ÎCCJ, decizie (scj.ro #220692)

Recurs în casație. Cazul prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.

Evaziune fiscală. Tipicitate

Cuprins pe materii:

Drept procesual penal. Partea specială. Judecata. Căile extraordinare de atac. Recursul în casație

Drept penal. Partea Specială. Legi speciale.

Evaziune fiscală

Indice alfabetic:

-  drept procesual penal

-  recurs în casație

-  drept penal

- evaziune fiscală

Legea nr. 241/2005

, art. 9 alin. (1) lit. b)

Tipicitatea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, este realizată chiar dacă omisiunea evidențierii în actele contabile a vizat operațiuni comerciale efectuate cu privire la bunuri de proveniență ilicită sau a veniturilor realizate din comercializarea unor astfel de bunuri. Infracțiunea constituie o infracțiune distinctă, independentă de răspunderea penală pentru actele care au stat la baza realizării veniturilor.

I.C.C.J., Secția penală, decizia nr. 74/RC din 13 februarie 2024

Prin sentința penală nr. 92 din 12.02.2021, pronunțată de Tribunalul Constanța, în dosarul penal nr. x/118/2016, printre altele, cu privire la inculpatul A., s-au hotărât, printre altele, următoarele:

În baza art. 9 alin. (1) lit. b), alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen. și art. 5 C. pen., a fost condamnat inculpatul A. la pedeapsa de 7 ani închisoare și pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute de art. 66 lit. a) și b) C. pen. și c) C. pen, pe o durată de 3 ani după executarea pedepsei închisorii, după grațierea totală ori a restului de pedeapsă, după împlinirea termenului de prescripție a executării pedepsei sau după expirarea termenului de supraveghere a liberării condiționate, pentru infracțiunea de evaziune fiscală (perioada 01.01.2014-09.02.2016, fapta nr. x. rechizitoriu).

Împotriva acestei sentințe au formulat apel, printre alții, și inculpatul A.

Prin decizia penală nr. 865/P din data de 25 august 2023, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, Secția penală și pentru cauze penale cu minori și de familie, în dosarul nr. x/118/2016, printre altele, s-au dispus următoarele:

S-a menținut pedeapsa principală de 7 ani închisoare și pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute de art. 66 lit. a) (dreptul de a fi ales în autoritățile publice sau în orice alte funcții publice), lit. b) (dreptul de a ocupa o funcție care implică exercițiul autorității de stat) C. pen. și lit. c) (dreptul de a fi administrator) C. pen., pe o durată de 3 ani după executarea pedepsei închisorii, după grațierea totală ori a restului de pedeapsă, după împlinirea termenului de prescripție a executării pedepsei sau după expirarea termenului de supraveghere a liberării condiționate, aplicată inculpatului A. pentru comiterea infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., art. 41 alin. (1) C. pen. și art. 5 C. pen. (perioada 01.01.2014-09.02.2016).

S-au menținut celelalte dispoziții ale sentinței penale apelate dacă nu contravin deciziei din apel.

*******

Împotriva deciziei din apel nr. 865/P din data de 25 august 2023, a formulat recurs în casație inculpatul A., prin avocat ales B., în termenul legal prevăzut de art. 435 C. proc. pen.

Prin recursul în casație formulat, recurentul-inculpat A. a invocat cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. (inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală).

În motivare, în cuprinsul cererii de recurs în casație, apărarea inculpatului A. a arătat că acest caz de casare vizează infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., art. 41 alin. (1) C. pen. și art. 5 C. pen. (evaziune fiscală în formă continuată - perioada 01.01.2014-09.02.2016), pentru comiterea căreia inculpatul a fost condamnat în cauză la o pedeapsă de 7 ani de închisoare.

S-a menționat că acuzația este aceea că inculpatul A. a săvârșit fapta de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, în condițiile art. 35 alin. (1) C. pen., întrucât în calitate de reprezentant al S.C. C. S.R.L., în perioada 1 ianuarie 2014-9 februarie 2016, s-a sustras de la plata obligațiilor fiscale către bugetul consolidat al statului cu suma de 1.092.566 lei, compusă din 475.388 lei, reprezentând impozit pe profit și 617.178 lei, reprezentând taxă pe valoarea adăugată, ca urmare a omisiunii înregistrării în evidența contabilă a veniturilor realizate.

