ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2135/2021

Ședința publică din data de 01 aprilie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal la data de 23 aprilie 2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 193/07.03.2018, emisă de DGRFP Cluj-Napoca, anularea în parte a Deciziei de impunere xnr. 336/29.05.2015, întocmită în baza Raportului de inspecție F-CJ nr. x/29.05.2015, emise de AJFP Cluj, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 361/03.04.2018, emisă de DGRFP Cluj-Napoca, anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 124/08.01.2018, emisă de Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015, emise de către AJFP Cluj, până la soluționarea definitivă a acțiunii, suspendarea executării Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 124/08.01.2018, până la soluționarea definitivă a acțiunii și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea din 03 octombrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, cererea de recuzare a doamnei judecător B., formulată de reclamanta A. S.R.L.

Prin sentința civilă nr. 243 din 08 octombrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins actiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Clujmși Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

Împotriva încheierii din 01 octombrie 2018, a încheierii din 03 octombrie 2018 și a sentinței civile nr. 243 din 08 octombrie 2018 ale Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 1, 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și, în principal, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

I. În ceea ce privește nelegalitatea încheierii din 3.10.2018 de respingere a cererii de recuzare, în opinia recurentei, s-a respins ca nelegală cererea de recuzare a doamnei judecător B..

Din această perspectivă, apreciază ca fiind incident motivul de casare referitor la nelegala compunere a instanței.

a) Pe de-o parte, cererea de recuzare a fost soluționată neprocedural, la data de 3.10.2018, fără a fi repusă cauza pe rol. Acest lucru ridică serioase semne de întrebare asupra modului în care doamna judecător B., în afara unei ședințe publice, a constatat existența cererii de recuzare și a sesizat completul imediat următor.

b) Pe de altă parte, trebuie reținut faptul că s-a soluționat cererea de recuzare de către domnul judecător C., care o bună perioadă de timp a fost coleg de complet cu doamna judecător B..

În doctrină s-a arătat că sintagma "alcătuirea instanței" implică atât nerespectarea normelor privind compunerea instanței cât și pe acelea referitoare la constituirea instanței.

Astfel, în practica judiciară s-a decis că instanța este greșit alcătuită în situația în care la judecată participă un judecător incompatibil.

În speță, reclamanta a formulat o cerere de recuzare împotriva judecătorului care a pronunțat soluția pe fondul litigiului.

Prin încheierea pronunțată la data de 03.10.2018 a fost respinsă ca neîntemeiată cererea de recuzare.

În cadrul cererii de recuzare a arătat că la termenul din data de 1.10.2018 instanța a respins în bloc restul probelor solicitate (expertiza fiscală, expertiza tehnică în construcții, martori) arătând că era lămurită încă după declarația martorului D. și că restul probelor sunt așadar inutile (din perspectiva judecătorului cauzei, care a intrat în sala de judecată cu o opinie predeterminată, iar nu din perspectiva unei instanțe independente și imparțiale).

Apreciază că instanța s-a antepronunțat în mod vădit și că a încălcat normele procedurale (a prorogat nejustificat să se pronunțe asupra probelor, deși instituția prorogării nu există în C. proc. civ. s-a pronunțat asupra unor probe esențiale cu câteva secunde înainte de a da cuvântul în dezbateri, pentru a nu da posibilitatea societății reclamante să combată sau să mai propună alte probe; a refuzat să facă aplicarea hotărârii Ispas, motiv pentru care nici acum nu are dosarul administrativ complet).

Mai mult, în general, în cauzele similare, doamna judecător are o atitudine refractară, care îi afectează imparțialitatea, în sensul art. 6 din Convenție, respingând toate acțiunile în anulare cu obiect si circumstanțe similare la Curtea de Apel Cluj.

În cauza Buscemi împotriva Italiei Curtea s-a pronunțat în sensul următor:, 67. Curtea subliniază că, mai presus de toate, autoritățile judiciare sunt obligate să exercite o discreție maximă în ceea ce privește cauzele cu care se confruntă pentru a-și păstra imaginea de judecători imparțiali. Discreția ar trebui să îi descurajeze să folosească presa, chiar și atunci când sunt provocați. Această obligație este impusă de rigorile supreme în realizarea justiției.

Așadar în mod nelegal s-a reținut ca doamna judecător nu și-a exprimat deja opinia cu privire la cauza dedusă judecății, întrucât soluția pronunțată a fost prefigurată încă la momentul formulării cererii de recuzare.

Mai mult, a arătat în cadrul cererii de recuzare că prima instanță a refuzat fixarea unui termen pentru dezbaterea fondului chiar dacă potrivit art. 244 alin. (1) C. proc. civ.:

"Când judecătorul se socotește lămurit, prin încheiere, declară cercetarea procesului încheiată și fixează termen pentru dezbaterea fondului în ședință publică."

Aceste dispoziții legale au un caracter imperativ iar respingerea cererii părții este vădit nejustificată.

Comportamentul instanței de fond, cu încălcarea vădită a normelor de procedură nu a fost considerat motiv de incompatibilitate după cum se reține în cadrul încheierii din data de 3.10.2018.

De asemenea refuzul administrării unor probe specifice acestui tip de acțiuni antama soluția ce urma să fie pronunțată în cauză.

