ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3494/2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 25.01.2018 pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 462/05.12.2017 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.05.2017 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii.

Prin sentința civilă nr. 130 din data de 5 septembrie 2018, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat Decizia privind soluționarea contestației nr. 462/05.12.2017 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. a dispus anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.05.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce privește creanța fiscală constând în contribuții sociale obligatorii în sumă totală de 10482645 RON. A respins, în rest, pretențiile reclamantei ca nefondate.

Împotriva sentinței civile nr. 130 din data de 5 septembrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul formulat la data de 28.09.2018, recurentele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj, invocând prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., au solicitat admiterea recursului, cu consecința casării în tot a hotărârii instanței de fond, în sensul rejudecării cauzei pe fond și a respingerii în tot a acțiunii reclamantei A. S.R.L. ca neîntemeiată, nefondată și neprobată.

Critică recurentele - pârâte soluția primei instanțe de anulare în tot a Deciziei nr. 462/5.12.2017, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF și de anularea parțială a raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere, ambele emise de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul DGRFP Cluj Napoca, în ceea ce privește creanța fiscală în cuantum de 10.482.645 RON reprezentând contribuții sociale, susținând, în esență, că judecătorul fondului a aplicat greșit normele de drept material atunci când a calificat activitatea desfășurată de organele de control, în urma inspecției fiscale, drept operațiune de recalificare a naturii juridice a unei stări de fapt fiscale, respectiv a celei născute ca urmare a plăților efectuate de reclamantă în favoarea angajaților care și-au desfășurat activitatea în Germania.

Au făcut trimitere recurentele-pârâte la faptul că din documentele prezentate de reclamantă organelor de inspecție fiscală, printre care se numără și cele purtând titulatura "B." (în traducere "Jurnal stat de plată"), rezultă că pentru salariații societății reclamante trimiși să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul Germaniei, societatea nu a constituit și nici achitat, cu excepția cazului unui număr de 4 persoane, obligațiile fiscale reprezentând contribuții datorate bugetului consolidat al statului. Subliniază recurentele că obiectul constatărilor echipei de inspecție fiscală vizează, în mod exclusiv, contribuțiile sociale aferente plăților apreciate de organele fiscale ca fiind de natură salarială, plătite de reclamantă salariaților săi ce au fost trimiși să presteze muncă pe teritoriul Germaniei, conform datelor cuprinse în documentele de plată emise într-un astfel de stat membru, iar nu și pentru impozitul pe salarii.

Făcând trimitere la jurisprudența Înaltei Curți, recurentele afirmă că obligația reclamantei de a plăti contribuții sociale către bugetul asigurărilor sociale derivă inclusiv din faptul că intimata-reclamantă a solicitat și chiar a obținut de la autoritățile din Germania formularul portabil A1. Or, arată recurentele, acest formular este eliberat în ipoteza situațiilor de excepție de la regula reglementată de art. 11 alin. (3), lit. a) din Regulamentul CE nr. 883/2004 (potrivit căreia salariații vor datora contribuții sociale în statul în care prestează activitate), respectiv în ipotezele detașării (în cazul activităților dependente) sau în cea a pluri-activității, astfel cum sunt acestea reglementate de art. 12 - 16 din Regulamentul CE nr. 883/2004.

Au mai fost criticate și reținerile instanței de fond potrivit cărora, în prezenta cauză, sunt întrunite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 2, alin. (2) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, motiv pentru care judecătorul fondului a considerat nelegal demersul organelor de inspecție fiscală de a emite o decizie de impunere pentru diferențele de contribuții sociale obligatorii și accesoriile aferente ce intră sub auspiciile unui astfel de act normativ.

În susținerea căii de atac promovate, recurentele arată că echipa de inspecție fiscală nu a recalificat sumele reprezentând indemnizații de delegare/detașare deoarece acestea nu au avut o astfel de natură juridică, nereprezentând nici indemnizații de delegare și nici de detașare. Mai afirmă recurentele că reprezentanții intimatei-reclamante au recunoscut, prin simpla întocmire a documentelor intitulate "state de plată", natura salarială a plăților efectuate către personalul său salarial ce a prestat muncă pe teritoriul Germaniei, precum și în raport de prevederile actelor adiționale la contractele de muncă individuale.

