ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4342/2021

Cadrul procesual Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2018, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu părțile pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov (ANAF - DGFP Ilfov) și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ANAF - DGSC): - în principal, anularea deciziei nr. 342/05.07.2018 privind soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/15.12.2011 emise de DGFP Ilfov și obligarea părții pârâte ANAF - DGSC la soluționarea în fond a contestației înregistrate sub nr. x/08.02.2012; - în subsidiar, anularea deciziei nr. 342/05.07.2018 privind soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere nr. x/15.12.2011 emise de DGFP Ilfov, anularea deciziei de impunere nr. x/15.12.2011, anularea raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/15.12.2011, prin care s-a anulat dreptul de deducere a TVA pentru B. S.R.L. pentru suma de 6.231.827 RON, întocmit de organul de inspecție fiscală, obligarea pârâtei ANAF - DGFP Ilfov la plata sumei de 6.231.827 RON. Prin sentința civilă nr. 563 din 14 februarie 2019, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetenței teritoriale invocate din oficiu și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Ploiești – secția contencios administrativ și fiscal.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 106 din 14 mai 2019, Curtea de Apel Ploiești – secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale active a reclamantului și a respins acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGFP Ilfov și ANAF - DGSC, ca fiind introdusă de o persoană fără calitate procesuală activă.

Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamantul, întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. În motivarea cererii de recurs a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a disp. art. 275 Codul de procedură fiscală, art. 38 C. proc. civ. și a art. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990. A susținut că a operat o transmisiune legală a calității de parte a raportului juridic de procedură fiscală, iar împrejurarea că organul fiscal nu a dispus, în temeiul art. 275 Codul de procedură fiscală, introducerea reclamantului în procedura de soluționare a contestației administrative nu îi este imputabilă reclamantului, el fiind cel care a formulat cerere de soluționare a acestei contestații. Această cerere are valoare juridică și de cerere prin care a solicitat introducerea sa în procedura de soluționare a contestației administrative, întrucât calificarea corectă a cererii se face în raport cu scopul urmărit, iar nu după denumirea acesteia. Într-adevăr, societatea B. a fost radiată la data de 20.08.2014, dar determinantă în soluționarea litigiului este stabilirea împrejurării dacă litigiul a fost declanșat în timpul existenței societății sau după radierea ei din registrul comerțului. Recurentul a susținut că litigiul a fost declanșat prin formularea de către societate, la data de 8.02.2012, a contestației împotriva deciziei de impunere, deci a fost declanșat în timpul existenței societății, în sarcina organului fiscal subzistând obligația de soluționare a contestației pentru perioada cuprinsă între data formulării acesteia și data radierii societății. Prin contestația formulată cu mai mult de doi ani înainte de radiere, societatea a invocat un drept de creanță în sumă de 5.629.524 RON reprezentând TVA de rambursat, respins la rambursare prin decizia de impunere contestată. A invocat disp. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990 precizând că în cazul persoanei juridice, transmisiunea legală operează nu numai în situația reorganizării, ci și în cazul radierii, orice altă interpretare fiind de natură a goli de conținut aceste prevederi legale, în acest sens fiind și disp. art. 1282 alin. (1) din noul C. civ.. Prin urmare, de la data radierii, ope legis, a operat transmiterea dreptului de creanță din patrimoniul societății radiate în patrimoniul recurentului, în calitate de asociat unic. Bunurile rămase în patrimoniu, din punct de vedere juridic, reprezintă drepturi, astfel că pot fi exercitate în condițiile legii. A mai arătat în cererea de recurs că în cursul procesului poate fi transmisă calitatea procesuală a unei persoane juridice unei alte persoane care nu a participat la proces, succesor, care preia, prin efectul transferării legale sau convenționale a drepturilor și obligațiilor, poziția procesuală a antecesorului de drept. Succesorilor persoanei juridice le sunt transmise drepturile antecesorului, fiind îndrituiți să profite de efectele actului juridic încheiat de acesta sau, după caz, sunt ținuți să suporte aceste efecte datorită legăturii sale juridice cu una dintre părțile acelui act juridic. În acest sens a invocat disp. art. 17 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 menționând că prin sintagma "alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport" legiuitorul a avut în vedere tocmai situația succesorilor în drepturi ai contribuabilului. Or, recurentul a deținut calitatea de asociat unic și administrator al societății, motiv pentru care, urmare a radierii acesteia, drepturile și obligațiile sale au fost transferate, prin efectul legii, în patrimoniul recurentului, care are legitimare procesuală activă de a pretinde organului fiscal soluționarea contestației administrative.

