ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3317/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal sub numărul de dosar x/2022, reclamanta A. S.A., în temeiul art. 213 alin. (13) din Codul de procedură fiscală, a formulat acțiune în anulare împotriva Deciziei de instituire a măsurii asigurătorii nr. 158/SV 1/04.02.2022, înregistrată la A. sub nr. x/04.02.2022, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună: • anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/04.02.2022 înregistrata la A. sub nr. x/04.02.2022, emisă de către ANAF Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Executare Silită nr. 1 și a actelor subsecvente prin care se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii; • obligarea ANAF Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Executare Silită nr. 1 la emiterea unei decizii de ridicare a măsurilor asigurătorii instituite prin deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/04.02.2022 înregistrata la A. S.A. sub nr. x/04.02.2022 emisă de către ANAF Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili; • obligarea ANAF Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili Ia plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1441 din 27 iulie 2022, Curtea de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., prin Lichidator Judiciar, B.., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili Serviciul Executare Silită Nr. 1, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 1441 din 27 iulie 2022 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta A. S.A., prin B., criticând hotărârea pentru nelegalitate, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În cadrul unui prim palier de argumentație, recurenta-reclamantă arată că în mod eronat judecătorul fondului a reținut ca si motiv de respingere a acțiunii in anulare faptul ca: "Decizia de instituire a masurilor asigurătorii nr. 15 8/SV 1/04.02.2022 respecta cerințele de motivare corespunzătoare obiectului sau." Consideră recurenta că instanța de fond a considerat in mod eronat faptul ca simpla preluare textuală a prevederilor legale tine loc de motivare. Legalitatea actului administrativ se analizează prin raportare Ia condițiile de formă și de fond existente la momentul emiterii actului, iar motivele avute în vedere de autoritatea emitentă trebuie să se regăsească chiar în conținutul actului administrativ, lipsa unei motivări corespunzătoare neputând fi suplinită prin conținutul altor acte emise de autoritatea publică. Recurenta consideră că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestate nu prezintă decât o motivare generică, fără a fi detaliate în concret argumentele pe care autoritatea fiscală le-a avut în vedere pentru a concluziona că reclamanta prezintă risc cu privire la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societății, vânzarea activelor societății, antecedentele fiscale ale asociaților sau administratorilor societății, pericolul fiind unul extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acțiuni/inacțiuni ale contribuabilului distincte de operațiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, așadar din împrejurări exterioare operațiunilor controlate. O interpretare contrară ar avea semnificația faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligații fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operațiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptățite să ia măsuri asigurătorii, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepție, astfel cum au fost reglementate. Sub aspectul obligativității motivării măsurilor luate prin decizia de instituire, organul fiscal s-a mărginit la a prelua din textul actului normativ citat, cu o motivare pur formala fara suport faptic ca se impune luarea acestor masuri asigurătorii " deoarece există pericolul sa va sustrageti de la urmărire sau sa va ascundeti ori risipiți patrimoniul, periclitând sau 'îngreunând in mod considerabil colectarea". O astfel de "presupunere" nu poate fi reținută ca o motivare legală a luării unei măsuri asigurătorii de tipul celei luate de ANAF Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Serviciul Executare Silită nr. 1, atât timp cât nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de normele procedural fiscale în materie. Astfel, cu privire la nelegalitatea măsurilor asigurătorii luate prin decizia de instituire a masurilor asigurătorii nr. 158/SVl/04.02.2022, potrivit art. 213. alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, arată că luarea măsurilor asigurătorii este strict determinată și condiționată de respectarea unor condiții limitative și lipsite de echivoc. Potrivit alin. (2) al textului citat mai sus, legiuitorul a stabilit că este posibilă luarea acestor masuri fata de contribuabil, "in cazuri excepționale, respectiv în situația in care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori sa