ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6933/2020

Ședința publică din data de 17 decembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 20 septembrie 2017, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dolj - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Serviciul de Coordonare și Monitorizare a Colectării Veniturilor Bugetare, a solicitat admiterea cererii și anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare cu nr. x/22.02.2017, anularea Deciziei nr. CRR_REG-16423/10.05.2017 privind soluționarea contestației împotriva Deciziei x/22.02.2017 și acordarea cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 84 din 02 aprilie 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Serviciul de Coordonare și Monitorizare a Colectării Veniturilor Bugetare și a respins cererea formulată de reclamant în contradictoriu cu aceasta pentru lipsa calității procesuale pasive;

- a admis cererea reclamantului A. formulată în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova;

- a anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare cu nr. x/22.02.2017 și Decizia nr. CCR_REG-16423/10.05.2017 privind soluționarea contestației;

- a obligat pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova la plata către reclamant a sumei de 4.300 RON cheltuieli de judecată reprezentate de 300 RON taxă judiciară de timbru și 4.000 RON onorariu avocat.

Împotriva sentinței civile nr. 84 din 02 aprilie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și, în principal, casarea sentinței recurate, rejudecarea cauzei pe fond și respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, iar în subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond.

În susținerea motivului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a susținut că instanța de fond a motivat pe scurt hotărârea atacată, fără să fi examinat în mod real problemele esențiale supuse judecății și fără a expune în mod corespunzător argumentele care au stat la baza soluției adoptată.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a învederat, în esență, că instanța de fond nu a făcut o corectă aplicare și interpretare a normelor de drept material incidente în cauză, iar situația de fapt a fost reținută greșit în raport de dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Recurenta-pârâtă apreciază că instanța de fond a reținut în mod nelegal că decizia de angajare a răspunderii solidare este nemotivată, ignorând astfel prevederile art. 26 alin. (4) coroborate cu cele ale art. 46 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Totodată, apreciază că, în cauză, este dovedită reaua-credință a reclamantului, precum și legătura de cauzalitate dintre faptă, prejudiciu și vinovăția autorului faptei ilicite.

Astfel, există un prejudiciu, respectiv debitele pentru care a fost declarată insolvabilitatea și care nu au fost achitate până în prezent.

Există fapta ilicită reglementată de norme speciale: nedeclararea și neplata obligațiilor fiscale, art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală și nerespectarea reglementărilor legale privind obligațiile administratorilor, respectiv art. 20 alin. (1) și art. 108 alin. (1) și (3) din Legea nr. 207/2015, art. 72 și art. 73 din Legea nr. 31/1990 privind societățile.

De asemenea, între prejudiciu și fapta ilicită există legătură directă și anume faptul că insolvabilitatea este determinată de neachitarea obligațiilor de plată la bugetul de stat.

Nu în ultimul rând, recurenta-pârâtă apreciază că există o formă de vinovăție, care poate fi și neglijența, în condițiile în care nu există obligația de a dovedi intenția directă, dar și aceasta din urmă poate fi luată în considerare pentru că, atât timp cât plata obligațiilor fiscale reprezintă un atribut și o acțiune exclusiv personală a administratorului, depinzând astfel numai de voința acestuia, însăși neplata acestor obligații aflate la scadență reprezintă o dovadă a relei credințe.

Cu privire la cheltuielile de judecată stabilite în sarcina sa, solicită reducerea cuantumului acestora, având în vedere că suma de bani acordată cu titlu de cheltuieli de judecată este excesivă în raport de activitatea prestată de apărătorul reclamantului în această fază procesuală a litigiului.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 03 septembrie 2018, intimatul-reclamant a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în esență, apărările susținute și în fața instanței de fond. A solicitat și acordarea cheltuielilor de judecată.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce privește motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), acesta este nefondat.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea, în considerentele hotărârii, a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Înalta Curte mai arată și că, în acord cu dispozițiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția din sentința recurată; Înalta Curte apreciază că sentința recurată respectă dispozițiile art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanța de fond.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă, în esență, o eventuală greșită interpretare și aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar lipsa motivării nu poate fi reținută raportat la sentința atacată.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei. De asemenea, constată că această motivare are o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părți, fiind respectate cerințele unui proces echitabil.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor de drept material este nefondat, iar în acest sens, Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe fiind expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Astfel, la data de 22 februarie 2017 a fost emisă de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, Decizia de angajare a răspunderii solidare a reclamantului nr. x, în baza art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În motivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului s-a reținut că, întrucât a fost declarată insolvabilitatea persoanei juridice, aspect ce îngreunează în mod considerabil colectarea, este necesară dispunerea atragerii răspunderii solidare a persoanei care se face vinovată, respectiv a reclamantului, în calitate de administrator al societății B. S.R.L., în limita sumei de 20.491.389 RON, din care debite în sumă de 14.206.195 RON și accesorii în suma de 6.285.389 RON.

Ca urmare a contestației formulate de reclamant în cadrul procedurii prealabile, s-a emis Decizia cu nr. CRR_REG - 16423/10.05.2017 de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova prin care a fost respins demersul reclamantului, ca neîntemeiat.

În acest context, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu cererea reclamantului de anulare a Deciziei de angajare a răspunderii solidare cu nr. x/22.02.2017 și Decizia nr. CCR_REG-16423/10.05.2017 privind soluționarea contestației.

Prin sentința recurată, acțiunea a fost admisă, pârâta reiterând aspecte prezentate în fața primei instanțe, sub formă de critici de nelegalitate, pe care Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate, urmând să le analizeze în mod unitar și să le răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora.

Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii deciziilor atacate, pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate (lit. c); administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale (lit. d).

Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că pentru a putea fi antrenată răspunderea solidară a administratorului societății, iar în cazul ipotezei prevăzută la lit. d), este necesar ca acesta să nu-și fi îndeplinit obligațiile menționate anterior (de a solicita instanței competente deschiderea procedurii insolvenței și neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale) cu rea-credință.

Ori, atât în cuprinsul actelor contestate, cât și prin apărările formulate în fața curții de apel și prin alegațiile din cererea de recurs, recurenta a apreciat că reaua-credință a reclamantului rezultă din următoarele împrejurări: declararea insolvabilității societății B. S.R.L. a îngreunat în mod considerabil colectarea obligațiilor fiscale datorate de societate, iar în perioada ianuarie 2011 - decembrie 2015, contribuabilul nu a înregistrat în evidența contabilă și nu a declarat la organul fiscal teritorial cuantumul contribuției de asigurări sociale datorate de angajator pentru salariile realizate de personalul angajat și detașat în Germania, sume care nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare, de cele de mai sus făcându-se vinovat reclamantul A. în calitate de administrator al societății B. S.R.L.

Înalta Curte constată că toate aceste susțineri nu pot fi reținute și, în acord cu opinia judecătorului fondului, apreciază că aceste circumstanțe de fapt au fost descrise într-un mod general și impersonal, fără a fi posibilă identificarea precisă a manoperelor neconforme imputabile reclamantului, or, forma de răspundere instituită de dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 nu este una pentru fapta altuia, ci reprezintă tot o formă de răspundere patrimonială personală, reclamantul răspunzând doar pentru acțiunile proprii.

Având în vedere că textul de lege face referire la inacțiunea administratorului care cu rea-credință nu achită la scadență obligațiile fiscale, ceea ce sancționează legea fiind faptul intenționat al administratorului de a nu lămuri situația fiscală a societății, acest aspect nu se poate deduce în cauză doar din faptul că în perioada ianuarie 2011 - decembrie 2015 contribuabilul nu a înregistrat în evidența contabilă și nu a declarat la organul fiscal teritorial cuantumul contribuției de asigurări sociale datorate de angajator pentru salariile realizate de personalul angajat și detașat în Germania.

Astfel, situația de fapt reținută de organul fiscal nu poate atrage răspunderea de plano a reclamantului și nu presupune reaua-credință a acestuia, în condițiile în care în privința problemei dificile a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, și implicit a stabilirii contribuției de asigurări sociale datorate de angajator pentru salariile realizate de personalul angajat și detașat în alte țări comunitare, însuși legiuitorul a simțit nevoia să intervină stabilind prin dispozițiile art. 2 alin. (1) și (2) din Legea nr. 209/2015, intrate în vigoare la 23 iulie 2015, că "se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015".

În plus, reaua-credință a administratorului trebuie să rezulte din acțiuni/inacțiuni ale contribuabilului distincte de operațiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, respectiv din împrejurări exterioare operațiunilor controlate.

O interpretare contrară ar avea semnificația faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligații fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operațiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptățite să ia măsura atragerii răspunderii solidare, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepție, astfel cum au fost reglementate.

Având în vedere că reaua-credință trebuie dovedită, iar nu doar afirmată, și trebuie să existe la momentul producerii faptelor, întrucât legiuitorul nu a instituit prezumția de vinovăție în cazul procedurilor arătate mai sus, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că decizia de antrenare a răspunderii solidare nu este motivată, în sensul că nu arată argumentele pertinente și concludente pentru care s-a apreciat că reclamantul a acționat cu rea-credință în scopul determinat de lege, pentru niciuna dintre cele două situații reținute, folosind doar prezumții.

Codul de procedură fiscală nu impune de plano emiterea deciziei de impunere pe numele tuturor administratorilor și asociaților unei societăți debitoare, ci doar pe numele acelor administratori, ori a altor persoane care sunt vizate de art. 25 alin. (2) lit. d), deci pentru care organul fiscal trebuie să dețină dovezi și argumente că le sunt incidente dispozițiile legale respective.

În cauză, prezumțiile folosite pentru angajarea răspunderii solidare a reclamantei nu sunt pertinente pentru aplicarea dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Este evident, astfel, că decizia de angajare a răspunderii solidare în litigiu a fost emisă cu nerespectarea legii, organul fiscal nestabilind motivele de fapt care ar justifica pertinent aplicarea art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 în ceea ce îl privește pe reclamant și nefăcând proba că reclamantul a acționat în mod conștient în scopul creării unor obligații fiscale în sarcina societății debitoare aflate în stare de insolvabilitate, stare ce ar face imposibilă recuperarea creanțelor.

În ceea ce privește incidența prevederilor art. 72 și art. 73 din Legea nr. 31/1990, se constată că acestea reglementează răspunderea generală a administratorilor, iar temeiul juridic al răspunderii solidare din prezenta cauză este art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, ce reglementează o răspundere specială, sub condiția îndeplinirii cerințelor impuse de această normă.

În fine, în ceea ce privește critica recurentei-pârâte referitoare la proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat, Înalta Curte, are în vedere că prin Decizia nr. 3/2020, pronunțată de Înalta Curte - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, s-a statuat că aceasta nu este o chestiune de legalitate a hotărârii atacate și, în consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor invocate de recurentă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

Cu privire la cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimatul-reclamant, Înalta Curte constată că, potrivit art. 452 C. proc. civ. "Partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condițiile legii, dovada existenței și întinderii lor, cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei", or, în cauză, având în vedere că intimatul-reclamant nu a făcut dovada cheltuielilor de judecată, urmează să se respingă cererea de acordare a acestora, ca nedovedită.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Craiova împotriva sentinței civile nr. 84 din 02 aprilie 2018 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimatul-reclamant, ca nedovedită.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 decembrie 2020.