ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1957/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 25.11.2016 pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu București: suspendarea actului administrativ Decizia de Impunere nr. x/25.07.2016 emis de pârâtă, până la soluționarea definitivă a cauzei; anularea în totalitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 145/23.09.2016 și, subsecvent, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x/25.07.2016; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. 1.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 196 din 27 decembrie 2017, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. Șcheia, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu București; a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 145/23.09.2016 și Decizia de impunere nr. x/25.07.2016 emise de Administrația Fondului pentru Mediu, în sensul că a exonerat reclamanta de la plata obligației fiscale principale în sumă de 1.579.184 RON din totalul de 2.009.841 RON; a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 78.666 RON cheltuieli de judecată. 1.

Hotărârea supusă revizuirii în cauza de față Prin decizia civilă nr. 6741 din 10 decembrie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu împotriva sentinței nr. 196 din 27 decembrie 2017, pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal. A casat sentința recurată și, rejudecând a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., ca neîntemeiată. 1.

Calea extraordinară de atac exercitată Împotriva deciziei civile nr. 6741 din 10 decembrie 2020 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a formulat cerere de revizuire S.C. A. S.A. întemeiată în drept pe dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. A solicitat admiterea cererii de revizuire, schimbarea în totalitate a Deciziei nr. 6741 din 10 decembrie 2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în sensul respingerii recursului formulat de intimata Administrația Fondului pentru Mediu, cu consecința menținerii ca legală și temeinică a sentinței nr. 196 din 27 decembrie 2017, pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal și obligarea intimate la plata cheltuielilor de judecată. Motivele revizuirii sunt expuse în cererea de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei 1.

Apărările formulate în cauză Legal citată, intimata Administrația Fondului pentru Mediu a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire, în principal, ca inadmisibilă și în subsidiar, ca nefondată. II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție Examinând cererea de revizuire, raportat la înscrisurile cauzei și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că este nefondată și o va respinge, pentru considerentele ce urmează. 2.1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin decizia ce face obiectul revizuirii, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de pârâta Administrația Fondului pentru Mediu împotriva sentinței nr. 196 din 27 decembrie 2017, pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal. A casat sentința recurată și, rejudecând a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această decizie, instanța de recurs a reținut următoarele: Intimata S.C. A. S.A. a făcut obiectul controlului Administrației Fondului pentru Mediu, în urma căruia s-a emis raportul de inspecție fiscală nr. x/25.07.2016 și decizia de impunere nr. x/25.07.2016, reținând în sarcina reclamantei obligații de plată suplimentare în sumă de 2.009.841,00 RON. Organele de control au constatat că în perioada 01.01.2011 - 31.12,2015 societatea a introdus pe piața națională bunuri ambalate rezultate din producția proprie (bere), ambalajul fiind reprezentat de: keg-uri (butoaie inox de 50 litri), sticle 1/2, navete pvc, etichete pentru sticle, capace pentru sticle și paleți. De asemenea, în perioada 01.01.2011 - 31.12.2015 societatea a achiziționat din piața externă pahare, halbe, piese de schimb utilaje, butoaie metalice, activitate care a generat introducerea de ambalaje pe piața națională. Aceste activități au generat obligații de plată la bugetul Fondului pentru mediu, respectiv contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea 105/2006, cu modificările și