își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând in mod considerabil colectarea." Legiuitorul nu a lăsat la aprecierea discreționară a organului fiscal luarea acestei masuri, ci a impus ca luarea măsurii sechestrului asigurător sa se facă, în mod obligatoriu, motivat. Or, din cuprinsul deciziei contestate, rezulta ca singura motivare a organului fiscal este că "deoarece exista riscul ca societatea să își risipească patrimoniul". Pe un a doilea palier de argumente, recurenta consideră că instanța de fond in mod eronat a reținut ca "In mod justificat au apreciat organele fiscale ca obligațiile fiscale restante foarte mari stabilite prin decizii de impunere coroborate cu cererea prin care se solicita deschiderea procedurii de faliment cu termen de judecata la data de 09.02.2022 conduc la concluzia necesitații instituirii masurilor asigurătorii existând riscul ca societatea sa isi risipească patrimoniul". Apreciază că ipotezele prevăzute de textul în discuție nu se verifică prin cuantumul mare al creanței constatat ori că prin luarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate s-a urmărit protejarea organului fiscal prin asigurarea existenței posibilității recuperării creanțelor. Prin emiterea deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. 158/SV 1/04.02.2022 ANAF -DGAMC a urmărit ca pentru o parte din creanța sa beneficieze de o garanție reala asupra bunurilor aflate in patrimoniul debitorului, si astfel sa i se distribuie cu prioritate bani in cadrul procedurii de faliment si sa isi creeze un avantaj fata de ceilalți creditori înscriși la masa credala prin deținerea in fata acestora a unui drept de prioritate si îndestularea creanței sale din valorificarea imobilului ipotecat. Astfel, ANAF a solicitat înscrierea la masa credala cu titlu de creditor garantat conform art. 159 pct. 3 din Legea 85/2014 pentru creanța in cuantum de 22.881.094 RON conform proceselor-verbale de sechestru 6376/07.02.2022(proces-verbal de sechestru emis in baza deciziei 158/SV1/04.02.2022 contestate in cadrul prezentului dosar) si procesul-verbal de sechestru 4613/27.01.2022. Creanța in cuantum de 22.881.094 RON a fost înscrisa insa in categoria creanțelor bugetare, respectiv ordinea de preferința prevăzuta de art. 161 pct. 5 din Legea 85/2014, avându-se in vedere tocmai dispozițiile articolului 88 din Legea 85/2014. Împotriva tabelului preliminar al creanțelor ANAF a formulat contestație solicitând înscrierea creanței in cuantum de 22.881.094 RON(creanța garantata prin procesul-verbal de sechestru 6376/07.02.2022 si prin procesul-verbal de sechestru 4613/21.01.2022) la rangul de preferința prevăzut de art. 159 pct. 3 din Legea 85/2014 - ca si creanța garantata, contestație ce formează obiectul dosarului. Concluzionând, recurenta consideră că în mod eronat a apreciat judecătorul fondului că in mod justificat organele fiscale au stabilit ca se impune luarea masurilor asigurătorii justificat de:obligațiile fiscale restante foarte mari stabilite prin decizii de impunere; existenta dosarului x/2021 in care se solicita deschiderea procedurii falimentului. Printr-un alt set de critici, recurenta arată că judecătorul fondului retine in mod eronat ca nu s-a făcut dovada faptului ca executarea deciziei de impunere nr. x/29.08.2014 decizie care sta la baza deciziei 158/SV 1/04.022022 este suspendata. Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 158/EVl/04.02.2022 (și care a stat la baza emiterii procesului-verbal de sechestru pentru bunuri imobile înregistrat sub nr. x/07.02.2022) are la baza atât decizia de impunere nr. x/30.12.2021 pentru suma de 6.508.894,00 RON cât si decizia de impunere nr. x/29.08.2014 în suma de 16.401.693.00 RON, intimată ANAF instituind măsuri asigurătorii sub formă sechestrului asigurător nr. 6376/07.02.2022 pentru suma de 20.990.006,00 RON. Decizia de impunere nr. x/29.08.2014 în baza căreia a fost emis titlul executoriu x/05.11.2014 și somația nr. 1224/05.11.2014 ce formează obiectul dosarului execuțional nr. x a fost contestată în cadrul dosarului civil nr. x/2014, aflat pe rolul Judecătoriei Sector 1. Prin încheierea de ședința din dată de 05.12.2014 pronunțată de Judecătoria Sector 1, în cadrul dosarului nr. x/2014 s-a admis cererea de suspendare a executării silite formulate de apelanta A. S.A. și s-a dispus suspendarea executării silite pornite împotriva contestatoarei A. S.A. în dosarul execuțional nr. x/2014/168999 aflat pe rolul ANAF în baza titlului executoriu nr. x/05.11.2014 și a somației nr. x/05.11.2014, până la soluționarea contestației la executare ce formează obiectul dosarului x/2014 Pentru aceste motive, recurenta apreciază că este nelegală o decizie de instituire a măsurilor asigurătorii în baza unor sume stabilite printr-o Decizia de impunere a cărei executare este suspendată in prezent.

