ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6104/2021

Ședința publică din data de 7 decembrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Iași, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași ca, analizând probele ce se vor administra, să anuleze Deciziile nr. 5284/30 martie 2017, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, și nr. F-IS 530 din 30.09.2016, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași, și să oblige pârâtele la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 47/2018, Tribunalul Iași a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Iași.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/2018.

Prin sentința nr. 47/09.04.2019, Curtea de Apel lași a admis în parte acțiunea formulată de S.C. A. S.R.L. dispunând anularea Deciziei de soluționare nr. 5284/30.03.2017, emisă de către D.G.R.F.P. lași și a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016, emisă de către A.J.F.P. lași, în partea referitoare la obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 05.08.2014 -01.07.2015.

În temeiul prevederilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum și ale art. 483 alin. (1), art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași a formulat recurs împotriva sentinței nr. 47/09.04.2019, pronunțată de Curtea de Apel lași, secția contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2018, comunicată organului fiscal în data de 22.07.2019, hotărâre pe care o consideră nelegală și netemeinică în ceea ce privește soluția instanței de fond de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate în partea referitoare la obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 05.08.2014 - 01.07.2015, precum și față de soluția de obligare a organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată.

Consideră ca soluția instanței de fond privind anularea actelor administrativ-fiscale contestate în partea referitoare la obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 05.08.2014 - 01.07.2015, precum si cu privire la obligarea organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată, este nelegală și netemeinică, raportat la situația de fapt prezentată și la probatoriul administrat în cauză, fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material și cu nesocotirea probelor administrate în cauză, astfel încât este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod Nou Procedura Civilă.

Susține recurenta că nelegalitatea soluției primei instanțe rezultă, în primul rând, din faptul că prima instanță a dispus anularea Deciziei de soluționare nr. 5284/30.03.2017, emisă de către D.G.R.F.P. lași și a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016, emisă de către A.J.F.P. lași, în partea referitoare la obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 05.08.2014 - 01.07.2015, fără a menționa cuantumul obligațiilor fiscale aferente acestei perioade și care ar trebui anulate de către organul fiscal ca urmare a hotărârii instanței.

În ceea ce privește motivarea care a stat la baza soluției instanței de fond referitoare la anularea deciziei de solitionare a contestației și a actelor de inspecție fiscală în partea referitoare la obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 05.08.2014 -01.07.2015, învederează recurenta că prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale nu putea constitui motiv pentru anularea actelor contestate, în primul rând, pentru faptul că acestea nu au fost invocate de către S.C. A. S.R.L. lași în susținerea contestației depuse la organul fiscal, ce a fost înregistrată la A.J.F.P. lași sub nr. x/14.11.2016 și la D.G.R.F.P. lași sub nr. x/14.12.2016.

A mai susținut recurenta că, prima instanța a interpretat greșit dispozițiile art. 2 alin. (1) si 2 din Legea nr. 209 din 20 iulie 2015 privind anularea unor obligații fiscale, reținând în mod eronat incidența în cauză a acestora.

În opinia recurentei, nelegalitatea sentinței nr. 47/09.04.2019 rezultă și din faptul că instanța de fond a dispus obligarea organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 1.600 RON în favoarea reclamantei, în condițiile în care acțiunea formulată de către S.C. A. S.R.L. lași a fost admisă în parte.

Împotriva sentinței nr. 47 din 9 aprilie 2019 a Curții de Apel Iași – secția contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C.I. Insolvență B..

Primul motiv de recurs, se referă la faptul că înainte de redactarea în formă finală a Raportului de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală nu a comunicat proiectul acestuia în vederea comunicării unui punct de vedere.

În continuare recurenta a invocat excepția autorității de lucru judecat prin raportare la încheierea nr. 3/CPG din 05.01.2018, pronunțată de Tribunalul lași în dosarul nr. x/2017. Precizează recurenta că în soluționarea dosarului cauzei instanța de fond nu a avut în vedere, nu a analizat înscrisurile din dosarul penal x/2016, ordonanțele dispuse în acest dosar și nu a avut în vedere considerentele din încheierea nr. 3/CPG, pronunțată de Tribunalul Iași la data de 5 ianuarie 2018, în dosarul nr. x/2017.

În continuare recurenta a reluat criticile privind fondul situației litigioase, fără a aduce argumente noi.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C.I. Insolvență B. este nefondat. În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași acesta este fondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel lași sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. lași a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 5284/30.03.2017, emisă de către D.G.R.FP. lași, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, emisă de către A.J.F.P. lași, precum și obligarea organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 47/09.04.2019. Curtea de Apel lași a admis în parte acțiunea formulată de S.C. A. S.R.L dispunând anularea Deciziei de soluționare nr. 5284/30.03.2017, emisă de către D.G.R.F.P. lași și a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016, emisă de către A.J.F.P. lași, în partea referitoare Ia obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 05.08.2014 -01.07.2015.

