ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1260/2024

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată la data de 05.05.2023 pe rolul Curții de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal sub dosar nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_274/30.09.2022, până la soluționarea definitivă a cauzei având ca obiect anularea deciziei.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 1055 din 13 iunie 2023 pronunțată de Curtea de Apel București – secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția inadmisibilității cererii de chemare în judecată, invocată prin întâmpinare, ca nefondată. S-a respins excepția lipsei de interes în promovarea cererii de chemare în judecată, invocată prin întâmpinare, ca nefondată. S-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta ANAF-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x_274/30.09.2022 până la soluționarea definitivă a cauzei.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs pârâta, criticând-o pentru următoarele motive de nelegalitate, întemeiate pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.: - s-a criticat sentința pronunțata de instanța de fond în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității cererii de suspendare formulate în temeiul dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, ca fiind nelegala, aceasta fiind pronunțată cu încălcarea si aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004; - în speța dedusa judecații sunt pe deplin aplicabile dispozițiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, câtă vreme reclamanta a formulat concomitent două cereri de suspendare, având în vedere că prima cerere de suspendare formulată nu a fost soluționată definitiv, făcând obiectul dosarului nr. x/2022, în care respinsa ca neîntemeiată prin sentința civila nr. 2150/23.11.2022, neredactata pana la momentul formulării recursului; - în condițiile în care cererea de suspendare formulată de reclamantă în temeiul dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004 este argumentată pe aceleași motive de nelegalitate, atât în ce privește îndeplinirea condiției cazului bine justificat, cât și în ce privește condiția pagubei iminente, s-a arătat că este îndeplinita condiția prevăzută de dispozițiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, care determina inadmisibilitatea prezentei cereri de suspendare; - a fost criticată sentința pronunțată și în ceea ce privește respingerea excepției lipsei de interes a reclamantei în formularea cererii de suspendare, aceasta fiind pronunțată cu încălcarea si aplicarea greșită a dispozițiilor art. 32 si art. 33 din C. proc. civ. - interesul urmărit de titularul cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată este acela de a împiedica organul fiscal să pornească executarea silită sau, în cazul în care au fost deja emise primele acte de executare, de a împiedica continuarea executării silite împotriva sa; - dispozițiile art. 33 din C. proc. civ. impun ca la momentul formulării cererii de chemare în judecată prin care se solicita suspendarea executării actului administrativ în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, reclamanta să justifice un interes actual; - or, nu se poate susține că interesul reclamantei în obținerea suspendării executării era actual, având în vedere ca executarea silită pentru obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.09.2022 era deja suspendată în baza scrisorii de garanție bancară depuse de reclamantă la organul fiscal, excepția lipsei de interes fiind respinsă în mod nelegal; - s-a criticat sentința pentru nelegalitate, și în ce privește soluția de admitere a cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/30.09.2022, aceasta fiind pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004; - în primul rând, s-a apreciat că nu este îndeplinită condiția producerii unei pagube iminente în patrimoniul reclamantei, în condițiile în care executarea silită este suspendată; - nefiind îndeplinită condiția pagubei iminente, rezultă că și în ipoteza în care ar fi îndeplinită condiția existentei cazului bine justificat, nu este îndeplinită una dintre condițiile esențiale impuse de lege, aceea a existentei simultane a ambelor condiții impuse de dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004; - în ceea ce privește condiția existenței cazului bine justificat, s-a arătat că aparența de nelegalitate trebuie analizată prin raportare la momentul emiterii deciziei de impunere, dată la care nu erau incidente dispozițiile Legii nr. 43/2023, astfel că obligațiile fiscale rezultate din reîncadrarea tichetelor cadou acordate de societate salariaților partenerilor au fost stabilite în mod legal ca fiind venituri de natură salarială; - în subsidiar, chiar acceptând aparența de nelegalitate ca urmare a intrării în vigoare a Legii nr. 43/2023, s-a arătat că îndeplinirea acestei condiții doar pentru o parte din obligațiile de plată stabilite în mod suplimentar, nu poate conduce la suspendarea deciziei de impunere. Pentru toate aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și respingerea cererii de suspendare ca nefondate.