3.2. La data de 26.09.2018 a declarat recurs și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, (A.N.A.F.), care, apreciind incidente prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecarea fondului, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Prin calea de atac promovată, critică recurenta-pârâtă raționamentul primei instanțe potrivit căruia activitatea desfășurată de organele fiscale, în cadrul inspecției fiscale, întrunește toate elementele prevăzute de lege pentru operațiunea de recalificare a naturii juridice a unei stări de fapt fiscale, respectiv a operațiunilor de plată efectuate de către reclamanta în favoarea propriilor angajați care și-au desfășurat activitatea temporar în Germania.

Invocând prevederile art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedură fiscală, recurenta arată că organele de inspecție fiscală au constatat prestarea de către intimata-reclamanta a unor servicii intracomunitare către C. din Germania, precum și faptul că, într-un astfel de context, societatea reclamantă a plătit din contul său, în valută, sume de bani angajaților, în baza unor chitanțe cu mențiunea "B." (în traducere "Jurnal stat de plată"), sume care au fost înregistrate în contabilitate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări" și/sau în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terii", fără să constituie și achite obligațiile fiscale reprezentând contribuții datorate bugetului consolidat al statului pentru angajații trimiși la muncă în Germania, motiv pentru care au fost stabilite suplimentar, în sarcina societății, contribuții sociale obligatorii în sumă de 10.482.645 RON.

Astfel, apreciază recurenta că activitatea desfășurată de organele fiscale în cadrul inspecției fiscale nu a fost una de recalificare a sumelor reprezentând indemnizație de delegare/detașare, având în vedere că acestea nu au reprezentat astfel de indemnizații, susținând că acest aspect a fost recunoscut de reclamantă atât prin procedura de susținere orală a contestației, conform minutei, cât și prin faptul că a întocmit state de salarii pentru personalul trimis la muncă în străinătate.

Mai afirmă recurenta-reclamantă că relevante sunt și prevederile actelor adiționale la contractele individuale de muncă, unde se menționează că angajatul care își desfășoară activitatea în Germania va fi recompensat în euro, în funcție de realizări, făcând trimitere și la faptul că în formularul A1, completat cu CNPP România, la punctul "Informații pentru titular" se specifică că angajatul respectiv nu are obligații de plată a contribuțiilor într-un alt stat membru, iar la pct. 2 privind "Legislația statului membru care se aplică" în cuprinsul formularului se specifică țara România.

Referitor la lipsa de incidență a art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, recurenta susține că societatea reclamantă nu îndeplinește condițiile necesare pentru a beneficia de prevederile favorabile ale acestui act normativ, întrucât sumele acordate angajaților trimiși la muncă în Germania nu reprezintă indemnizații de delegare/detașare. Arată recurenta că, în speță, teza detașării/delegării nu poate fi reținută câtă vreme salariații reclamantei către care au fost realizate plățile apreciate de organele fiscale ca având natură salarială, nu au prestat muncă pe teritoriul României, în scopul îndeplinirii obiectului de activitate al societății A. S.R.L., pentru ca ulterior să fi fost detașați în Germania, ci erau angajați de societatea reclamantă cu scopul de a presta muncă direct pe teritoriul Germaniei. Mai arată recurenta că sumele de bani acordate sus indicaților salariați au fost variabile și au fost calculate având la bază criteriul productivității muncii, pe baza statelor de plată și a clauzelor actelor adiționale la contractele de muncă, reprezentând o contraprestație pentru activitatea desfășurată în cadrul firmei, iar nu o remunerație pentru disconfortul generat de deplasarea într-o altă localitate.

Susține recurenta că, din perspectiva impozitului pe venitul din salarii, organele de inspecție fiscală au acordat credit fiscal extern contribuabilului, stabilind obligațiile de plată suplimentare doar pentru contribuții sociale pe care societatea trebuia să le plătească în România, iar nu și pentru impozitul pe salarii care a fost plătit în Germania cu un astfel de titlu.