completările ulterioare. Ambalajele reutilizabile folosite în sistem depozit au fost luate în calcul în stabilirea bazei de impunere doar la prima punere pe piață a acestora în conformitate cu prevederile H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, cu modificările și completările ulterioare. Prin Decizia nr. 145/23.09.2016 pârâta a respins contestația S.C. A. S.A ca neîntemeiată. Instanța de fond, prin sentința atacată, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 145/23.09.2016 și Decizia de impunere nr. x/25.07.2016 emise de Administrația Fondului pentru Mediu în sensul că a exonerate reclamanta de la plata obligației fiscale principale în sumă de 1.579.184 RON din totalul de 2.009.841 RON. S-a reținut astfel că, pornind de la prevederile H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, cu modificările și completările ulterioare care în Anexa 1, lit. g) care definesc noțiunea de ambalaj reutilizabil, reclamanta folosește pentru comercializarea produselor sale ambalaje reutilizabile, iar față de dispozițiile legale de mai sus, are obligația de plată a contribuției prevăzute de art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 exclusiv pentru ambalajele introduse pe piața națională la prima lor utilizare. De asemenea, potrivit acelorași dispoziții, este exclusă obligația de plată a contribuției la Fondul pentru mediu pentru stocul de ambalaje reutilizabile, care nu sunt introduse pe piața națională "contra cost sau gratuit (anexa 1 la H.G. nr. 621/2005). Introducerea pe piață națională a unui ambalaj, pentru care să se datoreze contribuții, presupune așadar transferul dreptului de proprietate de la producător la comerciant sau consumator, atât a ambalajului cât și a produsului pe care îl reține, protejează distribuie sau prezintă. Conform definiției noțiunii de ambalaj, dată de anexa 1 lit. c) teza II a din H.G. nr. 621/2005 reluate de Legea nr. 249/2005 "Obiectul nereturnabil destinat acelorași scopuri este, de asemenea, considerat ambalaj" și aplicând regulile de interpretare per a contrario, rezultă că obiectul destinat reținerii, protejării, manipulării, distribuției și prezentării produselor, de la materii prime la produse procesate, de la producător până la utilizator sau consumator nu este considerat ambalaj dacă este returnabil. Din concluziile raportului de expertiză rezultă că reclamanta nu a introdus pe piață, în perioada de referință 2011 - 2015, ambalaje reutilizabile/refolosibile contra cost prin facturare și deci nu datorează contribuții pentru achiziții din ambalaje. Ambalajele achiziționate au fost recepționate și au intrat în patrimoniul reclamantei iar utilizarea acestora în baza avizelor de custodie și circulație la schimb nu constituie o introducere pe piață conform dispozițiilor legale mai sus prezentate. Expertul desemnat a prezintat cantitatea de ambalaje reutilizabile (sticle, navete, butoaie tip KEG) ieșite pe poarta societății, pe toată perioada 2011 - 2015 precum și cantitatea de ambalaje reutilizabile de același tip în aceiași perioadă de referință . Comparând datele prezentate de expert rezultă că ambalajele de acest tip au fost în totalitate returnate. Deci, aceste trei tipuri de ambalaje au calitatea de ambalaje reutilizabile, ceea ce conduce la concluzia, în opinia instanței de fond, că reclamanta nu le-a introdus pe piața națională în perioada 2011 - 2015, astfel că nu datorează contribuția de 2lei/kg la Fondul de mediu. S-a mai reținut că reclamanta are totuși obligația de plată a contribuției la Fondul pentru mediu pentru ambalajele de sticlă pe care le-a pus în mod gratuit pe piață (în urma activităților de promovare, sponsorizări, protocol, etc.) și care nu au fost recuperate. Aceste ambalaje au ieșit definitiv din patrimoniul reclamantei și îndeplinesc condiția de a fi introdus pentru prima dată pe piața națională, condiție prevăzută de art. 9 lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu. Insatnța de recurs a apreciat criticile recurentei ca fiind întemeiate. Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, veniturile Fondului pentru mediu se constituie din: … o contribuție de 2 RON/kg, datorată de operatorii economici care introduc pe piața națională bunuri ambalate, care distribuie pentru prima dată pe piața națională ambalaje de desfacere, și de operatorii economici care închiriază, sub orice formă, cu titlu profesional, ambalaje, pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor minime de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie și de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 și cantitățile de deșeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalații de incinerare cu recuperare de energie și valorificate prin reciclare. Recurenta consideră că raționamentele pe care au fost stabilite concluziile expertizei și care au fost însușite de către instanța de fond, pornesc de la înțelegerea greșită a noțiunii de ambalaj, ambalaj reutilizabil și a sintagmei introducere pe piața națională. În acest sens, instanța de control judiciar a constatat că, potrivit pct. 1 lit. c) din Anexa 1 la H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, act normative în vigoare în perioada de referință (2011 - 2015) prin ambalaj se înțelege orice obiect, indiferent de materialul din care este confecționat ori de natura acestuia, destinat reținerii, protejării, manipulării, distribuției și prezentării produselor, de la materii prime la produse procesate, de la producător până la utilizator sau consumator. Obiectul nereturnabil destinat acelorași scopuri este, de asemenea, considerat ambalaj, iar conform lit. g), ambalaj reutilizabil este definit a fi, ambalaj refolosit pentru același scop, a cărui returnare de către consumator ori comerciant este asigurată de plata unei sume-sistem depozit, prin reachiziționare sau altfel. Ambalajul reutilizabil se consideră introdus pe piață atunci când este făcut disponibil pentru prima oară, împreună cu produsul pe care este destinat să îl conțină, să îl protejeze, să îl manipuleze, să îl distribuie sau să îl prezinte. Ambalajul reutilizabil se consideră deșeu de ambalaj când se înlătură, la sfârșitul duratei utile de viață. Ambalajul reutilizabil nu se consideră deșeu de ambalaj atunci când este returnat pentru a fi refolosit. Ambalajul reutilizabil nu se consideră ambalaj introdus pe piață atunci când este refolosit pentru ambalarea unui produs și făcut disponibil din nou. Cantitatea de deșeuri de ambalaje reutilizabile generate într-un an se consideră a fi egală cu cantitatea de ambalaje reutilizabile introduse pe piața națională în anul respective. Activitatea desfășurată de intimată constă în producția de bere și comercializarea acesteia pe piața națională în butoaie inox de 50 litri, sticle 1/2, navete pvc., activitate care implică și achiziția acestor ambalaje reutilizabile în care este ambalată berea. Instanța de recurs a considerat că, într-adevăr, instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile legale de mai sus. Astfel, în condițiile în care lit. g) din Anexa 1 la H.G. nr. 621/2005 arată când și în ce condiții se consideră că ambalajul reutilizabil este deșeu de ambalaj iar definiția acestui tip de ambalaj este clară și neechivocă, interpretarea per a contrario dată ultimei tezei a II-a de la lit. c) (în sensul că obiectele returnabile destinate acelorași scopuri nu sunt considerate ambalaje), contravine acestor prevederi legale și, implicit voinței legiuitorului și scopului acestui act normativ. Conform lit. a) 1 din Anexa 1 la H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, introducere pe piața națională a unui produs este acțiunea de a face disponibil pe piață, pentru prima dată, contra cost sau gratuit, un produs, în vederea distribuirii și/sau utilizării. Într-adevăr, ambalajul reutilizabil nu se consideră ambalaj introdus pe piață atunci când este refolosit pentru ambalarea unui produs și făcut disponibil din nou însă, în mod legal recurenta a avut în vedere cantitatea de ambalaje reutilizabile introduse pe piața națională prima oară (la prima vânzare) și nu de fiecare dată la vânzarea produsului finit. Ambalajele reutilizabile arătate mai sus și folosite de societate au fost date. în consum și livrate odată cu produsul finit către consumatori, fiind astfel introduse pe piața națională de intimată, așa cum se arată în teza a II-a de la lit. g) din Anexa 1. Pe de altă parte, instanța de recurs nu și-a însușit nici considerentele instanței de fond potrivit cărora, introducerea pe piață națională a unui