Or, aceste aspecte sunt relevante în stabilirea imparțialității, în acest sens s-a pronunțat și Curtea European a Drepturilor Omului în cauza Kyprianou v. Cipru:

"38. În ceea ce privește afirmația reclamantului cu privire la prejudecata subiectivă a judecătorilor Curții de Justiție, Curtea notează că principiul potrivit căruia un tribunal este considerat a fi lipsit de prejudecăți sau părtinire personală este stabilit de mult în jurisprudența Curții (a se vedea, de exemplu Le Compte, Van Leuven și De Meyere împotriva Belgiei, hotărârea din 23 iunie 1981, seria x nr. x, p. 25, § 58). Imparțialitatea personală a fiecărui judecător trebuie presupusă până la dovada contrariului (ibid.).

Consideră așadar, prin raportare la jurisprudența CEDO și jurisprudența națională mai sus citată, că în mod nelegal a fost respinsă cererea de recuzare, astfel că încheierea din 3.10.2018 și pe cale de consecință și sentința recurată sunt nelegale, fiind incident motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.

II. Hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea

Potrivit art. 244 alin. (1) C. proc. civ.:

"Când judecătorul se socotește lămurit, prin încheiere, declară cercetarea procesului încheiată și fixează termen pentru dezbaterea fondului în ședință publică".

Aceste dispoziții legale au un caracter imperativ pentru instanța de judecată, iar respingerea cererii părții este vădit nejustificată.

Acest aspect rezultă și din interpretarea per a contrario a dispozițiilor art. 244 alin. (3) C. proc. civ. conform cărora:

"Părțile pot fi de acord ca dezbaterea fondului să urmeze în camera de consiliu, în aceeași zi sau la un alt termen." Or, în speță, A. S.R.L. a solicitat în mod expres un termen pentru dezbaterea fondului.

În condițiile în care aceste prevederi au caracter imperativ, consideră că atât încheierea din data de 01.10.2018 cât și hotărârea pronunțată de către prima instanță sunt nelegale întrucât au fost date cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (4) pct. 5 C. proc. civ.

Actele administrativ-fiscale contestate au avut la bază indicii, nu probe, după cum a arătat pe larg in cadrul acțiunii introductive, p. 12-15. Tocmai având în vedere aceste aspecte prima instanță avea obligația să administreze un probatoriu care să permită clarificarea stării de fapt reale

Prima instanță nu a analizat probatoriul propus și a refuzat administrarea altor probe utile și pertinente bazându-și exclusiv concluziile pe suspiciunile/indiciile invocate în cadrul actelor administrative contestate și pe cele două declarații de martori.

Din moment ce s-a refuzat administrarea probelor solicitate de reclamantă se poate concluziona că de fapt hotărârea primei instanța are la baza doar suspiciunile/indiciile organelor de inspecție fiscala.

Vătămarea în speță este clară și rezultă din maniera sumară și superficială în care a fost exercitat controlul de legalitate asupra actelor administrațiv-fiscale atacate.

Sub acest aspect trebuie observat că instanța a menținut actele de control emisa pe baza de presupuneri, justificând acest fapt nu prin examinarea materialului probatoriu, ci prin arătarea faptului că își însușește aceleași presupuneri, găsindu-le convingătoare, fără a admite solicitările de administrare a probelor cu expertiza tehnică si fiscală solicitate de către reclamantă și fără a examina actele care au stat la baza controlului prin refuzarea depunerii la dosarul cauzei a dosarului administrativ.

În mod evident dacă ar fi administrat probele solicitate, s-ar fi lămurit suspiciunile reținute de către organele fiscale și ar fi permis instanței să pronunțe o hotărâre legală si temeinică, iar nu una fundamentată pe simple indicii și suspiciuni.

Relevant în context sunt chiar concluziile iî aprecierile cuprinse în Raportul de expertiză contabilă extrajudiciară anexat recursului, în cuprinsul căruia sunt clarificate neconcordantele pe care instanța le-a considerat relevante atunci când a calificat operațiunile ca fiind fictive.

Astfel în p. 30 din sentința recurată se reține: "Cu toate acestea, Curtea constată că exceptând două contracte cu nr. x/2012 și nr. y/2011 încheiate cu E. S.R.L. și K2 Forest S.R.L., toate celelalte contracte de subantrepriză de care se prevalează reclamanta au fost încheiate după expirarea perioadei de execuție a lucrărilor asumate față de beneficiarul ARL Cluj.,,

Această împrejurare de fapt susține concluzia organelor de inspecție fiscală în sensul că reclamanta a fost cea care a executat în fapt lucrările, contractele de subantrepriză și facturile fiscale aferente fiind încheiate exclusiv formal pentru obținerea de avantaje fiscale de către reclamantă. Din moment ce audiat fiind sub acest aspect administratorul reclamantei a arătat expres că lucrările față de beneficiarul ARL Cluj au fost închise în termenele contractuale asumate este evident că reclamanta nu mai avea motive să subcontracteze parte din aceste lucrări către societățile în litigiu.

Se poate observa așadar ca premisa de la care pornește prima instanță este in sine greșită, iar dacă ar fi binevoit să administreze probațiunea necesară și specifică unui astfel de litigiu nu ar fi ajuns la concluzii greșite.

Așadar, vătămarea pricinuită ca urmare a încălcării dispozițiilor art. 264 și art. 22 alin. (2) C. proc. civ. este una probată și certă, sens în care urmează a se observa că înlăturarea ei nu este posibilă decât prin admiterea recursului și casarea sentinței recurate, cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare primei instanțe in vederea stabilirii situației de fapt și a examinării acesteia in concreto.

Având in vedere argumentele prezentate apreciază că în speță este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

III. Hotărârea primei instanțe este nemotivată

La data de 8.10.2018 reclamanta a formulat la dosarul cauzei o cerere de repunere pe rol prin care a arătat pe larg ca nu s-au clarificat nici pe departe problemele juridice ale speței, acestea având nevoie, în continuare de administrarea probațiunii.

