ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 490/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 10 august 2023, pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a formulat cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x din data de 24.07.2023 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor de obligații privind vărsămintele pentru persoane cu handicap, pentru perioada 2017-2021, în sumă totală de 5.129.248 RON, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1362 din 14 septembrie 2023, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare formulată de A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 1362 din 14 septembrie 2023, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare. În motivarea recursului, reclamanta susține că sentința atacată este dată cu greșita interpretare a prevederilor art. 14 alin. (1) coroborate cu art. 2 alin. (1) lit. t) și ș) din Legea nr. 554/2004. Arată că un prim motiv de nelegalitate al deciziei de impunere, invocat prin cererea de suspendare, îl reprezintă lipsa motivării în fapt a actului administrativ fiscal, astfel cum prevăd atât dispozițiile art. 46 alin. (2) lit. e) și art. 97 alin. (1) Codul de procedură fiscală și art. 31 alin. (2) din Constituție, cât și jurisprudența Înaltei Curți în materie, art. 17 din Codul bunei administrări adoptat prin Recomandarea CN (2007)7 a Comitetului de Miniștrii din statele membre ale Consiliului Europei și jurisprudența CJUE (cauza C 509/1993). Contrar celor reținute de prima instanță, organul fiscal emitent nu a motivat în cuprinsul deciziei de impunere modalitatea de determinare a diferențelor de obligații privind vărsămintele pentru persoanele cu handicap pentru perioada 2017-2021. Arată recurenta-reclamantă că prima instanță a reținut că, în motivarea de fapt a deciziei, organul de control a reținut neprezentarea certificatelor de încadrare în grad de handicap pentru un număr de unsprezece salariați, motiv pentru care nu au fost luați în calculul numărului persoanelor cu handicap angajate de societate, iar pentru un alt angajat, respectiv B., deși societatea a prezentat certificatul de încadrare în gradul de handicap, acesta nu a fost încadrat cu norma întreagă de munca. Or, în opinia recurentei, această motivare nu este suficientă pentru stabilirea în sarcina societății a unor vărsăminte de la persoane juridice pentru persoane cu handicap reîncadrate suplimentar în sumă de 5.129.248 RON. Pentru a ajunge la suma de 5.129.248 RON, organul fiscal a trebuit să recalculeze pentru perioada analizată (2017-2021) numărul mediu total de angajați ai societății și numărul de persoane cu handicap ce ar fi trebuit angajate corespunzător procentului de 4%, sumele pe care societatea le-a achitat, respectiv cele ce ar fi trebuit achitate, astfel încât să poată determina vărsămintele de la persoane juridice pentru persoane cu handicap reîncadrate suplimentar. În cuprinsul deciziei de impunere a fost prezentat un tabel privind sumele revizuite în urma analizării punctului de vedere al societății, unde sunt evidențiate o serie de sume aferente perioadei 2017-2021, fără a se explicita mecanismul prin care acestea au fost determinate, ceea ce echivalează cu o lipsă de motivare a deciziei de impunere. Mai arată recurenta-reclamantă că organul fiscal avea obligația examinării în concret a stărilor de fapt relevante pentru impunere și a prezentării acestora în conținutul deciziei de impunere, detalierea modului în care societatea a interpretat din punct de vedere fiscal operațiunile analizate, prezentarea punctului de vedere al organelor de inspecție fiscală față de această interpretare și stabilirea consecințelor fiscale în cazul în care tratamentul fiscal aplicat de contribuabil era contrar dispozițiilor legale aplicabile în materie fiscală. Totodată, organul fiscal avea obligația prezentării în concret a numărului mediu de salariați și a modalității de determinare a acestuia, respectiv a procentului de 4% salariați cu handicap declarați de societate, cât și a acestui procent calculat de organul fiscal, respectiv a modului de determinare a diferențelor de obligații privind vărsămintele pentru persoane cu handicap, pentru perioada 2017-2021. Cel de-al doilea motiv de nelegalitate invocat de reclamantă s-a referit la neluarea în considerare a soluției adoptate prin Procesul-verbal nr. x/14.03.2022, emis de DGAMC, motiv care nu a fost analizat de prima instanță, aceasta reținând greșit că o astfel de analiză ar prejudeca fondul cererii. Arată recurenta că, anterior emiterii actului administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită, cu ocazia depunerii punctului de vedere nr. 5904 din 04.07.2023, a prezentat organului fiscal și soluția adoptată prin Procesul-verbal nr. x/14.03.2022, din care rezulta că, urmare a controlului ce a avut ca obiectiv verificarea modului de declarare și constituire a fondului de handicap de către contribuabilii care au aceasta obligație legala în