ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 335/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 15.12.2017, reclamanta S.C. A. S.A. a chemat în judecată pe pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, solicitând instanței anularea Deciziei nr. 188/07.07.2017 privind soluționarea contestației formulate de A. S.A. Oradea emisă de către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu consecința obligării pârâtei ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea pe fond a contestației promovate de către reclamanta S.C. A. S.A., împotriva deciziei de impunere nr. x/28.11.2013, respectiv a raportului de inspecție fiscală nr. x/28.11.2016, ambele emise de către DGRFP Cluj-Napoca.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 112/CA/PI din 25 iunie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticând-o pentru următoarele motive de nelegalitate: - instanța nu a realizat o verificare serioasă cu privire la pretinsa legătură indisolubilă dintre dosarul penal, întocmit anterior efectuării controlului fiscal și contestația fiscală îndreptată împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, contrar dispozițiilor art. 277 alin. (1) din Codul de procedură, întrucât nu organele de control fiscal au sesizat organul de urmărire penală, astfel cum rezultă din Adresa nr. x/07.06.2018; - un alt aspect de nelegalitate îl reprezintă perioada lungă de timp (peste 4 ani și jumătate), care s-a scurs de la momentul la care s-a înregistrat dosarul nr. x/2014 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor - Oradea, (ianuarie 2014), declinat apoi în august 2015 la DILCOT-S.T. Oradea și înregistrat sub nr. x, ultimul act de procedură fiind îndeplinit în luna septembrie 2014; - în lipsa indicării unor elemente concrete în cuprinsul sentinței atacate, s-a apreciat că prima instanța nu a aplicat în mod corect prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din fostul Codul de procedură fiscală, care impun obligația de motivare în concret a influenței laturii penale asupra soluției din latura fiscală; S-a solicitat admiterea recursului promovat și admiterea acțiunii în contencios administrativ astfel cum a fost formulată.

Apărările formulate în cauză Intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, soluția primei instanțe reprezentând rezultatul unei corecte aplicări a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015. Astfel, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție Fiscală nr. x/28.11.2016, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/28.11.2016 și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că în urma verificărilor efectuate, organele fiscale au stabilit că se pune problema înregistrării de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, constând în cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit în vederea diminuării obligațiilor fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat. Astfel, organele administrative nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecție fiscală au considerat că operațiunile efectuate au implicații penale. Intimata - pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj - Napoca a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, fiind corect apreciate de către prima instanță condițiile suspendării soluționării contestației fiscale.

Soluția instanței de recurs Analizând motivele de recurs prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., in raport de apărările formulate, Înalta Curte apreciază recursul întemeiat pentru motivele în continuare arătate: A. S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale din partea DGRFP Cluj-Napoca, care a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei totale de 2.008.727 RON, reprezentând impozit pe profit - 1.984.727 RON, respectiv T.V.A. - 24.000 RON. Împotriva actelor administrativ-fiscale a promovat contestație reclamanta, iar prin decizia de soluționare a contestațiilor nr. 188/07.06.2017 s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulată de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.11.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/28.11.2016 de organele fiscale din cadrul Administrației pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, privind suma de 1.960.175 RON reprezentând impozit pe profit și respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.11.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.11.2016 de organele fiscale din cadrul Administrației pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, pentru suma de 48.552 RON. S-a reținut că reclamanta, în perioada octombrie - decembrie 2013 a achiziționat de la B. S.R.L. telefoane mobile și baterii în sumă de 12.251.096 RON, la care se adaugă TVA în sumă de 2.940.263 RON. A fost avut în vedere procesul-verbal nr. x/20.06.2014 întocmit de Direcția Regională Antifraudă Fiscală Oradea, ca urmare a acțiunii de control privind verificarea realității și legalității operațiunilor de livrare de telefoane mobile și accesorii efectuate de către B. S.R.L. către A. S.A, din care a rezultat că documentele de livrare emise de B. S.R.L. sau în numele acesteia, nu reflectă operațiuni reale și nu pot sta la baza înregistrării în contabilitate a achizițiilor efectuate de A. S.A, înregistrarea în contabilitate a acestor facturi având rolul de disimulare a realității cu scopul diminuării impozitului pe profit datorat la bugetul de stat. Totodată, s-a avut în vedere adresa nr. x/2015 transmisă de DIICOT Oradea, organele fiscale constatând că aceste operațiuni constituie obiectul Dosarului nr. x/2015, din mijloacele de probă administrate constatându-se că A. S.A. și B. S.R.L. fac parte dintr-un grup infracțional organizat, specializat în înființarea de circuite evazioniste, având drept scop diminuarea prețului produselor comercializate, obținerea unor prețuri competitive și realizarea unor profituri ilegale, circuite care au ca beneficiar final firme din grupul de firme A. S.A, și A. S.R.L.). De asemenea, s-a constatat că A. S.A. și A. S.R.L. au realizat venituri din vânzări de mărfuri (telefoane mobile și cartele telefonice) din care au dedus nelegal impozit pe profit, generat de documente justificative fictive, emise, printre alții, și de B. S.R.L. În cadrul motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile de nelegalitate formulate de recurenta - reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestațiilor formulate de recurenta-reclamantă. Conform art. 277 din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporționalității. Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum și la actele existente la dosarul cauzei, instanța reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, existând o sesizare penală cu privire la realitatea operațiunilor desfășurate cu o partenerul contractual Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și caracterul infracțional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative. Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită analiză a acestei cerințe, fără a observa că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile intimatului - pârât privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță mai bine de 4 ani. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală. Reține Înalta Curte și considerentele Deciziei nr. 483/2019 prin care Curtea Constituțională a statuat că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru motivele arătate, având în vedere și limitele învestirii, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa în tot sentința atacată și, în rejudecare, va anula în parte decizia de soluționare a contestației doar în ceea ce privește punctul 1 referitor la suspendarea soluționării contestației, și va dispune obligarea pârâtei să soluționeze pe fond contestația.