ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 674/2024

Ședința publică din data de 7 februarie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 7 decembrie 2020, pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Comuna Cogealac prin Primar, Primăria Comunei Cogealac și Primarul Comunei Cogealac, a solicitat:

(i) anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/10.04.2020, a Raportului de solduri din data de 10.04.2020, anexat deciziei de impunere și a Înștiințării de plată din data de 10.04.2020, emise de Comuna Cogealac - prin Primar, după cum urmează:

- în ceea ce privește Decizia de impunere și Raportul de solduri anexat, suma de 1.887.595,00 RON, reprezentând impozit pe clădiri restant și suma de 4.537.975,00 RON, reprezentând accesorii;

- în ceea ce privește înștiințarea de plată din data de 10.04.2020, suma de 1.887.595,00 RON, reprezentând impozit pe clădiri restant și suma de 4.537.975,00 RON, reprezentând accesorii.

(ii) anularea Dispoziției nr. 5025/15.06.2020 privind soluționarea contestației nr. 4774/03.06.2020 formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.04.2020 și a Raportului de solduri din data de 10.04.2020 și a Înștiințării de plată din data de 10.04.2020;

(iii) obligarea pârâților, în temeiul art. 453 C. proc. civ., la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei de față.

1.2. La data de 21 mai 2021, reclamanta a depus cerere precizatoare cu privire la motivul de nelegalitate vizând greșita imputație a plăților, arătând că autoritatea a realizat în mod eronat imputația plăților efectuate de societate pentru perioada 2012-2019, astfel că societatea nu datorează suma de 1.887.595 RON, cu titlu de impozit pe clădiri restant (rămășița) șl nici suma de 4.537.975 RON, cu titlu de accesorii.

Prin sentința civilă nr. 180 din 4 februarie 2022, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis excepția inadmisibilității capetelor de cerere prin care se solicită anularea raportului de solduri și a înștiințării de plată;

(ii) a respins ca inadmisibile capetele de cerere prin care se solicită anularea raportului de solduri și a înștiințării de plată;

(iii) a respins în rest cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Comuna Cogealac prin Primar, Primăria Comunei Cogealac și Primarul Comunei Cogealac, ca neîntemeiată.

Împotriva încheierii din 21 ianuarie 2022 și a sentinței civile nr. 180 din 4 februarie 2022, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea încheierii recurate și în parte a sentinței atacate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei și admiterea acțiunii.

În motivarea recursului, reclamanta susține greșita respingere, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a înștiințării de plată și a raportului de solduri contestate, apreciind că au fost încălcate prevederile art. 1 pct. 1 și 37, art. 268, art. 269 alin. (2), art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, art. 2 alin. (1) lit. c), art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004. În opinia recurentei-reclamante, înștiințarea de plată are natura unui act administrativ fiscal, reprezentând un titlu de creanță în privința sumelor prevăzute cu titlu de rămășiță și accesorii, iar raportul de solduri reprezintă o operațiune administrativă prealabilă, ambele fiind supuse controlului jurisdicțional.

Învederează recurenta-reclamantă că înștiințarea de plată îndeplinește condițiile prevăzute de art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, reprezentând, independent de decizia de impunere, un act administrativ-fiscal prin care societatea este vătămată, fiind stabilită în sarcina sa obligația fiscală de achitare a impozitului pe clădiri restant și a accesoriilor.

Arată recurenta-reclamantă, contrar celor reținute de instanța de fond, că înștiințarea de plată produce efecte juridice prin ea însăși, sumele stabilite în cuprinsul acesteia cu titlu de impozit pe clădiri și accesorii neregăsindu-se în conținutul deciziei de impunere, astfel că nu reprezintă doar un simplu act de informare, ci produce efectele unei similare deciziei de impunere.

Mai arată recurenta-reclamantă și că înștiințarea de plată reprezintă o manifestare de voință a autorității publice emitente, fiind emisă în regim de putere publică, în vederea executării în concret a legii, în cadrul unui raport de drept administrativ, fiind așadar întrunite toate caracteristicile actului administrativ.