O altă critică distinctă în recursul declarat în cauză a vizat chestiunea anulării Deciziei nr. 462 din 5.12.2017, emisa de recurentă, prin care aceasta a soluționat contestația administrativă formulată de reclamantă cu privire la suma de 265.762 RON. A apreciat recurenta nelegală soluția primei instanțe, considerând că raționamentul judecătorului fondului potrivit căruia motivele invocate de către reclamanta în susținerea contestației administrative se pot identifica din chiar cuprinsul acesteia, astfel că "nu se poate reține caracterul nemotivat al contestației administrative formulate de reclamantă în ceea ce privește creanța fiscală în suma de 265762 RON.", încalcă prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) și lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele stipulate la pct. 2.5 și pct. 11 .1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ce dispun că în contestație societatea trebuie să menționeze atât motivele de fapt cât și de drept, precum și dovezile pe care se întemeiază acestea, în caz contrar contestația urmând a fi respinsă ca nemotivată.

Tot nelegală, în opinia recurentei, este și concluzia instanței de fond de a obliga recurenta la plata cheltuielilor de judecată, în fond, arătând că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a dat dovada nici de rea credință și nici de un comportament neglijent și solicitând, totodată aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei și a activității depuse în cauză.

La data de 17.12.2018, intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj, ca fiind nefondate și menținerea drept temeinică și legală a sentinței civile nr. 130 din 5.09.2018 a Curții de Apel Oradea, cu obligarea recurentelor la suportarea cheltuielilor de judecată. De asemenea, în ceea ce privește recursul promovat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva soluției primei instanțe de anulare a Deciziei nr. 462 din 5.12.2017 cu privire la suma de 265.762 RON, reprezentând impozit pe profit, intimata-reclamantă a invocat excepția lipsei de interes a motivelor de recurs ce vizează o astfel de soluție, iar în subsidiar căderea în desuetudine a unor astfel de motive, față de prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004, astfel cum au fost acestea modificate prin Legea nr. 212/2018.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 494, art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 din C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 11 ianuarie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 9 iunie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

De asemenea, nu pot fi reținute nici susținerile intimatei - reclamante privind căderea în desuetudine a unui astfel de motiv, în contextul modificărilor aduse art. 8 din Legea nr. 554/2004 prin Legea nr. 212/2018, câtă vreme acțiunea în contencios administrativ ce face obiectul prezentului dosar a fost formulată la data de 25 ianuarie 2018, anterior intrării în vigoare a Legii nr. 212/2018, fiindu-i aplicabilă norma în vigoare la data învestirii instanței.

Astfel, reține instanța de control judiciar că prin Decizia de impunere nr. x/30.05.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 10.748.407 RON, din care suma de 10.482.645 RON a reprezentat contravaloarea contribuțiilor sociale obligatorii calculate de organele fiscale prin raportare la plățile realizate de către reclamantă, în valută, salariaților săi ce au desfășurat activitate pe teritoriul unui alt stat membru, iar suma de 265.762 RON a reprezentat TVA și impozit pe profit, calculate în considerarea unor achiziții realizate de reclamantă, ce au fost apreciate de organele fiscale drept cheltuieli nedeductibile, respectiv fără legătură cu activitatea taxabilă a recurentei.

Împotriva unui astfel de act administrativ fiscal reclamanta a formulat contestație ce a fost, însă, respinsă prin Decizia nr. 462 din 5.12.2017 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, context ce a generat promovarea acțiunii în contencios administrativ ce face obiectul prezentului dosar.

Prin sentința civilă nr. 130 din data de 5 septembrie 2018, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. și a anulat integral decizia privind soluționarea contestației nr. 462 din 5.12.2017. Pe de altă parte, din perspectiva aspectelor de fond, prima instanță a anulat doar parțial Decizia de impunere nr. 101 din 30.05.2017 și documentele de procedură care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal (Raportului de inspecție fiscală nr. 90 din 30.05.2017), respectiv doar în ceea ce privește creanța fiscală constând în contribuții sociale obligatorii în sumă totală de 10.482.645 RON, respingând ca nefondată acțiunea în ceea ce privește creanța fiscală în sumă totală de 265.762 RON, din care 227.522 RON stabiliți cu titlu de impozit pe profit suplimentar și 38.240 RON cu titlu de TVA suplimentar de plată.

Aspectul principal de nelegalitate invocat în ambele cereri de recurs (din perspectiva soluției de anulare a părții actelor administrative fiscale ce vizează creanța fiscală constând în contribuții sociale obligatorii în sumă totală de 10.482.645 RON), este cel al lipsei de incidență, în opinia recurentelor-pârâte, a prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale. Astfel, toate cele trei recurente apreciază că nu ar fi existat o operațiune de recalificare a sumelor achitate de reclamanta-intimată angajaților săi cu titlu de indemnizație primită cu ocazia detașării.