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Referitor la susținerile recurentei – reclamante cu privire la modalitatea de soluționare a excepției inadmisibilității, a arătat reclamanta că însăși edictarea dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004 evidențiază faptul că ne aflăm în prezența unui mijloc procedural independent de cel instituit de art. 14. Motivul de recurs referitor la lipsa de interes a acțiunii în raport de suspendarea titlului executoriu este, de asemenea, nefondat, întrucât emiterea scrisorii de garanție bancară de către societate echivalează cu plata efectivă a sumei, prin indisponibilizarea acesteia. În ceea ce privește aparența de nelegalitate a actului atacat, s-a arătat că îndoiala serioasă asupra legalității este dată tocmai de intrarea în vigoare a Legii nr. 43/2023, adoptată ca urmare a practicii greșite a autorității fiscale și a lipsei de claritate a legislației fiscale în ceea ce privește încadrarea fiscală a tichetelor cadou.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente: 5.1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin cererea de chemare în judecată reclamanta a solicitat, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere nr. x/30.09.2022, prin care organele fiscale au stabilit în sarcina societății reclamante obligația de plată a sumei de 8.293.407 RON, compusă din: 3.348.088 RON-impozit pe profit suplimentar; 1.395.002 RON-venituri din salarii și asimilate salariilor; 1.291.131 RON-contribuția de asigurări sociale datorată de angajator; 2.024.419 RON-contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați; 12.258 lei–contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator; 40.859 RON-contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator; 40.859 RON-contribuția de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați; 20.429 RON-contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale; 424.929 lei–contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator; 916.000 RON-contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați; 69.460 lei–contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice; - 1.395.002 RON-impozitul pe veniturile din alte surse; 104.975 lei–contribuția asiguratorie pentru muncă. Actul administrativ fiscal a fost emis ca urmare a inspecției fiscale desfășurate în perioada 11.12.2020-31.08.2022 având ca rezultat raportul de inspecție fiscală nr. x/30.09.2022. Curtea de apel a apreciat, cu referire la condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, că în privința sumei de 4.945.319 RON rezultată din reîncadrarea tichetelor cadou ca fiind venituri de natură salarială, prin adoptarea la data de 24.02.2023 a Legii nr. 43/2023 pentru anularea unor obligații fiscale au fost oferite suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ fiscal. În ceea ce privește condiția pagubei iminente s-a apreciat că punerea în executare a actului administrativ fiscal atacat, aparent nelegal în privința creanței antemenționate, ar putea prejudicia societatea reclamantă, prin perturbarea funcționării acesteia, suma de 4.945.319 RON fiind aptă a deregla activitatea societății în ceea ce privește lichiditățile acesteia. 5.2. Analizând motivele de nelegalitate invocate de recurenta – reclamantă, din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestora. 5.2.1 Sub un prim aspect, în ceea ce privește critica privind greșita interpretare a dispozițiilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 care interzic formularea mai multor cereri de suspendare succesive pentru aceleași motive, instanța de control judiciar constată că legiuitorul a înțeles să reglementeze inadmisibilitatea formulării unor cereri succesive de suspendare a executării actului administrativ numai în cadrul aceleiași categorii de cereri, respectiv a celor prevăzute de art. 14 sau art. 15 din Legea nr. 554/2004, după caz, pentru că numai în cadrul fiecărei categorii se poate valida afirmația identității de părți, de cauză și de obiect. Prima instanță a respins în mod corect excepția inadmisibilității în formularea cererii de suspendare a executării întemeiate pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, în raport de formularea unei cereri de suspendare întemeiate pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 în cadrul dosarului nr. x/2022 aflat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, dată fiind distincția de regim juridic, raportată la durata efectelor celor două forme de suspendare a executării reglementate de legea contenciosului administrativ. Suspendarea de executare dispusă în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 durează până la soluționarea fondului cauzei în primă instanță [art. 14 alin. (1)], în timp ce suspendarea dispusă în temeiul art. 15 durează până la soluționarea irevocabilă a cauzei. Or, nu poate fi reținută o încălcare a prevederilor art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, pe