ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1049/2024

Circumstanțele cauzei. Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila a solicitat suspendarea executării RIF x/27.01.2023 și a deciziei de impunere nr. x/27.01.2023 emise de către pârâta ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili până la soluționarea pe fond a cauzei.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 57 din 24 aprilie 2023, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamantă și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere x/27.01.2023 și a RIF x/27.01.2023 până la soluționarea pe fond a cauzei și, totodată, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5000 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 57 din 24 aprilie 2023 pronunțate de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând incidența motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. În susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a arătat că sentința recurată este nelegală, întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluția pronunțată. Astfel, deși instanța a admis acțiunea formulată de reclamantă, nu a indicat motivele concrete pentru care a apreciat că se impune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.01.2023 și, cu atât mai puțin, suspendare executării Raportului de Inspecție fiscală nr. x/27.01.2023. În opinia recurentei-pârâte, întreaga motivare a instanței de fond constă în redarea unor considerente pur teoretice, de ordin general, cu privire la situațiile în care s-ar putea dispune suspendarea executării unor acte administrative, neputând fi considerată ca reprezentând o motivare în concret a măsurii suspendării executării dispusă prin dispozitivul sentinței pronunțate. Motivarea hotărârii este rezumată la câte o singură frază, atât în ce privește îndeplinirea condiției existenței cazului bine justificat, cât și pe cea a pagubei iminente, respectiv instanța a precizat, de o manieră generală, că prin argumentele invocate reclamanta aruncă o îndoială asupra prezumției de legalitate de care se bucură actele administrative atacate. Sub aspectul condiției pagubei iminente, instanța a reținut că s-a făcut dovada acesteia, cât timp din examinarea înscrisurilor prezentate, rezultă că prin executarea silită a creanței s-ar depăși posibilitățile bănești deținute de reclamantă, că s-ar bloca activitatea acesteia, cu consecințe asupra derulării contractelor încheiate, cât și asupra salarizării angajaților. Această așa-zisă "motivare" reprezintă, în realitate, doar o afirmație de ordin general, câtă vreme instanța de fond nu a analizat în concret, punctual, nici susținerile reclamantei și nici pe cele contrare ale pârâtei DGAMC și nu a arătat care sunt argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, astfel că hotărârea este lipsită de suport probator și legal, făcând practic imposibilă exercitarea controlului judiciar asupra soluției pronunțate, pârâta fiind împiedicată, în mod obiectiv, să formuleze alte critici de nelegalitate, cum ar fi cele întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în condițiile în care nu se cunosc rațiunile avute în vedere de instanța de fond la pronunțarea soluției din dispozitiv. În subsidiar, recurenta-pârâtă a considerat că este incident motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sentința criticată fiind pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Contrar celor reținute de instanța de fond, a apreciat că nu sunt îndeplinite niciuna din condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ pentru a se dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.01.2023 emisă de pârâta DGAMC. Astfel, în ce privește condiția existenței cazului bine justificat, niciunul dintre argumentele de vădita nelegalitate invocate de reclamanta nu sunt întemeiate, așa cum în mod greșit a apreciat instanța de fond. În acest sens, a arătat că sunt lipsite de suport legal susținerile reclamantei privind încălcarea de către organele de inspecție fiscală, la întocmirea RIF și a deciziei de impunere, a dispozițiilor art. 129 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, respectiv nelegala compunere a echipei de inspecție fiscală care a efectuat reverificarea, având în vedere că, așa cum s-a precizat și în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, un membru al echipei a participat la verificări doar în perioada 04.11.2019 - 24.01.2021, fără însă ca acesta să finalizeze inspecția fiscală, neavând constatări, întrucât începând cu data de 25.01.2021 a fost detașat în cadrul unei alte structuri DGAMC. De asemenea, sunt neîntemeiate și argumentele reclamantei privind neexercitarea de către organele de inspecție fiscală a rolului activ în administrarea probelor necesare pentru determinarea corectă a stării de fapt fiscale, având în vedere că, în cursul refacerii inspecției fiscale, echipa