În cuprinsul părții introductive este menționată existența cererii de repunere pe rol, însă instanța nu s-a pronunțat în nici un fel asupra cererii formulate.

Cu privire la pretinsa autoritate de lucru judecat, prima instanță reține că soluția pronunțată de către instanța suprema în dosarul x/2015 se opune cu autoritate de lucru judecat pe chestiunile de ordin procedural.

Pentru a se putea discuta de existența autorității de lucru judecat trebuie să existe identitate de obiect, părți și cauză.

În speță, în litigiul obiect al dosarului nr. x/2015 s-a analizat legalitatea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 518/2015, iar în prezentul litigiu Curtea de Apel Cluj trebuia să analizeze legalitatea Decizia de soluționare a contestației nr. 361/3.04.2018 și Decizia de soluționare a contestației nr. 193/7.03.2018 ambele emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Nerespectarea dreptului la apărare, ca urmare a lipsei audierii contribuabilului înainte de emiterea deciziilor de impunere

A. S.R.L. a invocat faptul că i-a fost încălcat dreptul la apărare, prin raportare la dispozițiile art. 9 alin. (1) și art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală. Astfel, conform textului de principiu din art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, înainte de luarea oricărei decizii este obligatorie audierea contribuabilului. Conform art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală, mențiuni privind audierea contribuabilului trebuie să se regăsească în cuprinsul deciziei de impunere. Se reține, în speță, nu numai împrejurarea lipsei din decizia de impunere a mențiunii privitoare la audierea reclamantului, ci și pe cea a inexistenței caracterului efectiv al exercitării dreptului de a fi ascultat recunoscut contribuabilului

În speță, se poate constata cu certitudine faptul că dreptul la apărare a fost încălcat, întrucât nu a existat nicio audiere.

Organele fiscale aveau obligația trebuie să precizeze acuzațiile reținute, termenul pentru a răspunde și documentele considerate ca probe, și mai este necesar, în plus, ca o nouă comunicare să fie realizată în cazul în care obiecțiile au fost modificate.

Nelegalitatea probelor care stau la baza constatărilor echipei de inspecție fiscală

În cuprinsul Contestației, A. S.R.L. a indicat faptul că toate constatările din cuprinsul rapoartelor de inspecție fiscală nu sunt bazate pe probe. Astfel, a arătat că o simplă analiză a constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală furnizat contribuabilului și conținutul anexelor relevă faptul că documentele-suport utilizate în activitate de către echipa de inspecție fiscală, care nu provin de la contribuabil, au fost ascunse.

Prin urmare, față de aceste probe, in cadrul Contestației a arătat că:

-a invocat caracterul nelegal al probelor și a solicitat excluderea lor din cauză, având în vedere faptul că nu există concordanță între anexele raportului de inspecție fiscală ce sta la baza deciziei de impunere și conținutul acesteia. Or, atât timp cât organul de soluționare a contestațiilor și ulterior instanța nu au la dispoziție toate argumentele pe care le-au avut organele fiscale, legalitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere nu poate fi practic verificată.

- a invocat nulitatea deciziei de impunere și nelegalitatea raportului de inspecție fiscală, arătând faptul că actele administrative fiscale nu se pot emite pe baza unor probe colectate nelegal sau inexistente ori a unor probe ascunse pentru a împiedica verificările administrative (în etapa soluționării contestației fiscale) sau judiciare (în etapa formulării unei cereri de suspendare sau a acțiunii în anulare).

În speță, în urma analizei documentelor deținute de reclamantă, inspectorii fiscali concluzionează că aceasta deține documentele prevăzute de lege. Constată însă că operațiunile nu sunt reale exclusiv pe baza unui Proces-verbal întocmit de Direcția Antifraudă Fiscala Oradea, așadar nu în baza unor constatări proprii ale organului de inspecție fiscala, și încalcă astfel dispozițiile art. 65 alin. (2) din vechiul Codul de procedura fiscală. Pe de altă parte, pentru a putea declara o operațiune ca fiind fictiva/nereala ar trebui ca documentele pe care s-au bazat acest operațiuni sa fie declarate ca fiind false de către o instanța de judecata.

Cu privire la pretinsa inadmisibilitatea unor motive de nelegalitate

Motivul de nelegalitate invocat de către reclamantă privind nerespectarea prevederilor Ordinului nr. 3596/2011 de către organele fiscale are la baza statuările Curții de Justiție a Uniunii Europene din hotărârea pronunțata în 19 noiembrie 2017, afacerea C-101/16, Paper Consult.

A arătat ca în cauză organele fiscale au aplicat o sancțiune automată contribuabilului A. S.R.L., privându-l de dreptul de deducere al TVA și de posibilitatea considerării că fiind deductibile a cheltuielilor cu achiziția de la un contribuabil inactiv, justificându-și astfel propria incapacitate de a sancționa comportamentele fiscale ale partenerilor comerciali. În cauză, nu există nicio pierdere de venituri fiscale generată de comportamentul societății reclamante, iar echipa de inspecție fiscală nu a probat sub nicio formă participarea societății la vreun mecanism de fraudă fiscală.