de o parte pentru că, cele două cereri au temeiuri juridice diferite, și pe de altă parte, pentru că sensul interdicției impuse de norma evocată este acela de a opri partea să reitereze aceleași motive atunci când i se respinge o cerere de suspendare a executării, ignorând efectul puterii de lucru judecat al hotărârii instanței. Împrejurarea că voința legiuitorului a fost aceea de a permite formularea unei cereri întemeiate pe art. 15, chiar în condițiile în care există o hotărâre judecătorească prin care s-a dispus suspendarea executării în temeiul art. 14, rezultă din însuși modul de redactare al alin. (4) al articolului 15: "În ipoteza admiterii acțiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condițiile art. 14, se prelungește de drept până la soluționarea definitivă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)". Astfel, argumentele intimatei-pârâte privind inadmisibilitatea cererii de suspendare în raport de dispozițiile art. 14 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 sunt nefondate, în condițiile în care cele două texte de lege invocate, art. 14 alin. (1), respectiv art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, diferă din perspectiva ipotezei de aplicare și scopului urmărit de fiecare din aceste dispoziții. În fapt, recurenta pârâtă critică modalitatea în care reclamanta a înțeles să uzeze de cele două mijloace puse la dispoziție de Legea nr. 554/2004 cu privire la suspendarea actului administrativ, însă formularea succesivă a cererilor, în condițiile în care reclamanta a respectat condițiile cu privire la termenele prevăzute de lege, nu poate constitui un "fine de neprimire", dată fiind distincția dintre efectele produse de o eventuală admitere a oricăreia dintre cele două cereri. 5.2.2. A mai invocat recurenta – pârâtă greșita respingere a excepției lipsei de interes în promovarea cererii de chemare în judecată, în raport de suspendarea efectelor titlului (Decizia de impunere nr. x_274/30.09.2022) ca urmare a depunerii la organul fiscal a Scrisorii de garanție nr. x emisă de B. la data de 04.11.2022, în valoare de 8.293.407 RON. Reține Înalta Curte că, potrivit dispozițiilor art. 235 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:"scrisoarea de garanție/polița de asigurare de garanție rămâne fără obiect (...)" în situația în care: "d) instanța judecătorească admite, prin hotărâre executorie, cererea contribuabilului/plătitorului de suspendare a executării actului administrativ fiscal potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare". Dispozițiile Codului de procedură fiscală reglementează posibilitatea suspendării pe cale administrativă a executării silite, doar pe durata de valabilitate a scrisorii de garanție, cu evidenta indisponibilizare a unei sume de bani la nivelul obligațiilor fiscale contestate și care se execută, sau, după caz, rămâne fără obiect la pronunțarea instanței de contencios administrativ. Or, această împrejurare este de natură să dovedească interesul reclamantei în admiterea cererii de suspendare a executării titlului de creanță, suspendarea executării silite și suspendarea titlului nefiind echivalente. 5.2.3. Referitor la îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, împărtășind opinia curții de apel, constată, fără a antama fondul dreptului dedus judecății, că argumentele reclamantei vizând interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale privind încadrarea fiscală a tichetelor cadou, sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligațiile fiscale reținute. În analiza aparenței de nelegalitate a deciziei prezintă relevanță existența unor deficiențe de interpretare a legislației, fiind adoptată Legea nr. 43/2023 pentru anularea unor obligații fiscale, cu un articol unic, potrivit căruia: "se anulează diferențele de obligații fiscale principale, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a reîncadrării din categoria veniturilor din alte surse în categoria veniturilor din salarii și asimilate salariilor, a veniturilor din tichete cadou obținute de către persoanele fizice de la alte persoane decât angajatorii, pentru perioadele fiscale de la intrarea în vigoare a Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou și a tichetelor de creșă și, respectiv, a Legii nr. 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare, cu modificările și completările ulterioare, și până la 31 decembrie 2020 inclusiv, și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. Anularea se aplică inclusiv în situația în care tichetele cadou au fost acordate de către plătitorul de venit către angajatorul persoanelor fizice pentru a le distribui angajaților acestora în numele plătitorului de venit." Critica recurentei – reclamante potrivit căreia aparența de nelegalitate trebuie analizată prin raportare la momentul emiterii deciziei de impunere, dată la care nu erau incidente dispozițiile Legii nr. 43/2023, contravine chiar dispozițiilor legii, în condițiile în care anularea vizează întreaga perioadă de la intrarea în vigoare a Legii nr. 193/2006, iar