anul 2020, conform Legii nr. 448/2006, s-a reținut o altă situație de fapt față de cea din cuprinsul Deciziei de impunere, în sensul că în șase luni din anul 2020, respectiv lunile februarie, martie, aprilie, mai, iunie și decembrie, numărul de persoane cu handicap angajate a fost în proporție mai mare față de numărul mediu rezultat conform Instrucțiunilor art. 78 din Legea nr. 448/2006. Cum soluția adoptată de organul fiscal prin procesul-verbal vizează o situație de fapt identică, raportat la prevederile art. 6 alin. (1) și art. 49 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal avea obligația de a ține cont de concluziile acestui proces-verbal, respectiv de a prezenta în cuprinsul deciziei de impunere motivele pentru care nu a luat în considerare aceste concluzii. Cel de-al treilea motiv de nelegalitate invocat din perspectiva cazului bine justificat a vizat interpretarea eronată a art. 78 din Legea nr. 448/2006. Susține recurenta-reclamantă că, în vederea calculării vărsămintelor de la persoane juridice pentru persoane cu handicap reîncadrate suplimentar în sumă de 5.129.248 RON, organul de control a analizat și interpretat dispozițiile Legii nr. 448/2006 privind protecția și promovarea drepturilor persoanelor cu handicap, norme ce nu se circumscriu ariei sale de specializare, nedeținând o astfel de competență legală. Organul de control a invocat Ordinul nr. 590/2008 privind aprobarea instrucțiunilor pentru aplicarea art. 78 din Legea nr. 448/2006, în interpretarea dată acestuia de Președintele Autorității Naționale pentru Persoane cu Dizabilități, consemnată în cuprinsul adresei nr. x, această autoritate neavând drept de reglementare, ceea ce creează premisele cel puțin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate. Consideră recurenta-reclamantă că Președintele Autorității Naționale pentru Persoanele cu Handicap nu are dreptul de a norma, de a crea legi sau de a adăuga la legi și, chiar și atunci când este abilitat să emită ordine și instrucțiuni în baza unei legi primare, rolul său este doar de a descrie sau a oferi informații de natură să servească la înțelegerea aplicării textului de lege primară, prevăzând doar aspecte care nu contrazic legea în executarea căreia a fost emis un ordin sau o instrucțiune și care să nu poată fi catalogate drept legiferare. Or, prin distincția făcută cu privire la norma de lucru a persoanei cu handicap, organele fiscale interpretează Ordinul nr. 590/2008 de o manieră care aduce atingere principiului ierarhiei și forței juridice a actelor normative, prin adăugarea la Legea nr. 448/2008, care nu cuprinde niciun fel de astfel de distincție, scopul esențial al acestei legi fiind integrarea și incluziunea socială a persoanelor cu handicap. Învederează recurenta-reclamantă că nu este de acord cu interpretarea dată prin decizia de impunere dispozițiilor art. 2 alin. (3) din Ordinul nr. 590/2008 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea art. 78 din Legea nr. 448/2006, având în vedere că prin aceste instrucțiuni se reglementează modul de calcul al numărului de angajați ca fiind numărul mediu de angajați din lună, asupra căruia se aplică procentul de 4% prevăzut la art. 78 alin. (2) din lege. Dispozițiile din Legea nr. 448/2006 și Ordinul nr. 590/2008 nu disting cu privire la norma de lucru a angajaților contribuabilului, iar Ordinul nr. 590/208 nu impune, ca o condiție suplimentară de exonerare de la plata contribuției, ca persoana cu handicap încadrata in muncă sa fie cu norma întreagă. Mai arată că interpretarea dată de organul fiscal dispozițiilor art. 78 din Legea nr. 448/2006 este contrară art. 139 alin. (1) și art. 56 alin. (2) din Constituție, respectiv principiilor constituționale aplicabile în materia obligațiilor fiscale ale contribuabililor, statuate în jurisprudența Curții Constituționale. Sarcina fiscală stabilită prin decizia de impunere apare ca o ingerință în sfera protecției bunurilor (art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 la Convenția Europeană a Drepturilor Omului), ingerință care nu este proporțională cu scopul legitim urmărit, fiind, așadar, contrară Convenției. Câtă vreme interpretarea dată de organul fiscal este contrară legislației naționale și europene, stabilirea obligațiilor suplimentare de această manieră blochează activitatea societății, afectând și comunitatea prin pierderea locurilor de muncă și a perceperii altor taxe și impozite. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, recurenta-reclamantă arată că situația societății este dificilă, fapt dovedit inclusiv de faptul că în anul 2022 profitul societății a scăzut cu 13%, iar nivelul împrumutului societății a ajuns la suma de 7.955.671,52 RON. Susține că se află într-o iminentă executare silită, decizia de impunere putând fi oricând pusă în executare, astfel că suspendarea se impune din considerente de salvgardare, în primul rând a locurilor de muncă existente la nivelul Societății, ce are în prezent un număr mediu de 2.215 angajați și, în al doilea rând, a unui contribuabil important la bugetul de stat, care numai în luna martie 2023 a achitat taxe la bugetul de stat în valoare de 8.337.918 RON. Mai arată recurenta că prin obligarea sa la plata unei sume de 5.129.248 de RON reprezentând obligațiile principale, plus accesoriile aferente estimate deja la valoarea de 5.740.105 RON, compuse din dobânda calculată și neinstituită în cuantum de 1.148.041 RON și penalități întârziere/nedeclarare în cuantum de 4.592.064 RON, este evident caracterul material al prejudiciului, astfel că această condiție este îndeplinită. Caracterul viitor al prejudiciului este confirmat de certitudinea producerii acestuia prin efectele executorii ale actelor administrative fiscale, iar caracterul previzibil al prejudiciului reiese din faptul că prin executarea actelor administrative fiscale pot fi prevăzute consecințele dăunătoare asupra întregii activități a societății.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC") a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Alte aspecte procesuale Excepția nulității recursului pentru nemotivare, invocată de intimata-pârâtă DGAMC, a fost respinsă, ca neîntemeiată, la termenul de judecată din 31 ianuarie 2024, pentru motivele expuse în practicaua prezentei decizii. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente: Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere întemeiată pe dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin care a solicitat suspendarea executării executării Deciziei de impunere nr. x/24.07.2023, emisă de pârâta DGAMC. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.". Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acțiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor reclamantei (până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autoritățile publice. Îndeplinirea celor două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcție de circumstanțele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza argumentelor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumției de legalitate de care se bucură actul administrativ și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanța de judecată. Conform dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenței dreptului. În cauză, în dovedirea cazului bine justificat, reclamanta a invocat, ca motive de aparentă nelegalitate a Deciziei de impunere nr. x/24.07.2023, nemotivarea în fapt a actului administrativ fiscal, neluarea în considerare a soluției adoptate prin Procesul-verbal nr. x/14.03.2022 emis de DGAMC și greșita interpretare, de către organul fiscal, a dispozițiilor art. 78 din Legea nr. 448/2006. Prima instanță a reținut că numai argumentul referitor la nemotivarea deciziei de impunere poate face obiectul analizei sumare a cererii de suspendare și, în urma acestei analize, l-a găsit a fi neîntemeiat, iar în privința celorlalte două motive de nelegalitate, a reținut că acestea pot fi analizate doar în cadrul acțiunii de fond. În ceea ce privește motivul de nelegalitate referitor la nemotivarea în fapt a deciziei de impunere, Înalta Curte achiesează la opinia primei instanțe, constatând, la rândul său, că, la o analiză sumară a actului administrativ fiscal, acesta cuprinde motivarea în fapt care, coroborată cu temeiurile de drept avute în vedere, a fundamentat soluția de calculare a diferențelor de obligație privind vărsăminte de la persoane juridice pentru persoane cu handicap, pentru perioada 2017-2021, în sumă de 5.129.248 RON. Astfel, organul fiscal a prezentat, la paginile 8-9 din decizie situația pe anii 2017-2021 a angajaților-persoane cu handicap, arătând punctual că, pentru unii dintre angajații menționați, societatea nu a prezentat certificate de încadrare în grad de handicap, iar pentru un angajat, deși s-a prezentat acest certificat, nu a fost făcută încadrarea cu normă întreagă de muncă. A reținut astfel organul fiscal că, pe toată perioada suspusă verificării, societatea a calculat eronat numărul de locuri de muncă în care a angajat persoane cu handicap, inclusiv prin raportare la salariații care nu sunt angajați cu normă întreagă și care trebuie incluși în numărul mediu proporțional cu timpul de lucru prevăzut în contractul individual de muncă. Ca urmare a verificării efectuate, a deficiențelor constatate și analizei punctului de vedere al societății, organul de control a recalculat numărul de locuri de muncă în care societatea nu a angajat persoane cu handicap, conform tabelului aflat la pagina 10 din decizie, stabilind diferențele de vărsăminte. Față de conținutul deciziei de impunere, Înalta Curte constată că, cel puțin la nivel de aparență, actul administrativ fiscal cuprinde motivele de fapt avute în vedere la stabilirea obligațiilor fiscale. Prin cererea de suspendare și criticile din recurs, reclamanta invocă, în realitate, nu nemotivarea actului, ci insuficiența acestei motivări, care, în opinia sa, nu cuprinde toate elementele pentru a lămuri