ambalaj, pentru care să se datoreze contribuții, presupune transferul dreptului de proprietate de la producător la comerciant sau consumator, atât a ambalajului cât și a produsului pe care îl reține, protejează distribuie sau prezintă, acestea putând fi valabile doar în cazul unor amabalaje nereutilizabile. În acest sens, este remarcat că acțiunea de a face disponibil pe piață, pentru prima dată un produs nu presupune în mod necesar transferul dreptului de proprietate și asupra ambalajului întrucât returnarea de către consumator ori comerciant a acestuia este asigurată și de plata unei sume-sistem depozit nu doar prin reachiziționare, așa cum de altfel prevede și definiția ambalajului reutilizabil. În acest sens, lit. w) din Anexa 1 la H.G. nr. 621/2005 prevede că, sistem-depozit este sistem prin care cumpărătorul, la achiziționarea unui produs ambalat, plătește vânzătorului o sumă de bani care îi este rambursată atunci când ambalajul este returnat. În acest sens sunt și contractele de folosință încheiate de intimată Instanța de fond a preluat în mod mecanic opinia exprimată în expertiză în sensul că, în raport cu prevederile pct. 16 din Anexa 1 a Ordinului 578/2006, potrivit cărora, prima distribuire pe piața națională este primul transfer n al proprietății, contra cost sau gratuit, pe piața națională, aceasta referindu-se la produsul pe care ambalajul îl reține, interpretare care rezultă cu evidență din prevederile pct. 12 din același act normativ, în care se arată că, introducere pe piața națională este furnizarea pentru prima dată spre distribuire, consum sau utilizare a unui produs pe piața națională, în cursul unei activități comerciale desfășurate cu titlu profesional, fie în schimbul unei plăți, fie gratuit, definiție data de altfel și de dispozițiile lit. a) 1 din Anexa 1 la H.G. nr. 621/2005. Distribuirea pe piața națională la care face referire pct. 16 din Anexa 1 a Ordinului 578/2006, are în vedere produsul pe care îl distribuie (berea) utilizând în acest scop ambalaje reutilizabile (pct. 12). Așa însă cum rezultă din raportul de expertiză efectuat în fața instanței de fond, intimata a introdus pe piață odată cu produsul finit și ambalaje reutilizabile fără a le factura, ceea ce presupune că aceasta a făcut disponibil pe piață, pentru prima dată un produs, în vederea utilizării și a cărui returnare de către consumator ori comerciant este asigurată de plata unei sume-sistem depozit, prin reachiziționare sau altfel (în speță, avize de expediție - custodie, contract de comodat - fila x vol. I fond). Așa fiind, instanța de control judiciar a constatat că intimata, pentru cantitatea de ambalaje reutilizabile (keg-uri sticle 1/2, navete pvc.) în care este ambalată berea, introduse pe piața națională prima oară (la prima vânzare a produsului ambalat) datorează taxa prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, indiferent dacă acestea au fost contra cost sau gratuit și indiferent dacă acestea i-au fost returnate sau nu. Din acest motiv, nu au relevanță concluziile expertizei potrivit cărora, ambalajele de acest tip au fost în totalitate returnate. Instanța de recurs nu și-a însușit nici considerentele instanței de fond potrivit cărora, este lipsit de relevanță dacă reclamanta deține o evidență distinctă a ambalajelor reutilizabile și a celor nou achiziționate, pornind de la interpretarea greșită a dispozițiilor legale de mai sus. Dimpotrivă, cum ambalajele reutilizabile nou achiziționate urmau a fi introduce pe piața națională pentru prima dată iar pentru acestea se datora taxa prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, este evident că trebuia ca intimata să dețină o evidență distinctă a acestora de ambalajele reutilizabile returnate. Pentru aceasta, în mod legal organele de control ale recurentei au avut în vedere, la calculul cantității de ambalaje introduce pe piața națională, ambalajele achiziționate în fiecare an, conform facturilor de achiziții, întrucât, așa cum s-a arătat mai sus, cantitatea de deșeuri de ambalaje reutilizabile generate într-un an se consideră a fi egală cu cantitatea de ambalaje reutilizabile introduse pe piața națională în anul respectiv (teza ultimă a lit. g) din Anexa 1 la H.G.. Nr. 621/2005). De asemenea, pentru considerațiile de mai sus, în