În contextul descris anterior, argumentul central invocat de recurente este cel al naturii juridice atribuite de acestea sumelor achitate de intimata-reclamantă salariaților săi din România, angajați în baza unor contracte individuale de muncă pe perioada nedeterminată, ce, în perioada verificată (1.01.2011 - 31.12.2014), dată fiind prestarea de către reclamantă a unor servicii de tranșare, dezosare, tăiere, sortare și ambalare a cărnii pentru beneficiari din Germania, au fost trimiși în acest stat membru. În esență, recurentele susțin că astfel de plăți realizate de reclamantă nu întrunesc elementele constitutive reglementate de legislație spre a fi calificate drept plăți de natură compensatorie, ci au, în opinia recurentelor, caracter de plată remuneratorie, ce ar rezulta atât din documentele furnizate de reclamantă, dar și din susținerile ulterioare ale acesteia. Pe cale de consecință, apreciază recurentele că operațiunile realizate de organele fiscale, în cadrul inspecției fiscale, nu pot fi încadrate în categoria actelor de recalificare a unor astfel de sume.

Curtea apreciază, însă, în acord cu instanța de fond, că în cauză a existat situația premisă a aplicării dispozițiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, respectiv a existat o recalificare a sumelor inițial calificate de reclamantă drept diurne și acordate de reclamantă salariaților săi ce au desfășurat activitate pe teritoriul Germaniei, fiind întrunite cumulativ condițiile reglementate de un astfel de text normativ ce dispune în următorul sens:, (1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015".

Înalta Curte observă că, nici în planul legii speciale și nici în cel al normelor generale în materie fiscală, nu este consacrată o definiție specifică a noțiunii de operațiune de "recalificare a sumelor" (Codul de procedură fiscală și Codul fiscal utilizând noțiunile de "reconsiderare a unei tranzacții" sau "reîncadrare a formei unei activități"). În contextul descris, procedând la interpretarea normei pornind de la sensului obișnuit și natural al cuvintelor, în contextul nemijlocit al frazei (interpretarea gramaticală) instanța constată, din conținutul Dicționarului explicativ al limbii române, că sensul verbului "a recalifica" este cel de:

"a da sau a obține o nouă calificare", în timp ce termenul de "recalificare" vizează:

"calificare nou dobândită." De asemenea, termenul de "calificare" vizează operațiunea de "a atribui unei ființe sau unui lucru o anumită calitate, de a caracteriza".

Pe cale de consecință mecanismul de recalificare presupune existenta unui element inițial (calificarea prim atribuită) și un element ulterior, generat de modificarea primului, respectiv de modificarea calităților inițial atribuite/a caracterizării inițial realizate. În materia relevantă cauzei, elementul inițial este reprezentat de tratamentul aplicat de contribuabil plății efectuate, iar elementul ulterior constă în calificarea dată de organul fiscal. Observând, însă, susținerile recurentelor, rezultă că acestea tind a susține existența unei identități între maniera în care reclamanta a caracterizat plățile făcute și caracterizarea realizata de organul fiscal, cu ocazia inspecției fiscale, sens în care, în opinia acestora, nu ar exista operațiune de recalificare.

Aceste aspecte nu pot fi, însă, reținute de către instanța de control judiciar, în contextul în care actul de a califica reprezintă un raționament inductiv ce reflectă o inferență de la operațiunea efectivă a plății la caracterul atribuit acesteia, ce este proprie reclamantei și rezultă din conduita acesteia.

Or caracterul atribuit de reclamantă plăților în discuție a fost corect stabilit de instanța de fond, aceasta reținând că pentru munca desfășurată în străinătate, reclamanta a achitat lunar personalului angajat, pe de o parte un salariu în RON, așa cum acesta este înscris în contractul individual de muncă, iar pe de altă parte, a reținut prima instanță că reclamanta a mai realizat și o doua categorie de plăți către un astfel de personal, respectiv plăți în valută, calificate de reclamantă ca având natura juridică a diurnelor.