În opinia recurentei, după cum a arătat si in acțiunea introductiva prin raportare la prevederile acestui act normativ este evident faptul că organul fiscal nu și-a îndeplinit obligațiile cu privire la verificarea declarațiilor depuse regulat de către A. S.R.L. și nu a notificat niciodată în această perioadă partenerii comerciali identificați în declarațiile fiscale să-și îndeplinească propriile obligații. Verificarea declarațiilor depuse de prestator nu intră în obligațiile contribuabilului verificat, care nu are acces la aceste informații, având posibilitatea de a vizualiza doar Registrul persoanelor declarate inactive fiscal și Registrul persoanelor impozabile înregistrate in scopuri de TVA, două baze de date ce pot fi folosite practic de orice cumpărător care are o conexiune la Internet pentru a verifica" bonitatea fiscala" a furnizorului/prestatorului și care ar permite să fie identificate eventuale indicii de fraudă din partea acestuia.

În această ambianță, câta vreme facturile fiscale înregistrate conform în contabilitate au fost plătite de A. S.R.L., în calitate de beneficiar, toate sumele fiind înregistrate în contabilitate și declarate la organul fiscal, A. S.R.L. nu poate fi ținută răspunzătoare pentru încălcarea dispozițiilor legale de către prestator. Conform documentelor fiscale și bancare, prestatorii au încasat contravaloarea serviciilor și aveau obligația să vireze bugetului de stat taxa pe valoarea adăugată colectată.

De altfel, potrivit dispozițiilor art. 1512 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, forma în vigoare în perioada când s-au derulat relațiile comerciale în discuție, dacă beneficiarul dovedește achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei, nu mai este ținut răspunzător individual și în solidar pentru plata taxei.

Aceste critici au fost calificate ca inadmisibile de către instanța de fond pentru ca nu ar fi fost invocate în contestație.

În primul rând, la data de 23.02.2018, reclamanta a formulat o Cerere în atenția organului de soluționare a Contestației prin care i-a solicitat să îi acorde acces la dosarul administrativ conform Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017, pronunțată în cauza Ispas, C-298/16, respectiv să aibă in vedere și jurisprudența aceleași Curți reprezentată de hotărârea din 19 octombrie 2017, pronunțată în cauza Paper Consult, C-101/16 .

Așadar, a invocat în faza contestației această jurisprudența, astfel că în mod nelegal a fost respinsă ca inadmisibilă acesta critică.

Mai mult, având în vedere că hotărârea în afacerea C-101/16, Paper Consult a fost pronunțata în 19 noiembrie 2017 este evident că la data de 8.06.2015, momentul înregistrării contestației, nu putea invoca considerentele unei hotărâri care nu a fost pronunțată. Or, jurisprudența Curții Europene de Justiție este obligatorie pentru instanțele naționale, astfel că prima instanța avea obligația să analizeze acesta critica.

IV. Hotărârea primei instanțe este dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material

Cu privire la relevanța hotărârii Curții de Justiție în afacerea C-298/16, Ispas în cadrul p. 24 din sentința recurată se reține: "Invocarea cauzei CJUE nr. C-298/16 Ispas nu este de natură să atragă nelegalitatea Deciziei de soluționare a contestației nr. 193/2018 câtă vreme reclamanta s-a adresat cu o cerere de comunicare a actelor din dosarul fiscal în procedura de soluționare a contestației administrative, deci ulterior formulării contestației administrative, iar pe de altă parte, în dosarele nr. x/2015 și y/2015 instanța supremă a stabilit cu caracter definitiv că reclamantei i s-a comunicat proiectul raportului de inspecție fiscală, împreună cu anexele acestuia și i s-au prezentat probele în detaliu în procesul-verbal nr. x/19.05.2015.

În cuprinsul Contestației dar si pe parcursul inspecției, în vederea respectării dreptului la apărare și pentru a da posibilitatea societății să își configureze toate argumentele în interiorul termenului legal de 30 zile, reclamanta a solicitat să i se acorde acces automat și deplin la dosarul administrativ al inspecției fiscale.

În acest sens, A. S.R.L. a solicitat în scris echipei de inspecție fiscală punerea la dispoziție a probelor pe care se întemeiază acuzațiile formulate la adresa societății. De asemenea, prin raportare la prevederile art. 10 și 11 din Directiva 95/46/CE, s-au solicitat lămuriri cu privire la modul în care datele cu caracter personal referitoare la A. S.R.L. au fost transmise de inspectorii fiscali altor autorități, respectiv au fost obținute de inspectorii fiscali de la alte autorități.

Astfel a arătat că refuzului punerii la dispoziție a acestor documente, de către oricare dintre organele fiscale, reprezintă o restrângere a dreptului la apărare.

În aceeași notă, societatea a invocat în cadrul Contestației încălcarea principiul bunei-credințe a organelor fiscale în relația cu contribuabilii, apreciind că în cauză restrângerea accesului societății la documentele și informațiile care au stat la baza concluziilor inspectorilor fiscali încalcă acest principiu, prevăzut de art. 12 Codul de procedură fiscală. Scopul urmărit de către reclamantă a fost clarificarea stării de fapt fiscale, iar accesul la toate documentele în discuție i-ar fi permis să le combată în mod eficient.

Așadar, documentele solicitate de reclamantă nu sunt anexate Rapoartelor de inspecție fiscala și este evident ca nici organul de soluționare al contestației nu le-a avut in vedere când a analizat criticile formulate

Dacă am admite că dosarul administrativ conține doar aceste documente, ar însemna că afirmațiile inspectorilor fiscali nu sunt probate și, prin urmare, organul de soluționare a contestației ar fi trebuit să anuleze decizia de impunere, ca urmare a prezentării unor fapte nereale în cuprinsul rapoartelor de inspecție fiscală și, implicit, a deciziilor de impunere.