A susținut apărarea inculpatului că această faptă nu e prevăzută de legea penală, având în vedere, printre altele, că:

Prin motivele recursului, s-a arătat că inculpatul a fost trimis în judecată și pentru comercializarea de produse alterate, prev. de art. 358 C. pen., în condițiile art. 35 alin. (1) C. pen., astfel încât, pentru veniturile realizate ca urmare a săvârșirii acestor activități nu exista obligația declarării.

A menționat apărarea inculpatului că pentru infracțiunea de comercializarea de produse alterate, prev. de art. 358 C. pen., în condițiile art. 35 alin. (1) C. pen., constând în aceea că, în mod repetat, în baza rezoluției infracționale unice, în perioada 2014-10.02.2016, inculpatul a procedat la vânzarea de alimente prin magazinele societății C. S.R.L., cunoscând că sunt alterate, fiind vătămătoare sănătății, prima instanță a dispus condamnarea inculpatului A. la pedeapsa de 1 an închisoare, iar instanța de apel, în baza art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., a dispus încetarea procesului penal față de inculpatul A., ca urmare a împlinirii termenului de prescripție a răspunderii penale.

S-a precizat că, plecând de la dispozițiile normei de incriminare [art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005], nu orice operațiune comercială sau orice venit realizat trebuie declarat. Obligația înregistrării sau declarării nu există dacă operațiunea comercială este ilicită ori venitul este obținut în urma unei activități ilicite.

A menționat apărarea că bunurile din surse ilicite (indiferent că sursa este contravențională sau penală) nu sunt supuse prelevării fiscale, ci altor măsuri (spre exemplu, confiscării) astfel că, în speță, reținându-se că veniturile neînregistrate au proveniență infracțională sau contravențională (provenind din comercializare de produse alterate - conform acuzațiilor), este exclusă, de plano, existența infracțiunii de evaziune fiscală.

În opinia apărării, în toate situațiile în care bunul sau sursa impozabilă ori taxabilă au caracter ilicit, deoarece provin din săvârșirea de infracțiuni sau contravenții, nu este realizat conținutul infracțiunii de evaziune fiscală imputată în speță.

S-a arătat că, potrivit O.G. nr. 2/20012, art. 112 și 112

1

C. pen. și art. 44 din Constituție, bunurile care provin din săvârșirea de contravenții sau infracțiuni se confiscă, astfel că lipsește „obiectul” impozabil sau taxabil.

Din punctul de vedere al apărării, bunurile care constituie produs al unei infracțiuni ori al unei contravenții nu sunt surse impozabile sau taxabile, ci eventual confiscabile, cel puțin până la data expirării termenului de prescripție a răspunderii penale când acestea reintră în circuitul juridic și obligația declarării lor poate fi considerată că se naște.

Cu alte cuvinte, s-a susținut că, atât timp cât în sarcina inculpatului s-a reținut săvârșirea infracțiunii de comercializare de produse alterate, prev. de art. 358 C. pen, constând în aceea că, în mod repetat, în baza rezoluției infracționale unice, în perioada 2014-10.02.2016, acesta a procedat la vânzarea de alimente prin magazinele societății C. S.R.L., cunoscând că sunt alterate, fiind vătămătoare sănătății, este evident că veniturile generate de aceste operațiuni nu pot presupune obligația de evidențiere în actele contabile.

Astfel, prin raportare și la acest argument, apreciază apărarea că fapta nu întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, impunându-se achitarea inculpatului A., în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

În concluzie, pentru motivele expuse în cuprinsul cererii de recurs în casație, apărătorul recurentului a solicitat admiterea recursului în casație și să se dispună achitarea inculpatului A., în temeiul art. 448 pct. 2 lit. a), raportat la art. 396 alin. (5), cu aplicarea art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. - fapta nu este prevăzută de legea penală.

Cu prilejul examinării admisibilității în principiu a cererii de recurs în casație cu care a fost învestită, prin încheierea din data de 28 noiembrie 2023, Înalta Curte de Casație și Justiție, pentru argumentele expuse în cuprinsul încheierii respective, a dispus admiterea în principiu a cererii de recurs în casație și a dispus trimiterea cauzei completului competent, în compunere de trei judecători, pentru judecarea pe fond a recursului în casație, conform dispozițiilor art. 440 alin. (4) C. proc. pen.