Totodată, consideră recurenta că înștiințarea de plată reprezintă un act administrativ fiscal în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală, având caracteristicile prevăzute de art. 1 pct. 1 din acest cod. Raportul juridic al actului administrativ fiscal are la bază o serie de particularități și anume prezumția de legalitate, caracterul obligatoriu, caracterul executoriu și supunerea actului administrativ fiscal controlului de legalitate în cadrul contenciosului administrativ fiscal. Înștiințarea de plată beneficiază de prezumția de legalitate și veridicitate, are caracter obligatoriu (modificând ordinea juridică și impunându-se destinatarilor săi), are caracter executoriu și este supusă controlului de legalitate al instanțelor judecătorești, în condițiile art. 268 și art. 281 Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește raportul de solduri, recurenta-reclamantă susține că acesta este un act premergător, o operațiune administrativă, care face obiectul contestației administrative o dată cu actul administrativ la baza căruia a stat, astfel că, admițând excepția inadmisibilității, prima instanță a încălcat prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Printr-un al rând de critici, recurenta-reclamantă susține nelegalitatea sentinței recurate în privința soluției de respingere a cererii de anulare a dispoziției de soluționare a contestației ca neîntemeiate. Societatea a formulat contestație inclusiv împotriva înștiințării de plată și a raportului de solduri, nu doar împotriva deciziei de impunere, astfel că nelegalitatea soluției de respingere ca inadmisibile a capetelor de cerere vizând aceste acte conduce la nelegalitatea soluției dispuse cu privire la decizia de soluționare a contestației, în partea referitoare la înștiințarea de plată și raportul de solduri.

Prin ultimul motiv de recurs, este invocată nelegalitatea încheierii din 21 ianuarie 2022, din perspectiva respingerii administrării probei cu expertiza specialitatea contabilitate. Recurenta susține că respingerea administrării acestei probe s-a datorat exclusiv invocării excepției inadmisibilității, or, câtă vreme înștiințarea de plată și raportul de solduri au caracter administrativ fiscal, putând fi spuse controlului instanței de judecată, atunci soluția de respingere a probei cu expertiză încalcă dispozițiile art. 1 pct. 1 și 37, art. 268, art. 269 alin. (2), art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, art. 2 alin. (1) lit. c), art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004.

Intimatele-pârâte nu au depus întâmpinări față de recursul declarat de reclamanta A. S.A.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru următoarele considerente:

Prealabil examinării motivelor de nelegalitate formulate de reclamantă, Înalta Curte reține că recursul nu vizează soluția de respingere, ca neîntemeiată, a cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x/10.04.2020 și a dispoziției de soluționare a contestației fiscale - în partea referitoare la această decizie, fiind formulate critici doar cu privire la soluțiile de respingere, ca inadmisibilă, a cererii de anulare a Înștiințării de plată și a Raportului de solduri din 10.04.2020 și, ca neîntemeiată, a cererii de anulare a Dispoziției nr. 5025/15.06.2020 de soluționare a contestației, în privința înștiințării și raportului menționate.

Așadar, instanța de control judiciar va analiza calea de atac în limitele învestirii sale, constatând că, nefăcând obiectul contestării, soluția primei instanțe vizând petitul referitor la anularea Deciziei de impunere nr. x/10.04.2020 și a dispoziției de soluționare a contestației, în partea referitoare la această decizie, are caracter definitiv.

Înalta Curte constată că sunt fondate criticile recurentei-reclamante prin care se contestă soluția de admitere a excepției inadmisibilității și, în consecință, de respingere a acțiunii în anularea Înștiințării de plată și a Raportului de solduri din 10.04.2020, ca inadmisibilă. În motivarea acestei soluții, prima instanță a reținut că cele două acte nu pot face obiectul contestației conform art. 268 și art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, neavând natura unor acte administrative fiscale, în raport de dispozițiile art. 1 pct. 1 Codul de procedură fiscală, art. 93 alin. (2) lit. b) și art. 95 din Codul de procedură fiscală, întrucât nu stabilesc obligații fiscale în sarcina reclamantei, ci aceste obligații, din perioada relevantă 2012-2019, au fost stabilite prin decizii de impunere, astfel că înștiințarea de plată are doar caracterul unei informări, neputând fi considerată nici act de executare.

Potrivit art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este definit ca actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat.

Înalta Curte mai reține și că dispozițiile art. 93 alin. (2) lit. b) coroborat cu art. 95 din același cod stabilesc că creanțele fiscale se stabilesc prin decizie de impunere, iar potrivit art. 268 alin. (1) teza I din același cod, împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu.