Atribuirea, de către reclamantă a caracterului de diurnă rezultă atât din tratamentul contabil aplicat de aceasta unor astfel de plăți, ce au fost înregistrate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări" și/sau în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți", precum și din tratamentul fiscal aplicat, în contextul în care, după cum chiar organul fiscal menționează în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.05.2017, din cuprinsul Declarațiilor privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate (Formular 112) întocmite de reclamantă pentru perioada verificată, rezultă că, la stabilirea contribuțiilor sociale datorate, aceasta nu a considerat astfel de plăți ca reprezentând bază de impozitare (sens în care, după cum afirmă și recurentele, nu a stabilit și nu a achitat astfel de contribuții).

În sprijinul unei astfel de calificări date de reclamantă, stă chiar obținerea de către aceasta a documentului portabil A1. Directiva 2014/67/UE privind asigurarea respectării aplicării Directivei 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii și de modificare a Regulamentului (UE) nr. 1024/2012 privind cooperarea administrativă prin intermediul Sistemului de informare al pieței interne ("Regulamentul IMI") ("Directiva 2014/67/UE") prevede la pct. 12 din preambul că:

"Lipsa certificatului referitor la legislația privind securitatea socială aplicabilă (n.n. Formularul A1) menționat în Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European și al Consiliului poate fi un indiciu că situația nu ar trebui caracterizată drept situație de detașare temporară într-un alt stat membru decât cel în care lucrătorul în cauză muncește în mod obișnuit în cadrul prestării de servicii".

Or, din interpretarea "per a contrario" a aspectelor menționate anterior, rezultă că eliberarea Formularului A1 de către autoritatea competentă în materie atestă cel puțin calificarea de către solicitant a calității de salariat detașat a lucrătorului în favoarea căruia acest formular este emis. Astfel, este confirmat încă o dată faptul că, în cauza de față, societatea reclamantă a atribuit operațiunii de trimitere a salariaților săi spre a desfășura muncă pe teritoriul Germaniei calificarea de detașare și, pe cale de consecință, plăților realizate în valută către salariații săi, suplimentar salariilor achitate în RON acestora, calificarea de indemnizație de detașare/delegare.

Argumentele prin care recurentele tind să invoce o ignorare, de către instanța de fond, a normelor ce reglementează materia efectelor produse de pretinsele fapte de recunoaștere apreciate de recurente ca emanând de la reclamante nu pot fi reținute, întrucât Înalta Curte nu poate identifica niciun act material sau procedural care să întrunească acele caracteristici proprii unui act de recunoaștere.

Curtea învederează că, din perspectiva incidentei mecanismului de recalificare, astfel cum este acesta vizat de prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015, este irelevant dacă acea calificare fiscală a actului atribuită de contribuabil plății realizate este una corectă sau incorectă, ori dacă rezultatul operațiunii de recalificare realizate de organul fiscal este unul legal sau nelegal (motiv pentru care nici jurisprudența indicată de recurente nu prezintă relevanță), fiind relevantă doar aplicarea mecanismului de recalificare, în sine, de către organul fiscal, respectiv modificarea de către acesta a tratamentului fiscal practicat de contribuabil și atribuirea unui nou tratament fiscal.

De asemenea, denumirea dată documentului dintre reclamantă și angajații săi de: "B." (în traducere "Jurnal stat de plată") nu vizează un act de recunoaștere emanând de la reclamantă, câtă vreme astfel de documente nu privesc tratamentul fiscal aplicat plăților realizate și, de altfel, o astfel de denumire nu este aptă a indica vreun element aferent naturii plății (compensatorie sau remuneratorie). Întrucât achitarea indemnizației de delegare/detașare către angajați reprezintă tot o plată, iar din conținutul Dicționarului explicativ al limbii române rezultă că sensul substantivului "stat" este cel de listă, tabel, pentru ca sintagma "Stat de plată" să vizeze tabelul, lista în care sunt înscrise drepturile bănești pe care le achită o întreprindere lucrătorilor ei (fără indicarea, însă, a naturii juridice a plății), nu se poate reține că prin denumirea atribuită documentului ar fi recunoscută vreo natură juridică a plăților. De asemenea, nici elementele formale/de structură ale unui astfel de tabel (cum sunt rubricile sale) nu pot fi apreciate ca indicative ale calificării atribuite de reclamantă plăților supuse analizei. Cât privește susținerile orale ale reclamantei din cadrul procedurii necontencioase, Înalta Curte observă că nu poate fi reținută teza unei recunoașteri, în contextul în care din Minuta privind susținerea orală a contestației formulate de A. S.R.L., încheiată la data de 26.09.2017 rezultă că afirmațiile la care fac trimitere recurentele nu aparțin, în realitate, reclamantei, ci organului de inspecție fiscală, fiind parte a argumentelor invocate de un astfel de organ în fața Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor .

Înalta Curte arată că potrivit prevederilor art. 93 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală") "Stabilirea creanțelor fiscale reprezintă activitatea de determinare a materiei impozabile, de calculare a bazei de impozitare și a creanțelor fiscale.

(2) Creanțele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2);

b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

De asemenea, potrivit prevederilor art. 94 alin. (1) Codul de procedură fiscală:

"Cuantumul creanțelor fiscale se stabilește sub rezerva verificării ulterioare, cu excepția cazului în care stabilirea a avut loc ca urmare a unei inspecții fiscale sau a unei verificări a situației fiscale personale.", iar potrivit prevederilor art. 113 alin. (1) Codul de procedură fiscală:

"Inspecția fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile (sub. nr. ), verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale."

Pe cale de consecință, din perspectiva mecanismului de recalificare a sumelor, pe care un organ fiscal îl realizează în cadrul unei inspecții fiscale, singurul plan relevant de analiza este cel al calificării pe care contribuabilul îl dă operațiunii de plată, din perspectivă contabilă și fiscală.

Or, în acord cu prima instanță, Înalta Curte apreciază că tratamentul contabil și fiscal aplicat de reclamantă plaților realizate de aceasta salariaților săi ce, în perioada verificată (1.01.2011 - 31.12.2014), dată fiind desfășurarea de către reclamantă a activități de prestări servicii domeniul în producției și tranșării produselor din carne pentru beneficiari din Germania, au fost trimiși în acest stat membru, a fost cel aferent indemnizației datorate de angajator pe perioada delegării și detașării angajaților săi.

Din perspectiva celui de-al doilea element al mecanismului de recalificare, instanța apreciază că operațiunea realizată de organul fiscal, în cadrul inspecției fiscale desfășurate în privința reclamantei, reprezintă un demers de modificare a calificării atribuite inițial de reclamantă. În acest sens, Curtea are în vedere prevederile art. 113 alin. (1) Codul de procedură fiscală, citate anterior, coroborate cu cele ale alin. (2) lit. b), c), d) și i) ale aceluiași text normativ, conform cărora:

"(2) În scopul efectuării inspecției fiscale, organul de inspecție fiscală procedează la: [...] b) verificarea concordanței dintre datele din declarațiile fiscale cu cele din evidența contabilă și fiscală a contribuabilului/plătitorului; c) analiza și evaluarea informațiilor fiscale, în vederea confruntării declarațiilor fiscale cu informațiile proprii sau din alte surse și, după caz, a descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legislației fiscale; d) verificarea, constatarea și investigarea fiscală a actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului/plătitorului supus inspecției sau altor persoane privind legalitatea și conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor prevăzute de legislația fiscală și contabilă; [...] i) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, față de obligația fiscală principală declarată de către contribuabil/plătitor și/sau stabilită, după caz, de organul fiscal;" și cu cele ale art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 ce prevăd astfel:

"organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor. În situația în care organul fiscal constată că există diferențe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului și informațiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la același contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situația fiscală reală și cu legislația fiscală și are obligația să menționeze, în scris, motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă".

În raport de toate aceste considerente, Înalta Curte apreciază că prima instanță a realizat o corectă aplicare a legii, atunci când a calificat demersul întreprins de către organele fiscale ca fiind o operațiune de recalificare a sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări.

Curtea constată că deși prin ambele recursuri se contestă existența unei recalificări - în sensul art. 2 din Legea nr. 209/2015 - niciuna dintre recurente nu explică care este mecanismul procedural fiscal pe care organele fiscale l-au aplicat pentru a stabilii că sumele primite în Germania de angajații intimatei-reclamante au reprezentat venituri de natură salarială în condițiile în care reclamanta le-a declarat și înregistrat în baza actelor adiționale ca fiind diurne. Iar consecința încadrării acestor sume în cadrul diurnelor este aplicarea unui regim fiscal diferit de cel aplicat de organele fiscale.