Dacă am considera că totuși, dosarul administrativ mai conține și alte documente, așa cum ar trebui în spețe de acest tip, în care sunt invocate o serie de nereguli constatate la alte persoane juridice decât cea supusă inspecției fiscale, ar însemna că organul de soluționare a contestației nu a putut să se pronunțe în deplină cunoștință de cauză. Organul de soluționare a contestației ar fi trebuit să aibă acces la aceste documente pentru a putea soluționa contestația.

În esență, inspectorii fiscali fac trimitere la o serie de documente ce vizează alți contribuabili decât societatea reclaamntă, documente la care aceasta nu avea acces. Având în vedere faptul că aceste acte (în sens de instrumentum) îi sunt opuse și sunt invocate pentru a i se imputa anumite fapte, este evident ca pentru a putea fi respectat dreptul la apărare era necesar ca acestea sa-i fie comunicate, nefiind suficiente doar cele care o privesc în mod direct.

Organul se soluționare încearcă sa justifice refuzul nelegal de acces la dosarul administrativ pe considerentul ca informațiile cuprinse în aceste documente ar fi protejate de secretul fiscal.

Cu privire la acesta aspect s-a pronunțat și jurisprudența astfel:

"Totodată, curtea apreciază că împrejurarea că organul fiscal a calificat aceste înscrisuri ca fiind de natura a face aplicabile dispozițiile art. 11 din Codul de procedură fiscală care reglementează secretul fiscal nu poate conduce la o altă concluzie în cauză, întrucât, pe de o parte, o astfel de împrejurare nu a condus la respingerea cererii reclamantei de a avea acces la aceste înscrisuri, cererea nefiind soluționată, după cum s-a arătat, iar pe de altă parte, similar manierei în care a procedat instanța, cel puțin o parte din aceste înscrisuri se puteau pune la dispoziția reclamantei în procedura administrativă, acesta fiind asistată de avocat și în această procedură, contestația fiind formulată de acesta.

Or, după cum a arătat instanța părților la termenul din data de 26.10.2017, pe de o parte, chiar și în cazul în care ar fi existat un nivel de secretizare corespunzător secretului de serviciu (nivel de secretizare superior secretului fiscal), în legislația în vigoare există Protocolul încheiat între Uniunea Națională a Barourilor din România și Oficiul Registrului National al Informațiilor Secrete de Stat (ORNISS) privind eliberarea, către avocați, în legătură cu exercitarea profesiei, a autorizațiilor de acces la informații clasificate care ar fi permis apărătorului părții ca, în baza unei adrese a instanței, să obțină o autorizație de acces prin intermediul Uniunii Naționale a Barourilor din România la acest tip de informații protejate, pentru a-și face apărarea. Pe de altă parte, privitor la protecția datelor cu caracter personal ale terților evidențiați în aceste înscrisuri, avocatul are obligația, potrivit Legii nr. 51/1995, să păstreze secretul profesional și să respecte confidențialitatea tuturor aspectelor de care ia cunoștință în exercitarea profesiei, iar organul fiscal avea posibilitatea să anonimizeze aceste date cu caracter personal pentru a nu afecta drepturile acestora."

Apare drept o încălcare flagrantă a dreptului la apărare neprezentarea acestor documente, în condițiile în care documentele la care se face referire sunt aduse ca argument pentru a contura suspiciunile la care fac referire organele fiscale.

În mod evident, orice viciu de procedură care afectează inspecția fiscală afectează implicit și Decizia de soluționare a contestației, întrucât organul de soluționare a contestației are posibilitatea să desființeze actul administrativ fiscal contestat în măsura în care nu respectă legea.

Cu privire la scopul urmărit prin tranzacțiile efectuate

În esență, prima instanța a considerat ca obligațiile fiscale au fost stabilite in mod legal, întrucât acestea nu ar fi fost in realitate executate de reclamantă iar scopul urmărit ar fi fost exclusiv in vederea obținerii de avantaje fiscale.

Este de reținut că organele de inspecție fiscală nu au contestat în cauză realitatea executării lucrărilor reflectate în facturi și nici îndeplinirea condițiilor formale pentru exercitarea dreptului de deducere, motiv pentru care Curtea a apreciat ca neconcludentc soluționării cauzei probele cu expertiza fiscală și în construcții solicitate de recllamantă.

Consideră că doar o expertiză în construcții ar fi putut stabili dacă într-adevăr subscrisa a realizat sau nu lucrările subcontractate.

De asemenea o expertiză contabilă putea stabili dacă într-adevăr scopul urmărit a fost unul exclusiv în vederea obținerii de avantaje fiscale. Or, din conținutul expertizei fiscale extrajudiciare (p. 6-11) anexate acestui recurs se poate observa că fundamentul pe baza căruia prima instanța si-a construit argumentația este profund greșit.

Prin urmare, calitatea de document justificativ a documentelor de aprovizionare ale A. S.R.L. este contestată pentru că operațiunea economică realizată în realitate este alta decât cea scriptic consemnată, or art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 stabilește că un document dobândește calitatea de document justificativ doar dacă reflectă operațiunea economico-financiară efectuată. Mai precis, se impută reclamantei faptul că a reflectat contabil tranzacții care în realitate nu au existat: achizițiile de la cei patru furnizori.

De esența exercitării dreptului de deducere este probarea împrejurării că bunurile/serviciile achiziționate au fost utilizare în scopul operațiunilor impozabile. Așa fiind, acestea trebuie să fie încorporate în bunurile/serviciile comercializate de contribuabil.