mod eronat instanța de fond a considerat că intimata datorează taxa prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 doar pentru ambalajele de sticlă pe care le-a pus în mod gratuit pe piață (în urma activităților de promovare, sponsorizări, protocol, etc.) și care nu au fost recuperate întrucât acestea au ieșit definitiv din patrimoniul reclamantei și îndeplinesc condiția de a fi introdus pentru prima dată pe piața națională, instanța de recurs apreciind că, pentru introducerea pentru prima dată pe piață a unui ambalaj nu are relevanță dacă aceasta s-a făcut în schimbul unei plăți sau cu titlu gratuit (în speță, avize de expediție-custodie, contracte de folosință) sau dacă, în urma activității de mai sus, ambalajele de sticlă și-au pierdut caracteristica de "reutilizabil" de către intimată la ambalarea din nou a berii. Pentru toate aceste considerente, instanța de recurs a apreciat că toate criticile recurentei sunt fondate prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., hotărârea atacată fiind dată cu aplicarea greșită a legislației în materie. Examinând actele dosarului, Înalta Curte apreciază că cererea de revizuire este nefondată, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare. Astfel, în opinia Înaltei Curți, în cauză nu poate fi reținută încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, nefiind deci incident cazul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004. Înalta Curte are în vedere că, contrar celor susținute de revizuentă, prin decizia a cărei revizuire se solicită, nu a fost înlăturată de la aplicare regula europeană fundamentală "poluatorul plătește", atâta timp cât prin introducerea ambalajelor pe piața națională, aceasta dobândește calitatea de "poluator". Taxa de mediu este datorată pentru orice ambalaj în considerarea faptului incontestabil că, la un moment dat, acesta va deveni deșeu de ambalaj. Înalta Curte constată că revizuenta nu a invocat dispoziții al dreptului Uniunii Europene care să prevadă în mod explicit obligația statului membru de a amâna plata taxei pe ambalajul reutilizabil până la data când acesta devine deșeu, ori care să interzică în mod expres taxarea ambalajului reutilizabil la prima folosire. Prevederile art. 5 par. 1 din Directiva nr. 94/62/CE, invocate de revizuentă, nu sunt de natură a schimba această constatare, atâta timp cât prevederile menționate nu impun statelor membre un anumit tip de măsură pentru încurajarea creșterii cotei de ambalaje reutilizabile introduse pe piață, alegerea măsurii rămânând la latitudinea statelor membre. Nici hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-104/17 nu este de natură a determina o altă concluzie, atâta timp cât în par. 22 și 23 ale acesteia se menționează că principiul "poluatorul plătește" îi vizează și pe cei care contribuie la producerea de deșeuri, respectiv importatorii și distribuitorii de produse ambalate și că directiva sus menționată are un larg domeniu de aplicare, aceasta având ca obiect "toate ambalajele introduse pe piața Uniunii...". În opinia Înaltei Curți, nu se poate reține că prin impunerea taxei de mediu asupra ambalajului reutilizabil, la introducerea acestuia pe piața națională, s-ar consfinți o impunere suplimentară, atâta timp acest ambalaj este taxat o singură dată. Înalta Curte nu se poate ralia tezei revizuentei potrivit căreia este obligatorie scutirea de taxă a ambalajelor returnabile incluse într-un sistem de returnare operațional, atâta timp cât prin hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-198/14 (invocată de revizuentă în sprijinul acestei teze) s-a statuat doar că dreptul UE nu se opune unei reglementări naționale care instituie o taxă pe anumite ambalaje de băuturi, dar prevede o scutire în cazul includerii acestor ambalaje într-un sistem de returnare operațional; rezultă cu evidență din această formulare că dreptul UE nu impune o asemenea scutire, ci doar o permite. Înalta Curte apreciază că nu poate fi reținută nici o încălcare a principiului proporționalității, atâta timp cât taxa de mediu pe ambalajul returnabil este plătită o singură dată. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 513 alin. (3) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge prezenta cerere de revizuire, ca nefondată.