Instanța de control judiciar apreciază că nu pot fi primite nici criticile recurentelor care, în esență, sunt centrate pe faptul că, în opinia acestora, prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale nu sunt aplicabile cauzei.

Face Înalta Curte trimitere la nota de fundamentare aferentă Legii nr. 209/2015, în care se arată că promovarea actului normativ este determinată, printre altele, de necesitatea îndreptării situațiilor apărute în practică din cauza interpretării naturii indemnizației de delegare/detașare plătite, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal și cele ale legislației muncii.

Deși prin nota de fundamentare anterior amintită se menționa faptul că urmau a fi modificate atât prevederile Codul fiscal din 2003 și normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal din 2003, cât și prevederile Codului muncii și ale Hotărârii Guvernului nr. 104/2007 pentru reglementarea procedurii specifice privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale pe teritoriul României, se remarcă faptul că modificările operate asupra acestor acte normative nu au condus la schimbarea naturii juridice sau tratamentului fiscal aplicabil indemnizației de detașare plătite.

Din contră, modificările legislative operate până la data 1.07.2015, întăresc convingerea că ceea ce s-a dorit a fost o clarificare a faptului că salariații detașați pe teritoriul altor state membre, ca parte a unei măsuri de detașare transnațională, pot beneficia de indemnizația de detașare, în aceleași condiții în care beneficiază orice salariat detașat.

În acest sens, în acord cu jurisprudența prezentei curții, instanța de control judiciar arătă că prezintă importanță și Nota de fundamentare a Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 28/2015 pentru modificarea și completarea Legii nr. 344/2006 ("O.U.G. nr. 28/2015"), prin care s-a reglementat, în mod explicit, detașarea transnațională realizată de angajatorii din România, pe teritoriul altor state membre, și în care se arată că un astfel de act normativ a avut următoarele obiective declarate:

"- preîntâmpinarea situațiilor legate de perturbarea semnificativă a activității operatorilor economici afectați de legislația privind regimul fiscal aplicabil lucrătorilor detașați, cum ar fi cele privind blocarea conturilor operatorilor economici de către Agenția Națională de Administrare Fiscală care, în urma controalelor efectuate, au dispus sancțiuni pecuniare pentru nerespectarea regimului de impozitare aferent veniturilor de natură salarială, putându-se ajunge până la suspendarea activității operatorilor economici în cauză;

- îndreptarea situațiilor apărute în practică din cauza interpretărilor diferite a legislației actuale privind acordarea drepturilor de care pot beneficia salariații în desfășurarea activităților rezultate din detașarea externă (subl. nr. ).

[...] Adoptarea prezentei ordonanțe de urgență a Guvernului va genera un beneficiu general ceea ce ar face posibil respectarea principiilor echității și egalității de tratament față de toți salariații detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale, precum și eficienței și eficacității muncii pentru această categorie de salariați, în contextul aplicării unor măsuri de anulare a unor obligații fiscale."

Astfel, contrar susținerilor recurentelor, Înalta Curte constată că atâta vreme cât pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii a stabilit în sarcina reclamantei, prin decizia de impunere nr. x din 30.05.2017, diferențele de obligații fiscale în cuantum total de 10.482.645 RON, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații reclamantei care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul Germaniei, aferente perioadelor fiscale 1.01.2011 - 31.12.2014 (perioadă anterioară datei de 1.07.2015), sunt incidente, în prezenta cauză, prevederile Legii nr. 209/2015. În fapt, textul normativ aplicabil concret cauzei de față este cel al alin. (2) al art. 2 din sus indicatul act normativ, ce interzic expres organului fiscal, ca ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015 (23 iulie 2015), să mai recalifice sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și să mai emită o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.

Aspectul de nelegalitate privind incidența dispozițiilor art. 55 din Codul fiscal nu este fondat. În cauză aceste dispoziții nu sunt incidente, fiind aplicabile cu prioritate dispozițiile Legii nr. 209/2015, ce are natura juridică a unei norme speciale și pe care autoritățile fiscale erau obligate să le aplice cu prioritate.

