ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1165/2023

Ședința publică din data de 2 martie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

Prin sentința nr. 102/CA/2019-PI din 24 mai 2019, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamantului A.. A anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 79/31.10.2018 emisă de DGRFP Cluj-Napoca - Comisia de Analiză a Soluționării Contestațiilor împotriva Deciziilor de Angajare a Răspunderii Solidare. A anulat Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.05.2018 emisă de către DGRFP Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii.

Prin Decizia nr. 3287 din data de 02 iunie 2021, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul formulat de pârâtele D.G.R.F.P. Cluj Napoca și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, prin D.G.R.F.P. Cluj - Napoca împotriva încheierii din 13 mai 2019 și a sentinței nr. 102/CA/2019 din data de 24 mai 2019 ale Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleași instanțe.

Prin sentința nr. 124/CA/2021 din 22 octombrie 2021, Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamantul A. și a anulat Decizia nr. 79/31.10.2018 și Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.05.2018, obligând pârâtele la plata către reclamant a sumei de 4.710,88 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocațial.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și pentru fosta Administrație pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Comisia de analiză a soluționării contestațiilor, a formulat recurs, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, rejudecând cauza, respingerea acțiunii.

In drept au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În esență, recurenta-pârâtă a susținut că s-a dispus anularea actelor administrative cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente, mai precis a art. 25 Codul de procedură fiscală.

În prezentarea situației de fapt, recurenta-pârâtă a arătat că după comunicarea hotărârii pronunțate la judecată în fond, în cel de al doilea ciclu procesual, a formulat o interogare către A.J.F.P. Bihor, ca autoritate fiscală teritorial și material competentă, iar A.J.F.P. Bihor a răspuns solicitării, prin Adresa nr. x din 23.11.2021, precizând că "B." S.R.L., al cărei asociat și administrator statutar este intimatul A., figurează în evidențele fiscale ale acestei entități cu suma de 377.441 de RON, vizând obligații fiscale stabilite prin Decizia de impunere fiscală nr. x/30.05.2017 - impozit pe profit 341.065 RON, T.V.A. 66 de RON și accesorii în cuantum de 20.067 de RON; societatea administrată de intimat mai datorează și suma de 198.382 de RON, în temeiul unor cereri de asistență în materie de recuperare de creanțe formulate de autorități ale unor state membre U.E.; referitor la situația intimatului-reclamant, prin prisma Deciziei nr. 9.261 din 2.05.2018 de atragere a răspunderii solidare, acesta figurează cu obligații fiscale restante în sumă de 559.580 de RON, constând în impozit pe profit 341.065 de RON, T.V.A. 66 de RON, dobânzi și penalități de întârziere în sumă de 20.667 de RON, stabilite prin D.I.F. nr. x/30.05.2017, dar și suma de 198.032 de RON, restanțe în baza unor cereri de asistență pentru recuperarea unor creanțe ale statelor membre U.E.;

În acest context, recurenta face trimitere la autoritatea de lucru judecat anterior existentă între părțile acestui litigiu, având în vedere că prin sentința civilă nr. 130/2018 din 5.09.2018, pronunțată de Curtea de Apel Oradea în Dosarul nr. x/2018, definitivă prin decizia civilă nr. 3.494/2021 din 9.06.2021 a Î.C.C.J., sunt menținute ca obligații fiscale valide sumele stabilite prin D.I.F. nr. x/30.05.2017, mai exact impozitul pe profit și T.V.A. datorate de societatea intimatului.

Susține că recurenta-pârâtă că judecătorul fondului a săvârșit o eroare în soluționarea litigiului, având în vedere că Înalta Curte a dispus rejudecarea în primul ciclu procesual, reținând importanța cuantumului obligațiilor fiscale ale "B." S.R.L. în speța atragerii răspunderii solidare, dar și caracterul cert, lichid, exigibil și executoriu, prin efectul legii, al obligațiilor fiscale stabilite.

Raportând considerentele de îndrumare date de Î.C.C.J., prin decizia civilă nr. 3.287/2021 din data de 2.06.2021, la raționamentul instanței fondului, recurenta apreciază că era obligatoriu să se aibă în vedere, atunci când s-a admis în tot acțiunea intimatului, dacă obligațiile fiscale ale "B." S.R.L. au fost "integral" stinse, prin anularea în parte a D.I.F. nr. x/30.05.2017.

