concluzii scrie, întrucât pronunțarea asupra cauzei a fost amânată, consecutiv din 9 noiembrie până la 6 decembrie, de către instanța de fond. În consecință, hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală, criticile pârâtei fiind nefondate. Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, ca nefondat.