Analizând recursul în casație formulat în cauză de inculpatul A., în limitele prevăzute de art. 442 alin. (1) și (2) C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție apreciază că este nefondat pentru următoarele considerente:

Recursul în casație este o cale extraordinară de atac, prin intermediul căreia este analizată conformitatea hotărârilor definitive cu regulile de drept, prin raportare la cazurile de casare expres și limitativ prevăzute de lege care vizează exclusiv legalitatea hotărârii.

În ceea ce privește cazul de casare prevăzut în dispozițiile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., se observă că acesta este incident dacă inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală.

În jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a reținut că „dispozițiile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. exclud în totalitate din sfera de cenzură a Înaltei Curți de Casație și Justiție modificarea situației de fapt, în acest stadiu putându-se analiza doar dacă faptele, astfel cum au fost reținute de către instanța de apel, sunt prevăzute ca infracțiuni, dacă acestea corespund tiparului de incriminare ori întrunesc - din punct de vedere obiectiv, elementele constitutive ale infracțiunii reținute în sarcina inculpatului” (decizia nr. 350/RC/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția penală,

www.scj.ro

).

De asemenea, s-a statuat că „dispozițiile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. nu permit o analiză a conținutului mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator și stabilirea unei situații de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală, examinarea hotărârii făcându-se exclusiv în drept, statuările în fapt neputând fi cenzurate în niciun fel. (...) Verificările pe care instanța de recurs în casație le face din perspectiva noțiunii de faptă care nu este prevăzută de legea penală vizează atât incriminarea abstractă, respectiv dacă conduita este prevăzută de vreo normă de incriminare, cât și condițiile de tipicitate obiectivă, respectiv identitatea dintre conduita propriu-zisă și elementele de conținut ale incriminării sub aspectul laturii obiective [nu însă și în ceea ce privește latura subiectivă, lipsa de tipicitate subiectivă constituind o teză distinctă, prevăzută în art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., și care nu a fost preluată în art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.]” (decizia nr. 78/RC/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția penală,

www.scj.ro

).

Ca atare, în temeiul cazului de casare prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție poate analiza exclusiv dacă faptele, astfel cum au fost reținute prin decizia recurată, corespund tiparului obiectiv de incriminare a faptelor pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului fără posibilitatea de a reaprecia probatoriul administrat sau de a statua asupra situației de fapt reținute sau asupra elementelor laturii subiective.

În cauza de față, critica recurentului-inculpat A., formulată prin prisma cazului de casare prevăzut la art. 438 pct. 7 C. proc. pen., vizează exclusiv infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., art. 41 alin. (1) C. pen. și art. 5 C. pen. (în perioada 01.01.2014-09.02.2016), pentru comiterea căreia inculpatul a fost condamnat în cauză la o pedeapsă principală de 7 ani de închisoare.

În esență, în motivarea cererii de recurs în casație, apărarea recurentului A. a susținut că fapta de evaziune fiscală, în formă continuată prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, pentru care a fost condamnat nu este prevăzută de legea penală, din perspectiva următoarelor aspecte:

- împrejurarea că, în condițiile în care inculpatul a fost trimis în judecată și pentru comercializarea de produse alterate, prev. de art. 358 C. pen., pentru veniturile realizate ca urmare a săvârșirii acestei activități, deși ele au fost înregistrate, nu exista obligația declarării dacă operațiunea comercială este ilicită ori venitul este obținut în urma unei activități ilicite. A menționat apărarea că bunurile din surse ilicite (indiferent că sursa este contravențională sau penală) nu sunt supuse prelevării fiscale, ci altor măsuri (spre exemplu, confiscării) astfel că, în speță, reținându-se că veniturile neînregistrate au proveniență infracțională sau contravențională (provenind din comercializare de produse alterate - conform acuzațiilor), este evident că veniturile generate de aceste operațiuni nu pot presupune obligația de evidențiere în actele contabile. Mai exact a afirmat apărarea inculpatului recurent că, bunurile care constituie produs al unei infracțiuni ori al unei contravenții nu sunt surse impozabile sau taxabile, ci eventual confiscabile, astfel că lipsește „obiectul” impozabil sau taxabil.