modalitatea de calcul a obligațiilor suplimentare. Or, caracterul suficient și adecvat al motivării, inclusiv din perspectiva întinderii acesteia, nu poate face obiectul analizei în cadrul cererii de suspendare, ci reprezintă un aspect de fond, pe care instanța învestită cu soluționarea acțiunii în anulare îl va examina împreună cu motivele de nelegalitate vizând modul de calcul al creanței și de aplicare a normelor de drept incidente, întrucât doar printr-o analiză coroborată a conținutului deciziei de impunere cu situația de fapt supusă controlului fiscal și restul probatoriilor se poate stabili dacă motivele de fapt înfățișate susțin soluția de stabilire a diferențelor de vărsăminte. În ceea ce privește celelalte două motive de nelegalitate invocate de reclamantă, Înalta Curte constată că în mod corect a reținut instanța de fond că acestea nu se circumscriu cazului bine justificat, neputând face obiectul analizei în limitele art. 14 din Legea nr. 554/2004. Cele două pretinse cauze de nelegalitate ale deciziei de impunere vizează greșita aplicare și interpretare de către organul fiscal a prevederilor art. 6 alin. (1) și art. 49 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care, în opinia reclamantei, ar fi obligat pârâta să țină cont de concluziile Procesului-verbal nr. x/14.03.2022, întocmit cu ocazia unui control anterior, precum și greșita interpretare, de către organul fiscal, a dispozițiilor art. 78 din Legea nr. 448/2006, prin raportare la dispozițiile constituționale și convenționale, precum și la jurisprudența Curții Constituționale și a CJUE. Înalta Curte constată că examinarea acestor argumente necesită o analiză a cauzei care excede cadrului sumar al cererii de suspendare, reprezentând motive specifice acțiunii în anulare, care nu pot fi tranșate decât pe fondul cauzei. Pentru a stabili în ce măsură procesul-verbal încheiat în anul 2022 a privit o situație de fapt identică cu cea care a condus la emiterea deciziei de impunere (astfel cum pretinde recurenta), respectiv ce efecte produc concluziile acestui proces-verbal în prezenta acțiune de control, raportat la textele de lege invocate de reclamantă, este necesar ca instanța să analizeze dispozițiile legale în materie fiscală și să aprofundeze atât situația de fapt supusă controlului, cât și conținutul actelor de control emise de DGAMC. În mod evident, o astfel de analiză are un caracter mult prea complex, ce depășește limitele în care se judecă cererea de suspendare a executării actului administrativ. Cât privește modul de interpretare a art. 78 din Legea nr. 448/2006, Înalta Curte constată, de asemenea, că analiza solicitată de reclamantă la nivelul aparenței de nelegalitate implică o examinare aprofundată a dispozițiilor legale și a aspectelor litigioase ale cauzei, incompatibilă cu caracterul sumar al cererii de suspendare. Împrejurările de fapt și de drept care ar putea contura existența unui caz bine justificat nu pot reprezenta motive de nelegalitate a deciziei contestate care reclamă o cercetare amănunțită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conținutul actului administrativ a cărui executare s-a cerut a fi suspendată. Or, pentru a aprecia asupra modalității corecte sau greșite de interpretare de către organul fiscal a prevederilor art. 78 din Legea nr. 448/2006, instanța are obligația de a analiza aceste norme prin raportare la întreg cadrul normativ care privește obligațiile fiscale în litigiu și la susținerile reclamantei și apărările pârâtei cu privire la acest aspect, numai în cadrul acțiunii de fond cercetarea judecătorească putând examina în mod complet și corect invocata cauză de nelegalitate a actului administrativ fiscal. În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că, în cauză, nu sunt reliefate de către recurenta-reclamantă împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepțiunea dată de legiuitor acestei cerințe, soluția instanței de fond fiind pronunțată cu respectarea prevederilor art. 2 alin. (1) lit. t) raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește condiția pagubei iminente, definită conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, instanța de fond a reținut în mod corect că nu se mai impune analiza acestei cerințe. În raport de concluzia anterior exprimată, referitoare la neîndeplinirea cerinței cazului bine justificat, Înalta Curte constată că, nefiind îndeplinită una dintre condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, examinarea celei de-a doua cerințe nu-și găsește utilitatea, neavând aptitudinea de a modifica soluția pronunțată în fond. În consecință, nu este utilă examinarea în recurs a argumentelor cu privire la existența unei pagube iminente, din perspectiva afectării patrimoniale grave a societății, câtă vreme instanța de control judiciar a achiesat la considerentele instanței de fond în sensul nedecelării în speță a cazului bine justificat. Pentru aceste considerente, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,