Instanța de fond a dispus obligarea organului fiscal la plata către reclamantă a sumei de 1.600 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

În motivarea sentinței recurate, Curtea de Apel lași a reținut că "...sunt întemeiate susținerile reclamantei referitoare la omisiunea aplicării prevederilor art. 2 alin. (1) si 2 din Legea nr. 209 din 20 iulie 2015. Potrivit dispozițiilor legale indicate, "(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale si/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primita pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu recalifica sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.

Contrar dispozițiilor legale prezentate, organul fiscal a recalificat sumele reprezentând indemnizația pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea în Irlanda și a emis decizie de impunere în legătura cu o astfel de recalificare pentru perioada anterioară datei de 1 iulie 2015."

Față de cele prezentate instanța constată nelegalitatea soluției primei instanțe în primul rând, pentru faptul că prima instanță a dispus anularea Deciziei de soluționare nr. 5284/30.03.2017, emisă de către D.G.R.F.P. lași și a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016, emisă de către A.J.F.P. lași, în partea referitoare la obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 05.08.2014 - 01.07.2015, fără a menționa cuantumul obligațiilor fiscale aferente acestei perioade și care ar trebui anulate de către organul fiscal ca urmare a hotărârii instanței.

Astfel, hotărârea instanței trebuia să menționeze în mod expres cuantumul obligațiilor fiscale pe care instanța le-a considerat ca fiind stabilite în mod nelegal de către inspectorii fiscali, în condițiile in care obiectul cererii de chemare în judecată îl reprezintă, în principal, decizia de soluționare a contestației, și, în subsidiar, decizia de impunere prin care au fost stabilite sume suplimentare de plată în sarcina societății.

În ceea ce privește motivarea care a stat la baza soluției instanței de fond referitoare la anularea deciziei de solitionare a contestației și a actelor de inspecție fiscală în partea referitoare la obligațiile fiscale stabilite pentru perioada 05.08.2014 -07.2015,instanța de control judiciar reține faptul că prevederile Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale nu putea constitui motiv pentru anularea actelor contestate, în primul rând, pentru faptul că acestea nu au fost invocate de către S.C. A. S.R.L. lași în susținerea contestației depuse la organul fiscal, ce a fost înregistrată la A.J.F.P. Iași sub nr. x/14.11.2016 și la D.G.R.F.P. Iași sub nr. x/14.12.2016.

În acest context trebuie subliniat faptul că, la emiterea deciziei de soluționare a contestației, organul de soluționare din cadrul D.G.R.F.P. lași se pronunță în limitele sesizării, astfel după cum prevede și art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală.

Având in vedere faptul ca actul final supus controlului de legalitate din partea instanței de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației, instanța de recurs apreciază că la pronunțarea sentinței recurate, instanța de fond trebuia să analizeze doar motivele de nelegalitate ale Deciziei de soluționare nr. 5284/30.03.2017, prin prisma motivelor de fapt și de drept invocate de către S.C. A. S.R.L. lași în susținerea contestației administrative, neputand reține in motivare aspecte care nu au făcut obiectul analizei efectuate de către organul fiscal.

Pe de altă parte, se observă că, prima instanța a interpretat greșit dispozițiile art. 2 alin. (1) si 2 din Legea nr. 209 din 20 iulie 2015 privind anularea unor obligații fiscale, reținând în mod eronat incidența în cauză a acestora.

Astfel, deși instanța de fond a apreciat că situația fiscală a reclamantei a fost în mod obiectiv stabilită de către organul fiscal, care a procedat la reîncadrarea sumelor acordate de societate, cu titlu de diurnă, din perioada verificată, în categoria cheltuielilor de natură salarială, totuși prima instanța a considerat că, pentru perioada anterioară datei de 1 iulie 2015, inspectorii fiscali nu trebuiau să emită decizie de impunere ca urmare a incidenței dispozițiilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.

Instanța de control judiciar constată faptul că aceste prevederi legale nu sunt incidente în cauză, în condițiile, în care societatea nu a făcut dovada că salariații care au prestat munca la utilizatorul din Irlanda au fost delegate/detașate în interesul serviciului, având în vedere faptul că, A. S.R.L. lași a fost un intermediar, care plasa forța de muncă în străinătate, iar munca temporară prestată de salariați nu era în scopul desfășurării activității recurentei-reclamante, ci al utilizatorului din Irlanda.

În cuprinsul H.G. nr. 518/1995, la art. 5 alin. (1) este stabilit în mod expres scopul pentru care se acorda diurna personalului trimis în străinătate, respectiv de acoperire a cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum șii a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea.