de control a analizat toate documentele despre care reclamanta și organul de soluționare a contestației au apreciat că nu au fost analizate în cursul inspecției fiscale inițiale, menționând toate temeiurile de drept pe care și-a întemeiat concluziile, aspect ușor de sesizat din analizarea Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere. În ce privește condiția producerii unei pagube iminente, recurenta-pârâtă a apreciat că nici această condiție nu este îndeplinită în speță. Deși intimata-reclamantă a relevat o serie de consecințe ale executării actului administrativ a cărui suspendare a solicitat-o, acestea sunt pur ipotetice și speculative, cu atât mai mult cu cât, în justificarea îndeplinirii condiției pagubei iminente, nu pot fi invocate efectele actului. De asemenea, din interpretarea prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin raportare la definiția data de art. 2 lit. ș) din lege, rezultă că măsura suspendării, astfel cum a fost avută în vedere de legiuitor, reclamă un caracter urgent în ceea ce privește prejudicierea persoanei fizice/juridice, însă, din această perspectivă, recurenta-pârâtă a apreciat că nu s-a făcut dovada că riscul invocat este unul actual sau iminent, ci doar eventual. În opinia recurentei-pârâte, nici afirmațiile referitoare la răsfrângerea efectelor executării actului administrativ asupra patrimoniului acesteia nu poate fi primită, având în vedere faptul că sunt obligații ale reclamantei față de bugetul de stat, obligații care pot fi menținute de instanță la momentul judecării legalității actului administrativ. Riscul executării silite sau intrării în incapacitate de plată a societății nu reprezintă o paguba iminentă care să justifice suspendarea actelor administrative fiscale. Altminteri, s-ar ajunge la concluzia că cerința pagubei iminente este presupusă în toate cazurile executării unui act administrativ, ceea ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării actelor administrative. Nelegalitatea soluției pronunțată de instanța de fond este cu atât mai evidentă în cazul suspendării, prin dispozitivul sentinței recurate, și a executării Raportului de inspecție fiscală, în condițiile în care acesta reprezintă doar actul administrativ premergător în care sunt consemnate constatările organelor de inspecție fiscală și constituie fundamentul emiterii deciziei de impunere, astfel că nu se poate dispune suspendarea "executării" acestuia. Actul administrativ fiscal prin care se stabilesc obligații fiscale suplimentare în urma inspecției fiscale, care constituie titlu de creanță și a cărui executare ar putea fi suspendată este reprezentat, în mod evident, doar de decizia de impunere. Totodată, recurenta-pârâtă a considerat că hotărârea instanței de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., și în ceea ce privește obligarea paratei DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 5.000 RON. Potrivit art. 453 din C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă este necesar să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. Pârâta DGAMC nu se află în cuplă procesuală față de reclamantă, motivat de faptul că actele administrativ fiscale a căror executare s-a solicitat a fi suspendată sunt legale și temeinice, neputând fi reținute în sarcina sa nici aspecte precum exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale. În concluzie, în baza argumentelor de fapt și de drept invocate, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare formulată de reclamanta ca neîntemeiată.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului și menținerea soluției instanței de fond ca fiind temeinică și legală, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată. În esență, a considerat că nu este incident niciunul dintre motivele de nelegalitate invocate prin cererea de recurs, că hotărârea atacată este legal motivată, instanța de fond apreciind în mod corect îndeplinirea condițiilor impuse pentru suspendarea executării actelor administrative contestate în cauză.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, în limitele și pentru considerentele arătate în continuare. Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune, întemeiată pe dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării RIF x/27.01.2023 și a deciziei de impunere nr. x/27.01.2023 emise de către pârâta ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili până la soluționarea pe fond a cauzei. Instanța de fond a admis acțiunea formulată de reclamantă, apreciind că sunt îndeplinite în mod cumulativ cele două condiții prevăzute de lege: existența unui caz bine justificat și producerea unei pagube iminente. Înalta Curte constată că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică. Instanța de control judiciar apreciază că instanța de fond în mod greșit a apreciat că, în cauză, sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, pentru