Apărările formulate în recurs Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Executare Silită nr. 1 a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În esență a susținut că decizia contestată respectă cerințele de motivare corespunzătoare obiectului său, iar criticile recurentei referitoare la faptul că decizia are la bază sume stabilite printr-o decizie de impunere a cărei executare este suspendată, sunt neîntemeiate.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 01.08.2023 s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 30.05.2024, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A., în limitele și pentru motivele ce vor fi expuse în continuare: 1. Argumentele de fapt și de drept relevante În ceea ce privește situația de fapt, se reține că reclamanta A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/04.02.2022 înregistrata la A. sub nr. x/04.02.2022, emisă de către ANAF Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul Executare Silită nr. 1, și a actelor subsecvente prin care se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii. Curtea de apel a respins acțiunea, apreciind că nu sunt întemeiate motivele de nelegalitate invocate de reclamantă. Înalta Curte constată că sunt fondate criticile recurentei-reclamante sub aspectul nelegalității actului administrativ contestat ca urmare a lipsei motivării actului administrativ. În mod greșit instanța de fond a reținut că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/04.02.2022 respectă cerințele de motivare corespunzătoare obiectului său, apreciind că, din examinarea conținutului Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/04.02.2022, rezultă care este situația de fapt și de drept care a impus instituirea măsurilor asigurătorii, precum și îndeplinirea condițiilor de instituire a măsurilor asigurătorii, astfel cum rezultă din înscrisurile aflate la dosarul cauzei. Prin Decizia nr. 158/2022 s-a menționat că "întrucât societatea figurează cu obligatii restante foarte mari stabilite de Activitatea de Inspecție Fiscala din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili prin Decizii de impunere, coroborate cu cererea prin care se solicita deschiderea procedurii de faliment având termen pe data de 09.02.2022, se impune instituirea măsurii asigurătorii, in vederea garantării recuperării obligațiilor fiscale restante deoarece exista riscul ca societatea sa isi risipească patrimoniu pana la data când creanța devine exigibila", și s-a apreciat de către organele de control ca fiind oportună dispunerea măsurilor asigurătorii în sarcina recurentei. Înalta Curte constată că aspectele evidențiate în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate nu reprezintă decât o motivare generică, fără a fi detaliate în concret argumentele pe care autoritatea fiscală le-a avut în vedere pentru a concluziona că reclamanta prezintă risc cu privire la îndeplinirea obligațiilor fiscale, respectiv existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Motivul de nelegalitate a actului administrativ, invocat de către recurenta-reclamantă, este întemeiat, actul atacat nu satisface exigențele motivării într-o modalitate care să permită cunoașterea, de către subiectul căruia îi este adresat, a motivelor care au stat la baza emiterii, și care să permită exercitarea corespunzătoare a controlului de legalitate. Astfel, motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act administrativ, o condiție de legalitate a actului, care face obiectul unei aprecieri în concret, după natura acestuia și contextul adoptării sale, iar obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului. A accepta teza potrivit căreia autoritatea nu trebuie să-și motiveze deciziile echivalează cu golirea de conținut a principiului legalității, care stă la baza emiterii actului administrativ. Actul administrativ trebuie motivat nu doar din perspectiva competenței de a emite acel act, ci și din perspectiva posibilității persoanei căreia i se adresează și a societății de a aprecia asupra legalității măsurii, respectiv asupra respectării granițelor dintre puterea discreționară și arbitrariu. În lipsa motivării explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiție a actului respectiv este iluzorie, de vreme ce judecătorul nu poate specula asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia o anumită măsură, absența acestei motivări favorizând emiterea unor acte administrative a căror nelegalitate nu poate fi verificată, în condițiile în care absența motivării lipsește de orice eficiență controlul judecătoresc al actelor administrative. Motivarea actului administrativ a făcut și obiectul analizei Curții de Justiție a Uniunii Europene, în jurisprudența acesteia reținându-se faptul că motivarea trebuie să fie adecvată actului emis și trebuie să prezinte de o manieră clară și neechivocă algoritmul urmat de instituția care a adoptat măsura atacată, astfel încât să li se permită persoanelor vizate să stabilească motivarea măsurilor și, de asemenea, să permită