În prezenta cauză, examinând cauza prin prisma criticilor, așa cum au fost formulate de apărarea inculpatului A., Înalta Curte reamintește că motivul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., invocat în cauză, se circumscrie situațiilor în care fapta concretă pentru care s-a pronunțat soluția definitivă de condamnare nu întrunește elementele de tipicitate obiectivă prevăzute de norma de încriminare, iar verificările instanței de recurs în casație din această perspectivă, a noțiunii de faptă care nu este prevăzută de legea penală, se raportează, întotdeauna și exclusiv, la starea de fapt reținută cu titlu definitiv în decizia instanței de apel, instanța supremă nefiind abilitată să reevalueze, în acest cadru procesual, temeinicia faptelor reținute ori suportul lor probator.

În aceste coordonate, în raport de motivele de recurs în casație astfel cum au fost formulate, de dispozițiile incidente și scopul prezentei căi extraordinare de atac, Înalta Curte constată că în prezenta cauză, prin decizia recurată, instanța de apel a evidențiat corect corespondența între baza factuală și elementele de tipicitate ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului, reținând că toate statuările în fapt ale instanțelor de fond și de apel din prezenta cauză relevă că faptele inculpatului A., astfel cum au fost detaliate în hotărârile judecătorești pronunțate în cauză, întrunesc elementele de tipicitate obiectivă ale infracțiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., art. 41 alin. (1) C. pen. și art. 5 C. pen., (pentru perioada 01.01.2014-09.02.2016).

Astfel, sub aspectul situației de fapt, așa cum a fost stabilită definitiv de instanța de apel, se reține că S.C. C. S.R.L., administrată și condusă de inculpatul A., nu a înregistrat în evidența contabilă și nu a declarat organelor fiscale, veniturile realizate din activitatea de comerț cu amănuntul, desfășurată în perioada ianuarie 2014-februarie 2016, prin punctele de lucru deschise pe raza municipiului Constanța. În baza mijloacelor de probă administrate în cauză, s-a concluzionat că, urmare a proceedelor ilicite la care a recurs inculpatul, activitatea comercială desfășurată de societatea C. S.R.L. în perioada de referință (ianuarie 2014-februarie 2016), a fost o activitate pe durata căreia s-a procedat la ascunderea sursei impozabile, respectiv a veniturilor rezultate din comercializarea cărnii și a produselor din carne, cu consecința prejudicierii bugetului consolidat al statului.

În esență, s-a stabilit de către instanța de control judicar că, din conținutul raportului de constatare științifică din data de 04.05.2016 rezultă că S.C. C. S.R.L. a desfășurat prin cele trei puncte de lucru activitatea comercială declarată la registrul comerțului încadrată în clasa CAEN 4722 - Comerț cu amănuntul al cărnii și al produselor din carne, în magazine specializate. În plus, față de acest obiect de activitate, aceasta a mai desfășurat și activitate de procesare a cărnii, respectiv de fabricare a pastei de mici, cârnaților de casă, jumări, șuncă/costiță afumată, pentru care nu a solicitat autorizarea.

Înalta Curte constată că apărarea inculpatului a invocat faptul că nu avea obligația să evidențieze în actele contabile ale societății operațiunile comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, întrucât a fost trimis în judecată și pentru comercializarea de produse alterate, prev. de art. 358 C. pen., și astfel, în toate situațiile în care bunul sau sursa impozabilă ori taxabilă au caracter ilicit, deoarece provin din săvârșirea de infracțiuni sau contravenții, în opinia apărării, pentru veniturile realizate ca urmare a săvârșirii acestor activități, nu exista obligația declarării.