Or, în speță, realitatea tranzacțiilor nu este contestată nici de organele de inspecție fiscală și nici de către instanță.

În condițiile în care tranzacțiile au avut loc în realitate, atunci o analiză economică a activității de exploatare realizată de A. S.R.L. ar putea să ofere indicii cu privire la oportunitatea măsurii luată de organele fiscale de a le elimina din ansamblul activității A. Astfel, dacă analiza va conduce la un rezultat rațional, atunci acesta va confirma considerente avute în vedere de intimate pentru eliminarea tranzacțiilor.

În condițiile în care raportat la jurisprudența Curții Europene de Justiție, nu poate fi refuzat dreptul la deducere al recurentei in măsura in care operațiunile sunt reale considera că hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea normelor de drept material.

Lipsa documentelor care să ateste prestarea lucrărilor de construcții, altele decât facturile, s-a constituit în unul dintre argumentele care au condus la refuzul exercitării dreptului de deducere a TVA-ului întrucât absența unor documente precum situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, devize de lucrări, confirmă caracterul fictiv al lucrărilor facturate.

Recurenta și-a exercitat dreptul de deducere a taxei în baza următoarelor documente: contractele încheiate cu cei patru furnizori, facturile emise de cei patru furnizori, devize de lucrări emise de cel patru furnizori.

În contextul în care facturile nu conțin o denumire explicită/directă a serviciilor prestate, darie descriu într-o manieră indirectă/mediată, întrebarea care ridică este aceea dacă informațiile furnizate de facturi cu privire ia natura serviciilor prestate sunt sau nu suficiente.

Un răspuns negativ, care ar valida constatările organului de inspecție fiscală, presupune, practic, acreditarea ipotezei potrivit cu care denumirea implicită/indirectă a serviciilor prestate echivalează cu absența acestui element deforma al facturii. Per a contrario, continuând cu această ipoteză, soluția ar fi aceea ca în facturi să se menționeze explicit denumirea serviciilor.

Mai departe se pune problema amplorii detalierii serviciilor prestate: este suficient ca pe facturile emise să se reproducă serviciile prestate așa cum sunt acestea expuse în clauza contractuală referitoare la obiect, sau este necesar a se pătrunde mult mai adânc în "intimitatea" tranzacției, enumerând în conținutul facturii operațiunile materiale efectuate de prestator care, în ansamblu, conturează serviciul efectuat.

Dacă, în litigiu pendinte, am admite ca fiind necesară o astfel de prezentare amănunțită a serviciilor prestate, atunci acest aspect ar face insuficiente clauzele contractuale (regăsite în fiecare dintre contractele de lucrări de construcții) în care se precizează obiectul lucrărilor și referințele la respectarea caietului de sarcini și proiectul tehnic așa cum acesteia au fost agreate cu beneficiarul final (ARL Cluj SA) fiind, practic, necesară transcrierea în conținutul facturii a operațiunilor menționate deja în anexele acesteia (contractele, ofertele de preț, proiectul tehnic, caietul de sarcini).

Procedând-se într-o asemenea manieră se ajunge la situația în care factura să conțină absolut toate elementele care atestă serviciile prestate, făcând superfluă întocmirea oricărui alt document (rapoarte de lucrări, devize etc). Pentru motive ce le vom prezenta în cele de urmează, credem că o asemenea înțelegerea a prevederilor art. 155 alin. (19) nu poate fi susținută cu succes.

Caracterul irelevant al argumentului că furnizori nu ar fi avut angajați/mijloace de fixe în ceea ce privește relația cu cei 4 furnizori

Prima instanța reține că un element care conduce la concluzia ca reclamanta nu fost de buna credința și ca operațiunile nu ar fi fost reale faptul ca societățile partenere nu aveau angajați mijloace fixe pentru efectuarea lucrărilor.

După cum a arătat în cazul acțiunii introductive, A. S.R.L. nu poate fi ținută responsabilă pentru faptul că această societate nu a declarat la ITM salariații pe care îi avea.

Operațiunile economice în care este necesară întocmirea unei facturi se înregistrează în contabilitate doar pe baza facturii. Doar pentru operațiunile la care nu există obligația întocmirii facturii sunt necesare și alte documente justificative, dintre care se citează exemplificativ avizul de însoțire al mărfii etc. Consecința acestui mod de reglementare, neechivoc și neinterpretabîl, este că factura, și doar factura, este necesară în materia documentelor justificative pentru operațiunile de achiziție, ceea ce este evident în concordanță cu reglementarea Directivei TVA privind rolul facturii în deducerea TVA. Urmarea acestei reglementări este că toate cerințele fiscului de a documenta achiziția și cu alte documente decât factura sunt lipsite de suport legal, atât la nivelul legii, cât și al actelor normative subordonate acesteia.

Face precizarea că argumentele prezentate în ceea ce privește TVA sunt aplicabile mutatis mutandis și în raport de acuzațiile aduse în materie de impozit pe profit, fiind în realitate vorba despre aceeași stare de fapt care în viziunea echipei de inspecție fiscală, pare să genereze două tipuri de obligații fiscale față de bugetul de stat.

În concluzie, A. S.R.L. nu poate fi declarată responsabilă pentru comportamentul partenerilor contractuali.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22 decembrie 2018, intimatele - pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Napoca, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj au solicitat respingerea recursului, ca nefondat și nul.

Cu privire la nelegalitatea încheierii din data de 03.10.2018 privind respingerea cererii de recuzare a d-nei judecător B., motivele invocate de recurentă nu sunt în măsură să atragă casarea hotărârii.