Prin urmare, diurna se acordă angajaților pentru munca prestată în străinătate în interesul firmei angajatoare, nu în interesul unui terț beneficiar. Totodată, în contractul încheiat între A. S.R.L. și C. se vorbește despre plata remunerațiilor sub formă de salarii, nu despre plata diurnelor.

Din coroborarea prevederilor Codului Muncii și Codul fiscal, cu cele ale Contractului de punere la dispoziție și ale Contractului de muncă temporară, întocmite de către societatea recurentă, rezultă că recurenta-reclamantă nu trebuia să acorde diurna salariaților, întrucât nu sunt detașați sau delegați în accepțiunea legii, sumele înregistrate în contabilitate ca și "cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări" în contul 62S reflectă o situație nereală, simulată în detașare în cazul în care lucrătorul prestează muncă pe durata unei misiuni prin intermediul unui agent de muncă temporară.

A. S.R.L. a considerat că salariații care prestează muncă temporară în strâinăte sunt detașați în străinătate și tot în mod intenționat a înregistrat în evidențele contabile și fiscale, sumele cuvenite ca remunerație de natură salarială în contul 625 reprezentând cheltuieli cu diurna pentru personalul detașat în străinătate.

În condițiile în care A. S.R.L. lași a încheiat cu fiecare angajat în parte un contract de muncă temporară, iar angajații erau contractați strict pentru a munci în Irlanda, pe o perioadă strict determinată de 3 luni de zile, pe camioanele puse la dispoziție de utilizatorul din Irlanda, scopul angajării nu a fost pentru a lucra la sediul societății. Prin urmare, acordarea diurnelor nu se justifică, veniturile obținute de angajați fiind venituri din salarii și asimilate acestora.

În ceea ce privește recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. lași, acesta este nefondat, în considerarea următoarelor argumente. Sentința recurată este legală și temeinică în ceea ce privește soluția de respingere ca neîntemeiate a pretențiilor reclamantei vizând anularea Deciziei de soluționare nr. 5284/30.03.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016, în partea privitoare la anularea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de organul fiscal aferente perioadei ulterioare datei de 01.07.2015, respectiv 01.07.2015 - 31.05.2016.

Instanța de control judiciar constată că soluția primei instanțe referitoare la anularea Deciziei de soluționare nr. 5284/30.03.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016, în partea privitoare la anularea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de organul fiscal aferente perioadei ulterioare datei de 01.07.2015, respectiv 01.07.2015 - 31.05.2016, a fost pronunțată de Curtea de Apel lasi cu analiza judicioasă a susținerilor părtilor, a dispozițiilor legale incidente în cauză.

Cu privire la pretențiile recurentei-reclamante care vizează anularea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de organul fiscal aferente perioadei ulterioare datei de 01.07.2015, respectiv 01.07.2015 - 31.05.2016, în mod corect a reținut instanța de fond faptul că "situația fiscală a reclamantei a fost stabilită obiectiv, organul fiscal ajungând pe baza tuturor circumstanțelor edificatoare în cauză la concluzia judicioasă, ce decurge în mod rațional din faptele prezentate, că eronat a considerat reclamanta deductibile fiscal sumele pretins acordate cu titlu de diurnă salariaților pentru munca prestată la utilizatorul din Irlanda".

În ceea ce privește primul motiv de recurs, respectiv faptul că înainte de redactarea în formă finală a raportului de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală nu ar fi comunicat proiectul acestuia în vederea comunicării unui punct de vedere, în mod corect a reținut Curtea de Apel lași faptul că aceasta susținere nu poate fi primită având în vedere că nu a fost invocată prin contestația adresată organului fiscal competent, ci direct, pentru prima dată, la instanța de contencios administrativ, contrar dispozițiilor art. 276 alin. (1) din Codul de Procedură Fiscală.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, "în soluționarea contestației, organul competent verifică motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport cu susținerile părtilor, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării."

Prin urmare, la emiterea deciziei de soluționare a contestației, D.G.R.F.P. lași a analizat toate susținerile invocate de către societate, astfel încât, recurenta-reclamantă nu poate aduce în susținerea cererii de anulare a Deciziei nr. 5284/30.03.2017, argumente noi, pe care nu le-a prezentat în procedura de soluționare a contestației administrative.

În acest sens, în mod corect a reținut Curtea de Apel lași: "Chiar dacă s~ar trece peste acest impediment, instanța retine, totuși, că necomunicarea proiectului de raport de inspecție fiscală nu a produs societății comerciale nicio vătămare, câtă vreme aceasta a avut posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere atât prin contestația adresată autorității fiscale, cât și prin cererea de chemare în judecată cu care a învestit instanța de contencios adminstrativ și fiscal".

