ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 691/2023

Ședința publică din data de 9 februarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea formulată la data de 29 mai 2017 sub nr. x/2017 pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, anularea Deciziei nr. x/02.03.2017 emisă de Comisia constituită la nivelul D.G.R.F.P. Craiova de soluționare a contestației sale împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/14.11.2016 emisă de A.C.M. Craiova.

Prin sentința nr. 19 din 30 ianuarie 2018, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis contestația formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, a anulat Decizia x/2.03.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/14.11.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova.

Împotriva acestei sentințe, în termen legal a promovat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova.

Prin decizia nr. 5325 din 21 octombrie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare primei instanțe.

Cauza a fost înregistrată sub nr. x/2017* pe rolul Curții de Apel Suceava.

Prin sentința nr. 27 pronunțată la 19 aprilie 2021, Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea având ca obiect "contestație act administrativ fiscal" formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova și a anulat decizia x/02.03.2017 emisă de DGRFP Craiova și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/14.11.2016 emisă de Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova.

Împotriva sentinței nr. 27 pronunțate la 19 aprilie 2021 de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În cuprinsul motivelor de recurs s-a expus pe larg istoricul speței și s-a indicat legislația incidentă, recurentele-pârâte susținând în esență că sentința nr. 27/19.04.2021 pronunțată de Curtea de Apel Suceava este dată cu aplicarea și interpretarea greșită în speță a dispozițiilor legale incidente, respectiv ale art. 25 alin. (2) lit. d), art. 20 alin. (1) Codul de procedură fiscală, art. 26 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, art. 10 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, art. 72 -73 si art. 237 indice 1 alin. (1) din Legea nr. 31/4990 .

Criticile pârâtelor vizează în principal faptul că, instanța de fond retine greșit că organul fiscal nu a dovedit reaua credință a reclamantului in ceea ce privește fapta de nedeclarare a obligațiilor fiscale și că, situația acestuia nu poate fi încadrată în cea de-a doua ipoteza a textului de lege - aceea a neachitării cu rea credința a obligațiilor fiscale, întrucât obligațiile au fost stabilite prin decizia de impunere emisa la 18.01.2016, dată la care reclamantul nu mai avea calitatea de administrator și asociat al societății debitoare B. S.R.L..

Contrar alegațiilor instanței de fond, organele fiscale au probat împrejurarea că datoria fiscală de 1.035.123 RON provine din modul în care reclamantul si-a exercitat atribuțiile de administrator al societății în perioada mai 2012 - noiembrie 2014. În cauză s-a dovedit înregistrarea în evidența contabilă a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, după cum s-a constatat neînregistrarea veniturilor reale obținute de S.C. B. S.R.L., conducând astfel la denaturarea bazei impozabile in ceea ce privește profitul impozabil si TVA, cu consecința declarării de obligații fiscale in cuantum mai mic.

Reclamantul în calitate de administrator al debitoarei a dovedit un comportament fiscal neadecvat, încălcând prevederile art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, in conformitate cu care contribuabilul are obligația de a completa declarațiile fiscale, înscriind corect, complet si cu buna credință informațiile prevăzute de formular, corespunzător situației fiscale.

Nedeclararea și sustragerea de la plata obligațiilor fiscale reale, generate de operațiunile economice derulate în societate dovedesc reaua-credință a reclamantului in calitate de administrator al debitoarei, precum și ascunderea veniturilor reale obținute de societate, argumente suficiente pentru a aprecia că în cauza in mod corect organul fiscal a procedat la antrenarea răspunderii solidare a reclamantului alături de debitoare, conform art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Aspectele arătate mai sus, reprezintă neîndeplinirea intenționat și cu rea-credință a obligațiilor pe care legea si actul constitutiv le impun.

Intimatul-reclamant a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de părțile recurente și față de întreg probatoriul administrat, prin raportare la normele legale incidente, Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor și lucrărilor dosarului reține că recursul de față este nefondat.

Controlul judiciar declanșat de reclamant are ca obiect Decizia nr. x/02.03.2017 emisă de Comisia constituită la nivelul D.G.R.F.P. Craiova de soluționare a contestației sale împotriva Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/14.11.2016 emisă de A.C.M. Craiova.

Instanța de fond a admis cererea reclamantului, apreciind că, prin raportare la probațiunea administrată în cauză, a fost răsturnată starea de fapt ce rezultă, potrivit deciziei atacate, astfel că nu poate fi reținută în sarcina reclamantului săvârșirea faptei de determinare cu rea-credință a nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale ale societății B. S.R.L..

Analizând hotărârea instanțe sub aspectul interpretării și aplicării normelor de drept material incidente în cauză, Înalta Curte o apreciază drept legală.

Prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/14.11.2016 emisă de pârâta Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova a fost angajată răspunderea solidară a reclamantului A., în calitate de fost administrator al debitorului B. S.R.L., în limita sumei de 1035123 RON reprezentând obligații fiscale neachitate față de bugetul general consolidat de stat, în temeiul prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Instituția pârâtă - emitentul actului administrativ-fiscal a considerat că fostul administrator al societății, cu rea-credință, prin acțiunile derulate și prin comportamentul fiscal, a determinat nedeclararea și neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

În motivarea în fapt a deciziei, s-a reținut în esență că prin Raportul de inspecție fiscală x/13.01.2016 emis de AJFP Gorj, ce a stat la baza Deciziei de impunere nr. x/18.01.2016 emisă de AJFP Gorj, rezultă că, în perioada 21.05.2012- 30.09.2015, societatea debitoare a prezentat documente din care rezultă că a înregistrat în evidența contabilă facturi în care sunt consemnate operațiuni economice privind achiziții de mărfuri, facturi în cuprinsul cărora nu se face referire la avizul de însoțire, nu este înscris mijlocul de transport al bunurilor, nu este specificat depozitul de unde a fost încărcat bunul achiziționat, din toate aceste aspecte rezultând, în opinia organului de inspecție fiscală, că achizițiile înregistrate de societate sunt nereale, debitoarea făcând parte dintr-un circuit de furnizare de documente către beneficiari finali, cu scopul de a crea o aparență de legalitate.

Împotriva acestei decizii reclamantul a formulat contestație pe cale administrativă, respinsă prin Decizia nr. CRR REG 2568/02.03.2017. În cuprinsul acesteia pârâta DGRFP Craiova a preluat și a analizat aceeași situație de fapt expusă prin Decizia de angajare a răspunderii solidare, argumentând în plus existența raportului de cauzalitate dintre prejudiciul adus societății și implicit bugetului de stat și vinovăția reclamantului, responsabil de starea de insolvabilitate a societății S.C. B. S.R.L.. Această concluzie este întemeiată juridic de pârâtă pe dispozițiile art. 1915 alin. (1) din Legea 287/2009 privind C. civ., care prevăd răspunderea personală a administratorilor față de societate pentru prejudiciile aduse prin încălcarea legii.

Înalta Curte constată că, în raport de situația de fapt expusă mai sus și reținută de instanță în rejudecarea litigiului, s-a concluzionat corect în sensul greșitei aplicări în cauză de către organele fiscale a dispozițiilor legale din materia antrenării răspunderii solidare din perspectiva neîntrunirii elementelor de ordin obiectiv și subiectiv prevăzute la art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

"Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale".

Astfel, nu este întemeiată critica referitoare la faptul că instanța de fond ar fi reținut eronat că în cauză intimatul-reclamant nu se află în ipoteza reglementată de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, întrucât nu a fost dovedită reaua-credință.

Recurentele-pârâte nu au reușit să facă dovada îndeplinirii uneia dintre condițiile esențiale pentru angajarea răspunderii solidare a intimatului-reclamant pentru obligațiile fiscale ale societății debitoare, respectiv nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale cu rea-credință.

Instituțiile-pârâte susțin în esență că reaua-credință este întemeiată pe nerespectarea obligațiilor declarative conform prevederilor legale și nerespectarea obligației de a plăti la timp taxele, impozitele și sumele datorate la bugetul general consolidat. Or, după cum a arătat în mod corect și instanța de fond, nu se poate reține că există o prezumție de rea-credință care să decurgă doar din neîndeplinirea acestor obligații.

În speță, Înalta Curte constată că prin decizia de antrenare a răspunderii solidare organul fiscal nu motivează în mod convingător îndeplinirea condiției relei-credințe, în sensul că nu arată argumentele concrete pentru care s-a apreciat în acest sens.

Legiuitorul a prevăzut că doar buna-credință se prezumă, nu și reaua-credință, care, pentru a fi reținută, trebuie probată. Recurentele-pârâte nu au probat existența acestei condiții, simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei intimatului-reclamantul, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe.

Cu alte cuvinte, recurentele-pârâte ar fi trebuit să probeze că intimatul-reclamant a acționat în mod conștient în scopul nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale suplimentare dar, cu toate acestea, nu au fost prezentate elemente de fapt precise și certe care să justifice intenția intimatului-reclamant de a acționa în scopul eludării de către societatea debitoare a plății datoriilor fiscale.

Totodată, Înalta Curte constată că recurentele nu au criticat în niciun fel argumentele instanței de fond conform căruia, deși dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 prevăd două ipoteze în care poate fi angajată răspunderea solidară a administratorului, respectiv nedeclararea ori neachitarea cu rea-credință a obligațiilor fiscale prin decizia de soluționare a contestației, DGRFP Craiova își argumentează soluția pe o altă ipoteză, respectiv aceea a neconstituirii corecte a obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat.

Conform Ordinului ANAF nr. 127/2014, nedeclararea sau neachitarea obligațiilor fiscale poate fi imputabilă dacă administratorului societății dispune de fonduri suficiente pentru a acoperi aceste obligații și totuși nu face plățile către ANAF.

Forma de răspundere stabilită de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 nu este pentru fapta altuia, ci este o formă de răspundere patrimonială personală. Pentru a stabili răspunderea solidară a reclamantului cu debitoarea, era necesară probarea faptului că datoria fiscală de 1035.123 RON provine exclusiv din modul în care reclamantul și-a exercitat atribuțiile de administrator al societății.

În concluzie, răspunderea nu intervine automat în cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci doar atunci când se poate dovedi că administratorul a cauzat starea de insolvabilitate a societății prin săvârșirea culpabilă a uneia dintre faptele enumerate la art. 25 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 și prejudiciul a rezultat direct din fapta culpabilă săvârșită.

Pentru considerentele expuse, constatând caracterul nefondat al criticilor de nelegalitate circumscrise dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de autoritățile pârâte, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva sentinței nr. 27 din 19 aprilie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 09 februarie 2023.