Din cuprinsul acestor texte de lege rezultă concluzia că deși creanțele se stabilesc, de regulă, prin emiterea deciziei de impunere, Codul de procedură fiscală nu limitează actele administrative fiscale la acest tip de decizii, ci, reglementând o definiție bazată pe o serie de caracteristici proprii actului administrativ fiscal, oferă posibilitatea încadrării în această categorie a oricărui act emis de organul fiscal, prin care se stabilesc situații individuale, producătoare de efecte juridice în materia administrării impozitelor, taxelor, contribuțiilor. Această împrejurare este confirmată și de dispozițiile art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevăd posibilitatea contestării "titlului de creanță" și a "altor acte administrative fiscale".

Așadar, nu se poate susține, aprioric, că Înștiințarea de plată din 10.04.2020 nu are natura unui act administrativ fiscal, fiind necesar a se stabili dacă sumele cuprinse în această înștiințare se referă la creanțe fiscale pentru care s-au emis decizii de impunere, astfel că înștiințarea are doar rolul unei informări, ori, dimpotrivă, dacă aceste creanțe nu sunt prevăzute în nicio decizie de impunere anterioară, caz în care înștiințarea de plată îndeplinește condițiile prevăzute de art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fiind un act administrativ fiscal emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor pe clădiri, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de reclamantă.

Sub un prim aspect, se observă că sumele cuprinse în înștiințarea de plată și contestate de reclamantă, respectiv suma de 1.887.595 RON, cu titlu de impozit pe clădiri restant și suma de 4.537.975 RON cu titlu de accesorii, nu se regăsesc în Decizia de impunere nr. x/10.04.2020, act administrativ fiscal împreună cu care au fost comunicate înștiințarea de plată și raportul de solduri contestate în cauză și care se referă la suma de 1.551.576 RON, reprezentând impozit pe clădiri aferent anului 2020. De altfel, chiar reclamanta a precizat în fața instanței de fond și, ulterior, pe parcursul soluționării recursului, că sumele ce decurg din decizia de impunere amintită nu fac obiect nici al contestației administrative și nici al contestației judiciare, fiind criticate doar creanțele vizând impozitul restant și accesoriile acestuia, care se regăsesc în înștiințarea de plată și raportul de solduri.

Prin urmare, în speță era necesar să se stabilească dacă aceste sume corespund altor decizii de impunere anterioare, dacă au făcut obiectul contestării administrative și, ulterior, judiciare și care a fost rezultatul eventualelor contestații. Aceste aspecte nu au fost lămurite de prima instanță, care a concluzionat asupra lipsei naturii de act administrativ fiscal a înștiințării de plată, reținând generic că sumele datorate conform înștiințării au fost stabilite prin decizii de impunere emise anterior, în anii 2012-2019, fără a verifica cadrul litigios complex în care se desfășoară raporturile de drept fiscal dintre reclamantă și pârâți, astfel cum acesta a fost expus prin cererea de chemare în judecată și, ulterior, reiterat prin notele scrise depuse în recurs, respectiv fără a indica raționamentul care susține concluzia identității de sume dintre înștiințarea contestată și deciziile sau înștiințările de plată anterioare.

În al doilea rând, Înalta Curte reține că, în măsura în care sumele din înștiințarea de plată corespundeau uneia sau mai multor titluri de creanță anterioare, revenea în sarcina pârâților să facă această dovadă, respectiv să demonstreze că Înștiințarea din 10.04.2020 are doar caracterul unei informări cu privire la creanțe fiscale stabilite prin acte administrative fiscale comunicate anterior reclamantei.

Înalta Curte constată că între părți s-au purtat numeroase litigii pe parcursul anilor 2015-2019, autoritatea publică locală emițând decizii de impunere și înștiințări de plată cu privire la impozitul pe clădiri, care au fost contestate de reclamantă în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, fiind relevate și situații în care au fost emise doar înștiințări de plată, iar instanțele de judecată au procedat la analiza pe fond a acestor creanțe, apreciind că înștiințările au natura unor acte administrative fiscale (a se vedea, în acest sens, deciziile ÎCCJ-SCAF nr. 1928/2022, nr. 45/2023 și nr. 735/2023).