Susținerile recurentei sunt subiective, sunt fără acoperire, fără suport probator și se rezumă la simple afirmații.

Nu considerămcă cererea de recuzare se impunea a fi soluționată numai în condițiile în care cauza s-ar fi repus pe rol. Sesizarea Curții cu o cerere de recuzare a urmat calea soluționării acesteia de către completul următor. Faptul că judecătorul care a soluționat cererea de recuzare a făcut parte din același complet în alte cauze, împreună cu judecătorul față de care s-a formulat cererea, nu are relevanță. Dacă legiuitorul ar fi considerat că într-o astfel de ipoteză cererea de recuzare nu ar putea fi soluționată de un coleg, ar fi prevăzut în mod expres o soluție aparte.

Susținerea în sensul că judecătorul fondului a mai respins acțiuni în cauze similare nu constituie un motiv pentru admiterea recursului și pentru considerarea ca fiind incompatibil un judecător care a respins cererile în probațiune solicitate de recurentă.

Nu se poate vorbi de intrarea judecătorului la cauză cu opinii prestabilite și antepronunțarea în cauză, pentru motivul că judecătorul a considerat că probele nu sunt utile cauzei. Este greșită opinia recurentei în sensul că prin respingerea cererii în probațiune s-a antamat soluția ce urma a fi pronunțată în cauză și nici nu poate fi reținută o lipsă de imparțialitate a judecătorului.

În privința motivului de nulitate a hotărârii pentru încălcarea art. 244 C. proc. civ., solicită respingerea acestuia, întrucât, prin amânarea de pronunțare a soluției în cauză nu s-a creat recurentei un prejudiciu, aceasta având posibilitatea formulării de concluzii scrise.

În privința motivului de nulitate a hotărârii pentru încălcarea art. 264 C. proc. civ., recurenta susține că judecătorul fondului nu a administrat tot probatoriul necesar clarificării stării de fapt reale. Se susține că prin încheierea de ședință din data de 25.06.2018 instanța a respins cererea de depunere a dosarului administrativ, ca fiind inutilă cauzei. Ceea ce nu arată recurenta, dar se observă cu maximă lejeritate din lecturarea încheierii, este faptul că judecătorul nu a respins sec cererea, așa cum sugerează recurenta, ci, ca urmare a faptului că intimatele au depus la dosar toate actele care au stat la baza emiterii actului administrativ. Astfel, susținerea că judecătorul a refuzat să analizeze documentele organelor fiscale este vădit nefondată.

În această ordine de idei, în încheierea de ședință de la termenul din data de 25.06.2018 este consemnat faptul că însuși judecătorul fondului a pus în discuție din oficiu necesitatea audierii în calitate de martori a administratorului recurentei, dl. D. și a dlui F. . De asemenea, a pus în vedere recurentei să depună la dosarul cauzei copia contractului încheiat cu Antrepriza de Reparații și Lucrări,la care face referire în obiectivele la expertiză și copii ale contractelor de subantrepriză, cu alte cuvinte, judecătorul a analizat toate cererile în probațiune ale recurentei și chiar a propus din oficiu altele. Faptul că ulterior depunerii și studierii înscrisurilor solicitate, instanța nu a mai considerat concludente anumite probe, nu înseamnă că i-a fost afectată imparțialitatea și că a refuzat administrarea unor probe și nici că hotărârea pronunțată s-a bazat doar pe indicii și nu pe probe.

Raportul de expertiză extrajudiciară urmează a fi înlăturat din probațiunea depusă de recurentă. Acest raport este întocmit la solicitarea recurentei, or, este evident că acesta nu poate fi decât unul subiectiv, care nu ne este opozabil și nu poate constitui o probă pe baza căreia ÎCCJ să poată admite recursul.

Cu privire la cererea de repunere pe rol a cauzei, aceasta a fost depusă la dosar după rămânerea în pronunțare a instanței asupra fondului, iar asupra probațiunii indicate prin această cerere, instanța se pronunțase anterior.

Corect a stabilit prima instanță că în dosarul nr. x/2015 s-a stabilit definitiv că motivele privind pretinsele vicii de legalitate ale deciziei de impunere nr. x/2015 au fost tranșate, argumentele recurentei fiind respinse, astfel că această autoritate se impune.

Se susține că organele fiscale nu au contestat realitatea tranzacțiilor. Or, nu au contestat existența lucrărilor, ci au contestat executarea acestora de partenerii care au emis facturile, adică tocmai realitatea tranzacțiilor, pentru că acest aspect este relevant din punct de vedere fiscal.

A. S.R.L. a fost supusă în perioada 2014 - 2015 unei inspecții fiscale din partea AJFP Cluj, al cărei obiect au fost obligațiile fiscale privind impozitul pe profit pentru perioada 1.01.2011 - 31.12.2013 și respectiv TVA pentru perioada 1.01.2011 - 30.09.2014.

În urma acestei inspecții a fost emisă Decizia de impunere xnr. 336/29.05.2015 întocmită în baza Raportului de inspecție F-CJ nr. x/29.05.2015 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale reprezentând:

- impozit pe profit în cuantum total de 680.626 RON la care s-au calculat accesorii constând în majorări de întârziere pentru intervalul 01.01.2011-31.12.2013 în cuantum de 251.931 RON și penalități de întârziere pentru intervalul 26.04.2011-15.05.2015 în cuantum de 105.327 RON;

- TVA în cuantum total de 1.065.878 RON la care s-au calculat accesorii constând în majorări de întârziere pentru intervalul 26.03.2011-25.11.2014 în cuantum de 380.506 RON și penalități de întârziere pentru intervalul 26.03.2011-25.11.2014 în cuantum de 232.122 RON.