alin. (6) introduce obligația organului fiscal de a revoca deciziile de impunere în situația în care acestea au fost emise, însă nu au fost încă comunicate. Contrar opiniei recurentei, sumele ce fac obiectul prezentei decizii de impunere cad sub incidența acestor norme care obligă organul fiscal să nu le recalifice și să nu emită o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare și, deși revine instanței învestite cu soluționarea fondului sarcina de a verifica legalitatea încadrării acestora, Înalta Curte constată că aspectele reținute sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate a actului administrativ în discuție. De altfel, chiar din expunerea de motive a legii (PL-x nr. 199/2022) rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de modul în care organele fiscale au interpretat art. 114 din Codul fiscal privind încadrarea tichetelor cadou acordate angajaților altor companii ca venituri de natură salarială, deși acestea sunt supuse doar impozitului pe venit nu și contribuțiilor sociale. Înalta Curte are în vedere și jurisprudența europeană, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. și Comisia CE, prin care s-a reținut că cerința cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existența "cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate". În același sens, aceeași jurisprudență a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviințată, dacă s-a stabilit și că: a) judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părților, în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar și ca instanța de contencios să analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluții posibile; b) acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt și în drept (fumus boni juris), în sensul că motivele și argumentele reclamantului din cadrul acțiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie". Aplicând aceste principii dezvoltate de jurisprudența europeană în această materie, prin raportare la argumentele reclamantei și la situația de fapt astfel cum a fost reținută anterior, Înalta Curte, evaluând interesele comparative ale părților, apreciază că este mai prudentă soluția de suspendare a actului administrativ contestat până la soluționarea definitivă a fondului. Aparența de nelegalitate, reținută din perspectiva dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, se răsfrânge asupra caracterului executoriu al actului administrativ, în întregul său, fiind nefondată solicitarea formulată prin cererea de recurs, ca instanța învestită cu o cerere de suspendare a actului administrativ - fiscal să analizeze ponderea obligațiilor fiscale cu privire la care se constată îndeplinită condiția "cazului bine justificat". Dând eficiență principiului proporționalității, Înalta Curte constată că o atare soluție de înlăturare a efectului executoriu al actului administrativ, nu va afecta dreptul pârâtei de a obține executarea acestuia în măsura în care instanța de fond va statua în sensul legalității acestuia. 5.2.4. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte amintește că, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă este definită de legiuitor ca fiind: "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public". Condiția pagubei iminente presupune producerea unui prejudiciu material viitor și previzibil, greu sau imposibil de reparat, însă, iminența prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenția unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul și în situația dedusă prezentei judecăți. Având în vedere considerentele antereferite precum și cuantumul sumei în discuție, pentru a se evita desfășurarea unor proceduri judiciare ulterioare având ca obiect, în caz de admitere a acțiunii de fond, întoarcerea executării silite, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a concluzionat și cu privire la îndeplinirea și a acestei condiții. Astfel cum s-a arătat anterior, împrejurarea că intimata – reclamantă a realizat demersuri în vederea obținerii suspendării administrative a executării deciziei de impunere și a obținut această suspendare, nu are repercusiuni asupra condiției referitoare la prevenirea unei pagube iminente. Acceptarea interpretării date de recurenta – pârâtă, ar conduce la concluzia ca, de fiecare dată când contribuabilul ar obține suspendarea executării silite, instanța să fie în imposibilitate de a constata că cel puțin una dintre condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 nu este îndeplinită, ceea ce contravine tocmai dispozițiilor 235 din Legea nr. 207/2015, astfel cum s-a arătat în cuprinsul prezentei hotărâri. Din punct de vedere economic, indisponibilizarea unei sume de bani cu titlu de garanție bancară, în cuantumul obligațiilor stabilite, în vederea evitării executării silite, pentru care intimata reclamantă a contractat un împrumut, nu poate fi apreciată ca neavând impact asupra activității societății economice, motiv pentru care susținerile recurentei – pârâte sunt nefondate. Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.