Din acest punct de vedere constată că instanța de apel a înlăturat în mod corect apărarea inculpatului formulată în același sens, stabilind că omisiunea de evidențiere în actele contabile ori în alte documente legale a operațiunilor comerciale desfășurate sau a veniturilor realizate constituie infracțiune de evaziune fiscală, fiind adus atingere modului legal de colectare a banilor la bugetul de stat, în timp ce vânzarea de produse alterate are o incriminare distinctă, prevăzută de art. 358 C. pen., prin care se aduce atingere sănătății publice. Pe cale de consecință, s-a precizat că exista obligația legală de evidențiere a veniturile obținute din vânzarea unor produse alimentare, chiar alterate, iar o astfel de activitate infracțională poate intra sub incidența a două norme penale cu consecințe distincte.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr.

92/2003

privind

Codul de procedură fiscală

, veniturile, alte beneficii și valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale, indiferent dacă sunt obținute din activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale.

Se mai reține că, veniturile menționate de apărarea inculpatului, cum că ar avea sursă ilicită, respectiv acelea provenind din infracțiunea de comercializare de produse alterate, prevăzută de art. 358 C. pen., sunt doar extrinsec ilicite, respectiv provin din activități permise de lege, dar sub anumite condiții care, dacă sunt încălcate, devin activități infracționale. În materie fiscală, aceasta este și viziunea Curții de Justiție a Uniunii Europene, care face distincție între operațiuni care pot fi considerate economice și cele care sunt strict interzise [A se vedea, în acest sens, și B. Terra, J. Kajus, Ghidul directivelor europene privind TVA. Vol. I. Introducere în sistemul european de TVA (trad.: G. Mihu, V. Pătru), Ed. Hamangiu, București, 2014, p. 285 și urm.].

Pe cale jurisprudențială, cu referire la acest aspect, s-a arătat că ,,omisiunea de a face înregistrările în contabilitate nu reprezintă un caz de autoincriminare cu privire la o infracțiune, ci reprezintă infracțiunea însăși”. S-a mai reținut, de asemenea, că ,,Nerespectarea obligației de declarare cu sinceritate, în mod real a veniturilor, este o infracțiune în sine, independentă de răspunderea penală pentru actele care au stat la baza obținerii veniturilor”, iar ,,Interdicția autoincriminării nu poate fi interpretată ca o imunitate generală, a tuturor conduitelor motivate de dorința de a scăpa de investigația autorității competente”. (Î.C.C.J., Secția penală, decizia nr.

117/2014

)

Astfel, reținând natura doar extrinsec ilicită a veniturilor în legătură cu care s-a reținut că nu au fost înregistrate în contabilitate, precum și împrejurarea că inculpatul a comercializat în mod constant, în perioada 2014-2016, carne și produse din carne, nefiind vorba de o activitate comercială ocazională, ci cu titlu obișnuit, în cadrul unui veritabil circuit comercial, Înalta Curte apreciază că exista obligația evidențierii veniturilor astfel obținute și a plății către bugetul statului a taxelor și impozitelor aferente.

Prin urmare, Înalta Curte constată că nici această critică formulată de recurent, referitoare la împrejurarea că nu exista obligația declarării veniturilor, motivat de faptul că proveniența acestora era ilicită, nu este apreciată ca fiind întemeiată.

În concret, față de cele reținute în cauză, Înalta Curte constată că, modalitatea faptică prin care s-a realizat elementul material al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală imputată inculpatului A., respectiv prin omisiunea înregistrării în evidența contabilă a veniturilor realizate, se circumscrie sustragerii de la plata obligațiilor fiscale către bugetul consolidat al statului, (în speță, suma de 1.092.566 lei, compusă din 475.388 lei, reprezentând impozit pe profit și 617.178 lei, reprezentând TVA).

Or, prevederile de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005  incriminează tocmai o astfel de conduită.

În concluzie, examinând actele materiale comise de inculpatul A. și reținute ca atare cu titlu definitiv de către instanțele de fond și apel, se apreciază că acestea întrunesc cerințele de tipicitate obiectivă prevăzute de lege pentru infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., pentru care s-a dispus în cauză condamnarea inculpatului, așadar, în speță, condamnarea nu se bazează pe ipoteze de incriminare care nu sunt prevăzute de lege, nefiind incident în cauză, cazul de casare invocat, reglementat de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen., Înalta Curte de Casație și Justiție a respins, ca nefondat, recursul în casație formulat de recurentul-inculpat A. împotriva deciziei penale nr. 865/P/25.08.2023, pronunțate de Curtea de Apel Constanța.