La data de 8.06.2015 a formulat Contestație înregistrată împotriva acestor acte administrative sub nr. x la Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj - Inspecție Fiscala Contribuabili.

Prin Decizia nr. 512 din 29.07.2015 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații:

- s-a suspendat soluționarea Contestației până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală pentru suma de 1.848.702 RON reprezentând impozit pe profit, TVA si accesorii stabilite suplimentar prin Deciziei de impunere xnr. 336/29.05.2015 întocmită în baza Raportului de inspecție F-CJ nr. x/29.05.2015 conform punctului 1 din dispozitiv;

- s-a respins în parte ca neîntemeiată și parțial nemotivată pentru restul obligațiilor fiscale în RON reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii conform pct. 2-5 din dispozitiv.

Prin decizia civila nr. 4056/13.12.2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, pronunțată în dosar nr. x/2015 instanța a anulat în parte Decizia nr. 512 din 29.07.2015 emisa de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații cu privire la punctul nr. 1 din dispozitiv și a obligat organul de soluționare a Contestației să procedeze la soluționare contestației pentru capătul de cerere compus din obligații fiscale în cuantum de 1.848.702 RON reprezentând impozit pe profit, TVA si accesorii stabilite suplimentar prin Deciziei de impunere xnr. 336/29.05.2015.

La data de 23.02.2018 reclamanta a formulat o Cerere în atenția organului de soluționare a Contestației prin care i-a solicitat să îi acorde acces la dosarul administrativ conform Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 noiembrie 2017, pronunțată în cauza Ispas, C-298/16, respectiv să aibă in vedere și jurisprudența aceleași Curți reprezentată de hotărârea din 19 octombrie 2017, pronunțată în cauza Paper Consult, C-101/16 și să ne comunice stadiul procedurii de soluționare.

Prin Decizia nr. 193 din 7.03.2018 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații a fost respinsă ca neîntemeiata pentru suma totala de 1.848.702 RON (in continuare "Decizia de soluționare") constând în:

- Impozit pe profit în sumă de 510.122 RON și accesorii aferente acestui impozit în cuantum de 237.822 RON;

- Taxa pe valoare adăugată în sumă de 765.182 RON și accesorii aferente acestei taxe în cuantum de 335.576 RON.

Prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 124 din 8.01.2018 s-au calculat obligații fiscale accesorii în cuantum total de 352,234 RON reprezentând dobânzi și 189.613 RON reprezentând penalități de întârziere.

La data de 26.02.2018 reclamanta a formulat Contestație împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 124 din 8.01.2018, înregistrată sub nr. x/2018 la Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca.

Prin Decizia nr. 361/3.04.2018 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluționare Contestații:

- a fost respinsă ca neîntemeiată pentru suma totală de 531.241 RON constând în: dobânzi aferente Impozitului pe profit în sumă de 127.040 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 69.303 RON, dobânzi aferente Taxei pe valoare adăugată în sumă de 216.693 RON, penalități de întârziere aferente Taxei pe valoare adăugată în sumă de 216.693 RON;

- a fost respinsă ca nemotivată pentru suma totală de 10.606 RON constând în: dobânzi aferente impozitului pe profit în sumă de 662 RON, dobânzi aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 4.134 RON, penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată în sumă de 566 RON, dobânzi aferente impozitului pe venitul din salarii în sumă de 815 RON, dobânzi aferente contribuțiilor sociale în suma de 2.890 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe venitul din salarii în sumă de 317 RON, penalități de întârziere aferente contribuțiilor sociale in cuantum de 1.222 RON

Prin petitele nr. 1-4 din acțiunea introductivă reclamanta a solicitat:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 193/07.03.2018 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca;

- anularea în parte Decizia de impunere xnr. 336/29.05.2015 întocmită în baza Raportului de inspecție F-CJ nr. x/29.05.2015, ambele emise de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj;

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 361/3.04.2018 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca;

- anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 124/8.01.2018 emisă de către Administrația Județeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Prin sentința civilă nr. 243 din 08.10.2018, Curtea de apel Cluj a respins acțiunea ca fiind neîntemeiată.

Examinând sentința atacat, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor expuse în întâmpinare, Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la încheierea de ședință din 3.10.2018, recurenta afirmă că instanța nu a fost alcătuită potrivit dispozițiilor legale (art. 488 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ.)

Înalta Curte reține că, potrivit textului de lege invocat, instanța nu a fost alcătuită potrivit dispozițiilor legale atunci când completul de judecată nu a fost constituit în mod legal, în sensul că nu au fost respectate dispozițiile Legii nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată ori atunci când completul nu a fost constituit cu toate organele și persoanele cerute de lege (grefier, procuror), situație în care se analizează aspectul "cantitativ" al compunerii.

De asemenea, instanța nu a fost alcătuită potrivit dispozițiilor legale atunci când judecătorii nu aveau dreptul să facă parte din complet pentru că erau incompatibili ori fusese admisă cererea de abținere sau de recuzare, situație în care se analizează aspectul "calitativ" al compunerii.

Recurenta se oprește la această din urmă ipoteză și critică încheierea de ședință din 3.10. 2018 arătând că, în opinia sa, s-a respins ca nelegală cererea de recuzare a doamnei judecător B. întrucât:

a) cererea de recuzare a fost soluționată neprocedural, la data de 3.10.2018, fără a fi repusă cauza pe rol. Acest lucru ridică serioase se