În contextul emiterii succesive, pe parcursul a mai multor ani, a numeroase acte de impunere, care nu întotdeauna au îmbrăcat forma unor decizii de impunere, pârâții aveau obligația de a demonstra că sumele din Înștiințarea din 10.04.2020 au făcut obiectul unuia sau mai multor acte de impunere emise anterior, indicând, totodată, dacă aceste titluri au fost supuse contestării administrative și judiciare și care a fost rezultatul acestor demersuri. Aceasta și în contextul în care reclamanta a susținut, pe de-o parte, că actul este nemotivat, necuprinzând o detaliere a sumelor impuse și a modului de calcul, astfel că nu se poate decela nici perioada de calcul a impozitului pe clădiri și a majorărilor aplicate, iar pe de altă parte că, dacă sumele impuse sunt aferente perioadei anterioare anului 2019, este incidentă autoritatea de lucru judecat a sentinței civile nr. 3284/25.09.2017, pronunțată în dosarul nr. x/2015, definitivă prin decizia ÎCCJ-SCAF nr. 2598/2020, prin care s-a reținut că turnurile de susținere a turbinelor eoliene nu se încadrează în categoria clădirilor.

Înalta Curte mai reține și că, în situația în care sumele din înștiințarea de plată privesc, total sau parțial, creanțe din acte de impunere anterioare care au fost anulate definitiv de instanțele de judecată ori înștiințarea de plată cuprinde sume greșit stabilite ca urmare a unei imputații eronate (motiv de nelegalitate invocat de reclamantă), atunci acest act produce efectul unei noi impuneri, cu consecința considerării sale ca reprezentând act administrativ fiscal.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte constată că, din cuprinsul înștiințării de plată, rezultă că organul de impunere a stabilit în sarcina reclamantei o serie de creanțe în privința impozitului pe clădiri, indicate drept impozit curent, rămășiță și accesorii. Dacă în privința impozitului curent înștiințarea se referă la suma din Decizia de impunere nr. x/10.04.2020, iar în privința rămășiței există posibilitatea ca aceste sume să privească impozite stabilite prin titluri anterioare, în privința accesoriilor nu s-a susținut și nici dovedit existența unui act de impunere anterior, în condițiile în care accesoriile curg periodic, conform art. 175-176 Codul de procedură fiscală, astfel că suma comunicată prin înștiințarea de plată reflectă valoarea actualizată la data emiterii actului.

Or, câtă vreme înștiințarea de plată cuprinde și alte sume decât cele ce ar fi putut face obiectul unor titluri de creanță anterioare, atunci îndeplinește condițiile spre a fi considerat act administrativ fiscal ce poate fi atacat atât cu contestație administrativă, potrivit art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală, cât și, ulterior, în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, conform art. 281 alin. (2) din același cod.

Față de toate aceste aspecte, Înalta Curte constată că respingerea cererii de anulare a înștiințării de plată, ca inadmisibilă, a fost dată cu greșita aplicare a art. 1 pct. 1 coroborat cu art. 268 alin. (1) și art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, fiind necesară casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, în vederea analizării pe fond a cererii.

În ceea ce privește Raportul de solduri din 10.04.2020, Înalta Curte reține că acest act are natura unei operațiuni administrative prealabile, putând fi contestat în cadrul acțiunii în anulare doar împreună cu titlul de creanță. Întrucât Înalta Curte a constatat că este nelegală soluția de inadmisibilitate a cererii vizând înștiințarea de plată, pe cale de consecință este desființată și soluția de inadmisibilitate a cererii de anulare a raportului de solduri, cu consecința trimiterii la rejudecare și a acestei pretenții.

În ceea ce privește criticile aduse încheierii din 21 ianuarie 2022, Înalta Curte constată că și acestea sunt fondate, cu consecința casării în parte a acestei hotărâri, în ceea ce privește respingerea administrării probei cu expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate. Proba a fost considerată nepertinentă și neconcludentă soluționării cauzei ca urmare a invocării din oficiu a excepției inadmisibilității. Cum Înalta Curte a dispus desființarea soluției de inadmisibilitate și rejudecarea cauzei, se impune și desființarea în parte a încheierii respective, urmând ca instanța de fond să reaprecieze cu privire la necesitatea efectuării expertizei contabile, precum și a administrării probelor pe care le va considera utile în vederea lămuririi situației fiscale, din perspectiva creanțelor menționate în cuprinsul Înștiințării de plată din 10.04.2020 și contestate de reclamantă.

Pentru toate aceste aspecte, constatând incidența cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva încheierii din 21 ianuarie 2022 și a sentinței civile nr. 180 din 4 februarie 2022, va casa în parte încheierea și sentința recurate și va trimite cauza spre rejudecare în limitele casării.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva încheierii din 21 ianuarie 2022 și a sentinței civile nr. 180 din 4 februarie 2022, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte încheierea și sentința recurate și trimite cauza spre rejudecare în limitele casării.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 7 februarie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.