curților competente să efectueze revizuirea actului (cauza C - 367/1995). Curtea Europeană de Justiție a reținut că amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerințele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanțele fiecărui caz, o motivare insuficientă este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării, mai mult decât atât, insuficiența motivării sau nemotivarea atrage nulitatea sau nevalabilitatea actelor (cauza C - 41/1969). Contrar celor reținute de prima instanță, cerința motivării decurge din necesitatea de a putea fi cunoscute toate elementele de fapt și drept care au stat la baza actului emis de autoritate, pentru a putea da posibilitatea instanței să verifice legalitatea actului, și constituind, de asemenea, o garanție împotriva arbitrariului. O motivare insuficientă este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea acestuia. În preambulul Deciziei nr. 158/2022 s-a indicat drept temei de drept art. 213 alin. (2) și (4) din Legea nr. 207/2015. Potrivit dispozițiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015: (1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent. (2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile. Măsurile asigurătorii devin măsuri executorii la împlinirea termenului prevăzut la art. 230 alin. (1) sau art. 236 alin. (12), după caz, ori la expirarea perioadei de suspendare a executării silite. 3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii. (4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate. (5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent. (6) Măsurile asigurătorii dispuse potrivit alin. (2), precum și cele dispuse de instanțele judecătorești sau de alte organe competente se duc la îndeplinire în conformitate cu dispozițiile referitoare la executarea silită, care se aplică în mod corespunzător. (7) În situația în care măsurile asigurătorii au fost luate înainte de emiterea titlului de creanță acestea încetează dacă titlul de creanță nu a fost emis și comunicat în termen de cel mult 6 luni de la data la care au fost dispuse măsurile asigurătorii. În cazuri excepționale, acest termen poate fi prelungit până la un an, de organul fiscal competent, prin decizie. Organul fiscal are obligația să emită decizia de ridicare a măsurilor asigurătorii în termen de cel mult două zile de la împlinirea termenului de 6 luni sau un an, după caz, iar în cazul popririi asigurătorii să elibereze garanția. Decizia nr. 158/2022 nu cuprinde motivele de fapt pentru care aceasta a fost emisă, emitentul actului limitându-se la a indica dispoziții legale, faptul că există obligații restante foarte mari, cererea prin care se solicită deschiderea procedurii de faliment, fără, însă, a indica, în fapt, de ce sunt aplicabile dispozițiile legale în cazul reclamantei, nefiind menționate împrejurări concrete privind existența pericolului ca reclamanta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea datoriei fiscale. Având ca reper dispozițiile legale menționate, în contextul factual anterior expus, simpla trimitere la prevederile legale, fără nicio referire la existența și natura cazului excepțional prevăzut de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, nu acoperă cerința motivării actului administrativ. Pentru aceste motive sunt încălcate dispozițiile art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, iar în aceste condiții instanța de judecată se află în imposibilitate de a verifica respectarea de către intimată a dispozițiilor art. 6 alin. (2) ("Organul fiscal își exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilității și echității, asigurând o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia") și art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Având în vedere cele arătate, sunt fondate motivele de recurs privind nelegalitatea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/04.02.2022 pentru nemotivare, considerente pentru care va fi admis recursul, va fi casată sentința atacată și va fi anulată decizia contestată și, pe cale de consecință, vor fi anulate actele subsecvente de aducere la îndeplinire a măsurii asiguratorii. Nu se mai impune, în raport de cele reținute, analizarea celorlalte critici formulate cu privire la Decizia de instituire a măsurii asigurătorii nr. 158/SV1/04.02.2022 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală și a actelor subsecvente de aducere la îndeplinire a măsurii asiguratorii, având în vedere motivele expuse care conduc la anularea deciziei contestate. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul formulat de reclamanta A. S.A." în faliment", prin lichidator judiciar B., va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte acțiunea și va anula decizia de instituire a măsurii asigurătorii nr. 158/SV1/04.02.2022 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală și actele subsecvente de aducere la îndeplinire a măsurii asiguratorii.