a putea dispune suspendarea executării actului administrativ contestat. Înalta Curte are în vedere dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora: "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Înalta Curte constată că nu este suficient ca reclamantul să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu serios asupra legalității actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumția de legalitate să fie răsturnată. Indiciile de nelegalitate trebuie să fie evidente, să poată fi identificate cu ușurință, la nivelul aparențelor. La o examinare sumară a legalității actului administrativ contestat, pe care o permite soluționarea cererii de suspendare a executării, nu se identifică indicii de nelegalitate vădită, de natură să justifice suspendarea actelor administrative contestate. Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat. Înalta Curte apreciază că reclamanta nu a relevat împrejurări de fapt sau de drept care să fie de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității celor două acte administrativ-fiscale, ci a invocat veritabile motive de nelegalitate care pot fi verificate prin soluționarea acțiunii în anulare. Nu pot fi primite susținerile recurentei-reclamante privind încălcarea de către organele de inspecție fiscală, la întocmirea RIF și a deciziei de impunere, a dispozițiilor art. 129 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, respectiv nelegala compunere a echipei de inspecție fiscală care a efectuat reverificarea, având în vedere că, așa cum s-a precizat și în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, un membru al echipei a participat la verificări doar în perioada 04.11.2019- 24.01.2021, fără însă ca acesta să finalizeze inspecția fiscală, neavând constatări, întrucât începând cu data de 25.01.2021 a fost detașat în cadrul unei alte structuri DGAMC. De asemenea, Înalta Curte apreciază că sunt neîntemeiate și criticile recurentei-reclamante privind neexercitarea de către organele de inspecție fiscală a rolului activ în administrarea probelor necesare pentru determinarea corecta a stării de fapt fiscale, deoarece, în cursul refacerii inspecției fiscale, echipa de control a analizat toate documentele despre care recurenta și organul de soluționare a contestației au apreciat că nu au fost analizate în cursul inspecției fiscale inițiale, menționând toate temeiurile de drept pe care și-a întemeiat concluziile. Instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. În cauza de față, reclamanta nu a invocat nicio împrejurarea care să facă dovada unui prejudiciu material viitor și previzibil al executării actului administrativ, ci a făcut trimitere la cuantumul creanței și posibilitățile sale financiare, precum și la efectele inerente oricărei executări. Simpla menționare a creanței constatate și a valorii ei nu duce, de facto, la constatarea că există o pagubă iminentă. Reclamanta a inserat o serie de motive generale, care nu dovedesc paguba iminentă care i s-ar produce prin punerea în executare a actelor administrative contestate. Înalta Curte reține că afirmația recurentei-reclamante referitoare la răsfrângerea efectelor executării actului administrativ asupra patrimoniului său nu poate fi primită, având în vedere obligațiile față de bugetul de stat, obligații care pot fi menținute de instanța la momentul judecării legalității actului administrativ. Nelegalitatea soluției pronunțată de instanța de fond este cu atât mai evidentă în cazul suspendării, prin dispozitivul sentinței recurate, și a executării Raportului de inspecție fiscală, în condițiile în care acesta reprezintă doar actul administrativ premergător în care sunt consemnate constatările organelor de inspecție fiscală și constituie fundamentul emiterii deciziei de impunere, astfel că nu se poate dispune suspendarea "executării" acestuia. Actul administrativ fiscal prin care se stabilesc obligații fiscale suplimentare in urma inspecției fiscale, care constituie titlu de creanță și a cărui executare ar putea fi suspendată este reprezentat, în mod evident, doar de decizia de impunere. Prin urmare, Înalta Curte constată că, în cauză, nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, iar instanța de fond în mod greșit a admis acțiunea reclamantei. Față de toate considerentele expuse, Înalta Curte contrar opiniei exprimate de judecătorul fondului, constată că nu sunt întrunite prevederile art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, pentru suspendarea executării actului administrativ contestat.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Prin urmare, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte, constatând că este fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va admite recursul, va casa în tot sentința atacată și, în rejudecare, va respinge acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.