Prin urmare, criticile formulate de recurente cu privire la hotărârea primei instanțe de anulare a Deciziei privind soluționarea contestației nr. x din 5.12.2017 și a Deciziei de impunere nr. x din 30.05.2017, în ceea ce privește creanța fiscală constând în contribuții sociale obligatorii în sumă totală de 10.482.645 RON sunt nefondate, soluția pronunțată de judecătorul fondului reflectând interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

În ceea ce privește motivul de casare invocat de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ce vizează chestiunea anulării Deciziei nr. 462 din 5.12.2017, emisă de recurentă din perspectiva modului de soluționare a contestației administrative cu privire la suma de 265.762 RON, Înalta Curte, le apreciază ca fiind nefondate. Astfel, prima instanță a aplicat în mod corect prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) și lit. d) Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale pct. 2.5 și pct. 11 .1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2015, când a stabilit că, prin contestația formulată, societatea reclamantă a menționat atât motivele de fapt cât și pe cele de drept, invocate împotriva soluției de stabilire, în sarcina sa, a unor obligații fiscale suplimentare în cuantum de 265.762 RON cu titlu de TVA și impozit pe profit, calculate în considerarea unor achiziții realizate de reclamantă, ce au fost apreciate de organele fiscale drept cheltuieli nedeductibile, respectiv fără legătură cu activitatea taxabilă a recurentei.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că atât motivele de nelegalitate generale invocate prin contestația administrativă, referitoare la nemotivarea deciziei de impunere și la lipsa accesului la dosarul administrativ (menționate în filele x ale contestației administrative - aflată la filele x ale vol. I din dosarul instanței de fond), cât și cele prin care reclamanta a menționat imposibilitatea prezentării documentelor solicitate de pârâte, folosirea autovehiculelor în Germania pentru transportul personalului detașat acolo și necontestarea de către organele fiscale a acestui fapt precum și, invocarea îndeplinirii tuturor condițiilor pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA și a impozitului pe profit (menționate în filele x ale contestației administrative - aflată la filele x ale vol. I din dosarul instanței de fond), reprezintă o motivare suficientă a contestației formulate, aptă a fi apreciată drept îndeplinire a obligației de motivare ce incumba societății A. S.R.L, potrivit textelor legale citate mai sus.

Pe cale de consecință, instanța de fond a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 269 alin. (1) lit. c) și lit. d) Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale pct. 2.5 și pct. 11 .1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2015, când a apreciat nelegal demersul Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor de a respinge ca nemotivată contestația formulată de A. S.R.L împotriva demersului de stabilire, prin Decizia de impunere nr. x din 30.05.2017, în sarcina sa a unor obligații fiscale suplimentare în cuantum de 265.762 RON, motiv pentru care instanța de control judiciar va respinge ca nefondate criticile formulate de recurentă cu privire la soluția de anulare a Deciziei nr. 462 din 5.12.2017.

În fine, prin ultimul rând de critici, recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală apreciază drept nelegală soluția primei instanțe de obligare a recurentei la plata cheltuielilor de judecată, în fond, arătând că Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a dat dovada nici de rea credință și nici de un comportament neglijent și solicitând, totodată aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei și a activității depuse în cauza.

Înalta Curte, constată, dintr-o primă perspectivă că prin sentința civilă nr. 130 din 5 septembrie 2018, Curtea de Apel Oradea a obligat pârâtele doar la plata către reclamantă a sumei de 100 RON cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru. Or, potrivit prevederilor art. 451 alin. (4) C. proc. civ.:

"nu vor putea fi însă micșorate cheltuielile de judecată având ca obiect plata taxei judiciare de timbru și a timbrului judiciar, precum și plata sumelor cuvenite martorilor potrivit alin. (1)".

De asemenea, cu privire la stabilirea în sarcina pârâtelor a obligației de achitare a cheltuielilor de judecată constând în taxă judiciară de timbru, Curtea reține că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 453 din C. proc. civ., câtă vreme litigiul a fost declanșat urmare a emiterii de către pârâte a unor acte administrative a căror nelegalitate a fost constatată, sens în care acestea sunt părțile care au căzut în pretenții în cadrul contencios dedus judecății în prezenta cauză, Or, întrucât prevederile art. 453 din C. proc. civ. reglementează exclusiv condiția pierderii procesului drept situație premisă a stabilirii obligației de plată a cheltuielilor de judecată, iar nu și elemente precum dovada unei rele credințe sau un comportament neglijent, Înalta Curte apreciază nefondat și un astfel de motiv de recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 130 din 5 septembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul D.G.R.F.P Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 130 din 5 septembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 9 iunie 2021.

GGC - MM