Recurenta consideră că, procedând la anularea totală a deciziei de atragere a răspunderii solidare, instanța fondului a încălcat obligația stabilită prin hotărârea de casare cu trimitere spre rejudecare de a aprecia temeinicia acțiunii prin raportare la întinderea obligațiilor fiscale, dar și prin neluarea în considerare a manoperelor întreprinse de intimatul-reclamant în ceea ce privește administrarea societății, mai precis asupra nedovedirii dreptului de a deduce T.V.A. legat de tranzacții care nu au fost făcute în beneficiul societății administrate.

În opinia recurentei, soluția corectă și legală era ca acțiunea să fie admisă în parte și doar pentru ceea ce nu depășește suma de 10.482.645 de RON, constând în obligațiile fiscale anulate de instanța contenciosului fiscal, vizând legalitatea și temeinicia D.I.F. nr. x/30.05.2017.

Sub aspectul relei-credințe, instanța fondului nu a văzut o legătură de cauzalitate nici în argumentul conform căruia prin analiza balanței de verificare aferenta lunii octombrie 2017, s-a constatat că intimatul nu a înregistrat în evidențele specifice ale societății administrate obligațiile de plată stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.05.2017, deși simpla lor contestare nu înlătura această îndatorire și nici nu exista o dispoziție legală de suspendare prin efectul legii a acestei obligații și nici a celei de plată.

Având în vedere cele reținute în litigiul anterior de instanța contenciosului fiscal, despre situația automobilelor achiziționate de societatea condusă de intimat, probată cu documente de inspectorii fiscali, o obligare a lui A. la suportarea unei părți din pasivul "B." S.R.L., în baza cazului reglementat la lit. e) a art. 169 din Legea nr. 85/2014, ar fi foarte posibilă și probabilă.

În fine, recurenta arată că alterarea semnificativă a rezultatelor economico-financiare ale unei societăți, cu consecința neplății unor obligații fiscale determinate și expres prevăzute de lege ca datorii către buget, precum și cu rezultatul direct al măririi pasivului acestui agent, fără vreo justificare obiectivă, se încadrează fără niciun dubiu rezonabil în diminuarea considerabilă sau ascunderea situației reale a patrimoniului unui agent economic. La fel ca în primul ciclu procesual și dintr-o probabilă dorință de echitate greșit înțeleasă, judecătorul fondului nu a dorit să observe că societatea al cărei administrator statutar a fost intimatul-reclamant este insolvabilă și are o situație fiscală profund viciată, tocmai din cauza manoperelor prezumat ilicite ale reprezentantului său legal, astfel că nu poate fi presupusă posibilitatea acoperirii obligațiilor fiscale stabilite de autoritatea de control fiscal.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei, intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind temeinică și legală, solicitând și acordarea cheltuielilor de judecată.

În esență, intimatul-reclamant a susținut că prima instanță a analizat condițiile legale pentru admiterea acțiunii formulate și a constatat că aceste condiții sunt îndeplinite.

Prin urmare, prima instanță a admis cererea formulată de reclamant în contradictoriu cu DGRFP Cluj-Napoca și a decis în mod corect, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 79/31.10.2018 emisă de DGRFP Cluj și anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/2.05.2018 emisă de către DGRFP Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., față de prevederile legale aplicabile și de apărările intimatei-reclamante, Înalta Curte constată că sunt nefondate motivele de recurs, în considerarea celor în continuare arătate.

Ca urmare a inspecției fiscale derulate la S.C. B. S.R.L. și finalizate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.05.2017 și Decizia de impunere nr. x/30.05.2017, s-au stabilit în sarcina societății obligații fiscale în cuantum de 10.748.407 RON reprezentând TVA, impozit pe profit și pe venitul din salarii și contribuții sociale, aferente perioadei 01.01.2011 - 31.12.2015.

Față de societatea B. S.R.L., DGRFP Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj a deschis procedura de insolvabilitate în baza Procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/12.10.2017, pentru imposibilitatea obiectivă a societății de a achita obligații fiscale în cuantum de 16.888.436 RON.

Prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.05.2018, emisă de pârâta DGRFP Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, s-a decis angajarea răspunderii solidare a reclamantului A. în limita sumei de 16.609.278 RON, conform prevederilor art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală .

Prin sentința civilă nr. 118/26.06.2018, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Oradea a dispus anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/03.11.2017 emisă de către DGRFP Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj și a obligat pârâta DGRFP Cluj-Napoca - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Cluj la ridicarea tuturor măsurilor asigurătorii dispuse în baza Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/03.11.2017.

Curtea de Apel Oradea, prin sentința nr. 130/05.09.2018, pronunțată în dosarul nr. x/2018, a admis în parte acțiunea formulată de societatea B. S.R.L. și a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală xnr. x/30.05.2017 și Decizia de impunere xnr. 101/30.05.2017, privind creanța fiscală principală constând în contribuții sociale obligatorii în cuantum total de 10.482.645 RON; au fost respinse ca nefondate restul pretențiilor, respectiv în ceea ce privește creanța fiscală în sumă totală de 265.762 RON reprezentând impozit pe profit în cuantum de 227.522 RON și TVA în sumă de 38.240 RON.

Prin Decizia nr. 3494 din data de 09.06.2021, pronunțată în recurs de către Înalta Curte de Casație și Justiție în dosar nr. x/2018, au fost respinse în mod definitiv recursurile promovate de D.G.RF.P. Cluj Napoca și A.N.A.F împotriva sentinței nr. 130 din data de 05 septembrie 2018 a Curții de Apel Oradea.

Înalta Curte constată că sunt nefondate susținerile recurentei potrivit cărora instanța fondului a încălcat obligația stabilită prin hotărârea de casare cu trimitere spre rejudecare, de a aprecia temeinicia acțiunii prin raportare la întinderea obligațiilor fiscale, dar și prin neluarea în considerare a manoperelor întreprinse de intimatul-reclamant în ceea ce privește administrarea societății.

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că au fost respectate dispozițiile deciziei de casare, prin care s-a stabilit să fie avută în vedere soluția definitivă ce se va pronunța în dosar nr. x/2018, sub aspectul întinderii obligațiilor fiscale ale debitoarei B. S.R.L., și să se aprecieze asupra îndeplinirii în cauză a condițiilor legale pentru angajarea răspunderii solidare a reclamantului, având în vedere calitatea de administrator al societății, asupra conduitei reclamantului, respectiv dacă aceasta se circumscrie sferei elementelor caracteristice noțiunii sau conceptului bunei-credințe.

Instanța de fond a avut în vedere faptul că prin sentința nr. 130/05.09.2018 pronunțată în dosarul x/2018 de Curtea de Apel Oradea, definitivă prin Decizia nr. 3494 din data de 09.06.2021 a ÎCCJ, au fost anulate în parte Raportul de inspecție fiscală xnr. x/30.05.2017 și Decizia de impunere xnr. 101/30.05.2017, privind creanța fiscală principală constând în contribuții sociale obligatorii în cuantum total de 10.482.645 RON, au fost menținute în ceea ce privește creanța fiscală în sumă totală de 265.762 RON reprezentând impozit pe profit în cuantum de 227.522 RON și TVA în sumă de 38.240 RON. De asemenea, a analizat îndeplinirea condițiilor legale pentru angajarea răspunderii solidare, inclusiv în ceea ce privește reaua-credință.

În ceea ce privește dispozițiile art. 169 lit. e) din Legea nr. 85/2014, menționate în cererea de recurs, se referă la atragerea răspunderii în cadrul procedurii de insovență a societății debitoare, nefiind incidente în prezenta cauză.

Motivele de recurs privind greșita aplicare a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea 207/2015, ce au constituit temeiul legal al emiterii actului administrativ fiscal contestat, sunt nefondate.

Potrivit acestor dispoziții, "Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate; d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale."

Răspunderea este condiționată de îndeplinirea, în fiecare caz, a condițiilor vizând existența faptei ilicite, a vinovăției, a prejudiciului și a raportului de cauzalitate, dispozițiile fiind de strictă interpretare și aplicare. Determinantă, pentru ambele ipoteze ale textului de lege citat, este îndeplinirea condiției relei-credințe, așa cum just a sesizat și instanța de fond.