Recurenta-reclamantă a invocat excepția autorității de lucru judecat prin raportare la încheierea nr. 3/CPG din 05.01.2018 pronunțată de Tribunalul Iași în dosarul nr. x/2017.

Instanța de control judiciar observă faptul că această excepție nu a fost invocată de către recurenta-reclamantă nici prin contestația administrativă depusă la organul fiscal, nici prin cererea de chemare în judecată ce a format obiectul controlului de legalitate al Curții de Apel lași. Prin urmare, la emiterea Deciziei de soluționare nr. 5284/30.03.2017, respectiv a sentinței civile nr. 47/09.04.2019, atât organul de soluționare a contestației din cadrul D.G.R.F.P. lași, cât și instanța de fond, au analizat doar acele motive cu care au fost învestite de către societate, excepția autorității de lucru judecat nefiind una dintre ele. Trebuie avute în vedere dispozițiile art. 9 alin. (2) C. proc. civ., care consacră principiul disponibilității părților în proces: "Obiectul și limitele procesului sunt stabilite prin cererile și apărările părților".

Pe de altă parte, emitentul actelor administrative contestate în prezenta cauză (D.G.R.F.P. lași și A.J.F.P. lași) este diferit de cel al sesizării penale ce a format obiectul cercetărilor penale finalizate prin pronunțarea încheierii nr. 3/CPG/05.01.2018 din dosarul nr. x/2017, având în vedere faptul că sesizarea organelor de cercetare penală a fost efectuată de către Direcția Generală Antifraudă Fiscală. Totodată, trebuie precizat că, la baza cercetărilor efectuate de către organele penale a stat actul întocmit de către inspectorii antifraudă, respectiv Procesul-verbal de control nr. x/1/26.05.2015, în timp ce prezentul litigiu a fost generat de încheierea de către inspectorii fiscali din cadrul A.J.F.P. lași a Deciziei de impunere nr. x/30.09.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.09.2016.

În ceea ce privește criticile din cuprinsul cererii de recurs privind fondul situației litigioase, instanța apreciază că sunt nefondate, întrucât sentința nr. 47/09.04.2019 este temeinică și legală în ceea ce privește soluția de respingere a pretențiilor reclamantei vizând anularea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de organul fiscal aferente perioadei ulterioare datei de 01.07.2015, respectiv 01.07.2015-31.05.2016.

Cu privire la această parte a pretențiilor reclamantei, în mod corect a reținut Curtea de Apel Iași în motivarea sentinței recurate faptul că exercitând dreptul său de apreciere în limitele rezonabilității și echității, care implică posibilitatea de a alege între mai multe posibilități de acțiune, organul fiscal a optat justificat, pe baza unor fapte suficiente și obiective, să reîncadreze diurnele acordate salariaților pentru munca prestată la utilizatorul din Irlanda drept venituri de natură salarială. Instanța observă că aspectele ce reies din clauzele contractului-cadru încheiat de recurenta-reclamantă cu utilizatorul din Irlanda, din contractele individuale de muncă încheiate de recurenta-reclamantă cu șoferii, precum și din celelalte înscrisuri întocmite în temeiul contractelor individuale de muncă, constituie motive substanțiale, care nu puteau fi ignorate în procesul de determinare corectă a situației fiscale reale a societății.

Prin urmare, indemnizația de natura diurnei acordată salariaților temporari nu are temei legal și a fost înregistrată în mod eronat în contul 625 - "Cheltuieli cu detașarea".

Mai mult decât atât, din coroborarea prevederilor din Codul Muncii și Codul fiscal, cu cele ale Contractului de punere !a dispoziție și ale Contractului de muncă temporară, întocmite de către societatea recurentă rezultă că aceasta nu trebuia să acorde diurna salariaților, întrucât nu sunt detașați sau delegați în accepțiunea legii, sumele înregistrate în contabilitate ca și "cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări" în contul 625 reflectă o situație nereală, simulată în detașare în cazul în care lucrătorul prestează muncă pe durata unei misiuni prin intermediul unui agent de muncă temporară. Diurna înregistrată în contabilitatea societății ca o cheltuială deductibilă, reprezintă o parte din remunerația salariatului încasată pe durata misiunii.

Pentru considerentele expuse, instanța va respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C.I. Insolvență B. ca nefondat, va admite recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași, va casa sentința recurată și, în rejudecare, va respinge acțiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C.I. Insolvență B. împotriva sentinței nr. 47 din 9 aprilie 2019 a Curții de Apel Iași – secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Iași împotriva sentinței nr. 47/2019 din 9 aprilie 2019 a Curții de Apel Iași – secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare, respinge acțiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 7 decembrie 2021.