Cu privire la existența acestei condiții, esențiale pentru antrenarea răspunderii solidare a administratorului pentru obligațiile de plată restante, prima instanță reținând că nu este întrunită în cauză, în timp ce recurenta-pârâtă apreciază că aceasta a fost pe deplin dovedită.

Pentru reținerea relei-credințe, sunt necesare dovezi concludente, întrucât reaua-credință nu se prezumă, ci trebuie probată, având în vedere și art. 14 din Noul C. civ., iar sarcina probei revine celui ce invocă reaua-credință.

Faptul că organul fiscal a menționat în mod abstract alterarea semnificativă a rezultatelor economico-financiare ale unei societăți, cu consecința neplății unor obligații fiscale determinate și expres prevăzute de lege ca datorii către buget, ar însemna că toți administratorii de societăți care nu își plătesc datoriile (fără să intereseze ce datorii sunt, care este cuantumul sau vechimea lor ori motivele pentru care nu s-au plătit datoriile) și care nu au cerut tribunalului competent deschiderea procedurii insolvenței, trebuie să răspundă în solidar cu societatea debitoare. Or, nu aceasta a fost intenția legiuitorului.

Deschiderea procedurii de insolvență, astfel cum corect a reținut instanța de fond, nu reprezintă o condiție suficientă pentru atragerea răspunderii. Dispozițiile art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 207/2015 nu instituie o prezumție de culpă în sarcina administratorului, ci impun probarea relei - credințe.

În ipoteza prevăzută la art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, cu privire la determinarea nedeclarării sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale, reaua-credință presupune o atitudine volițională a persoanei în cauză în legătură cu îndeplinirea de către societate a obligațiilor legale ce îi incumbă în raporturile cu organul fiscal, atitudine constând în determinarea, cu rea-credință, a nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale și în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea acestei finalități prin acțiunile și inacțiunile persoanei a cărei răspundere se atrage, atitudine nedovedită în prezenta cauză. Simplul fapt al măririi pasivului societății, inexistența sumelor de bani necesare achitării obligațiilor fiscale, simpla invocare a unor manopere prezumat ilicite, nu sunt de natură a atrage, în mod automat, răspunderea patrimonială a intimatului, în contextul în care buna - credință se prezumă.

Simpla neachitare la scadență a obligațiilor fiscale nu dovedește reaua-credință a administratorului. O atare abordare nu poate fi primită, întrucât este în contradicție flagrantă cu însăși voința legiuitorului, care a statuat existența relei-credințe ca o condiție esențială pentru instituirea răspunderii administratorului, și nu doar acțiunea de nedeclarare sau neachitare a datoriilor, care să atragă incidența răspunderii.

Având în vedere că textul de lege menționează o astfel de condiție, este cert că ea trebuie dovedită, neputându-se accepta premisa existenței unei prezumții legale de rea-credință a persoanelor prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015.

Invocarea faptului că intimatul nu a înregistrat în evidențele specifice ale societății obligațiile de plată stabilite prin Decizia nr. 101/30.05.2017, cu privire la cale s-a formulat contestație, ulterior admisă, nu dovedește, de asemenea, îndeplinirea acestei condiții. În lipsa unor elemente concrete care să demonstreze reaua-credință nu se poate deduce reaua-credință a administratorului.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat hotărârea cu interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. c) și d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., la cererea intimatului-reclamant, potrivit înscrisurilor de la dosar, Înalta Curte va obliga recurentele la plata sumei de 2000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, onorariu avocat, către intimatul-reclamant A., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., onorariul solicitat, 5.885,38 RON, fiind disproporționat în raport de circumstanțele și complexitatea cauzei.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru fosta Administrație pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Comisia de analiză a soluționării contestațiilor împotriva sentinței nr. 124/CA/2021 din 22 octombrie 2021 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru fosta Administrație pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj-Comisia de analiză a soluționării contestațiilor la plata sumei de 2000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către intimatul-reclamant A., cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 2 martie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.