Apărările intimaților Intimata pârâtă ANAF a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului față de împrejurarea că recurentul nu a indicat niciunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., sens în care a făcut trimitere la disp. art. 486 alin. (1) lit. d) din același cod. Pe fondul cauzei a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Răspunsul la întâmpinare Recurentul a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepției nulității recursului, precum și respingerea recursului ca nefondat, pentru motivele de fapt și de drept arătate în cererea de recurs. II. Soluția instanței de recurs Cu privire la excepția nulității recursului, Înalta Curte constată că este nefondată având în vedere că recurentul, deși nu a indicat în mod expres că își întemeiază calea de atac pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a arătat în mod clar că invocă aplicarea greșită a disp. art. 275 Codul de procedură fiscală, art. 38 C. proc. civ. și ale art. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990. Rezultă că a invocat motivul de casare reglementat de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitor la pronunțarea hotărârii cu aplicarea greșită a normelor de drept material, astfel că excepția nu poate fi reținută. Pe fondul cauzei, analizând sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, cu apărările din întâmpinare și cu dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante SC B. S.R.L. și-a exercitat dreptul de rambursare TVA, iar în vederea soluționării cererii, în perioada 07.10.2010 - 02.12.2011, aceasta a fost supusă unui control fiscal, finalizat prin raportul de inspecție fiscală nr. x/15.12.2011 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală înregistrată sub nr. x/15.12.2011. Prin această decizie, organul fiscal a respins cererea de rambursare TVA în sumă de 5.629.514 RON, solicitată conform decontului de taxă pe valoare adăugată cu sume negative cu opțiune de rambursare și, de asemenea, a stabilit suplimentar, în sarcina S.C. B. S.R.L., obligații de plată în sumă de 1.083.827 RON, după cum urmează: 602.314 RON, cu titlu de TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată; 481.513 RON, cu titlu de obligații fiscale accesorii. Împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, S.C. B. S.R.L. a formulat contestație înregistrată sub nr. x/08.02.2012, iar prin decizia nr. 11/15.02.2012 emisă de ANAF - DGFP Ilfov s-a dispus suspendarea soluționării contestației, conform art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, întrucât organul fiscal, prin adresa nr. x/23.12.2011, a formulat plângere penală împotriva reclamantului, în calitate de asociat unic, sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală. Prin Ordonanța nr. 303/P/2013 din 17.11.2016 a Direcției Naționale Anticorupție s-a dispus, printre altele, clasarea cauzei sub aspectul săvârșirii de către reclamant a infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea 241/2005, deoarece fapta nu există și disjungerea cauzei și declinarea competenței de efectuare a urmăririi penale în favoarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Ilfov, cu privire la infracțiunea prev. de art. 32 C. pen. rap. la art. 8 din Legea 241/2005. Prin Ordonanța nr. 637/P/2017 din 06.06.2017 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Buftea s-a dispus clasarea cauzei cu privire la săvârșirea de către reclamant a infracțiunii prev. de art. 32 C. pen. rap. la art. 8 din Legea 241/2005, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. a) C. proc. pen., reținând că fapta nu există. Întrucât organul fiscal nu a înțeles să reia procedura administrativă de soluționare a contestației, reclamantul, în calitate de unic succesor în drepturi al S.C. B. S.R.L., societate radiată, a formulat cerere în acest sens, iar organul fiscal a emis Decizia nr. 342 din 5 iulie 2018, prin care a dispus scoaterea cauzei de pe rol privind suma de 1.083.827 RON, ca urmare a încetării calității procesuale S.C. B. S.R.L., luându-se act de faptul că titularul dreptului procesual a încetat să mai existe, fiind radiat de la Oficiul Național al Registrului Comerțului. Instanța de fond a admis excepția lipsei calității procesuale active a reclamantului reținând disp. art. 30 alin. (1), art. 36 C. proc. civ., art. 1 pct. 1 și pct. 37, art. 131 alin. (1), alin. (4) lit. a), art. 268 alin. (1) și (2), art. 272 alin. (1), art. 275 alin. (1), (3) și 4, art. 281 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală și faptul că are calitate procesual activă în cauzele având ca obiect contestație împotriva actelor fiscale doar persoana care a formulat contestație sau care a fost introdusă în procedura de soluționare a contestației. În speță, contestația fiscală a fost formulată de către S.C. B. S.R.L., prin administrator A., societate care în prezent este radiată, iar nu de reclamantul A., în nume propriu, astfel că acesta nu are calitate procesual activă pentru a formula acțiune în temeiul art. 272 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, Curtea a reținut că, potrivit art. 38 C. proc. civ., calitatea de parte se poate transmite legal sau convențional, ca urmare a transmisiunii, în condițiile legii, a drepturilor ori situațiilor juridice deduse judecății. În cazul persoanelor juridice transmiterea legală operează doar în situația reorganizării, când drepturile și obligațiile se preiau de către entitatea care dobândește bunurile. Contrar celor susținute de reclamant, disp. art. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990 potrivit cărora "bunurile rămase din patrimoniul persoanei juridice radiate din registrul comerțului, în condițiile alin. (8) - (10), le revin acționarilor/asociaților" nu reglementează un caz de transmitere legală a calității procesual active, care să justifice continuarea unei acțiuni începute de societatea radiată. Totodată, dispozițiile invocate de reclamant reglementează situația "bunurilor" rămase în patrimoniul societății, or, în cazul de față este vorba despre posibilitatea valorificării unui drept de creanță al societății radiate de un asociat, astfel că nu sunt aplicabile. Înalta Curte constată că sentința este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a unor norme de drept material. Astfel, potrivit art. 17 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitățile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum și alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport." Art. 212 din același act normativ, intitulat "Introducerea altor persoane în procedura de soluționare" stabilește în alin. (1) că "Organul de soluționare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluționarea contestației, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluționare a contestației. Înainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat conform art. 9." În cauză, după radierea societății în luna august 2014 și emiterea celor două ordonanțe de clasare anterior menționate, în anii 2016 și 2017, reclamantul, în calitate de asociat unic al societății radiate, a formulat o cerere de reluare a soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere, suspendate în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Aceasta reprezintă o cerere de introducere în procedura de soluționare a contestației administrative, întemeiată pe disp. art. 212 din O.G. nr. 92/2003, iar decizia a cărei anulare se solicită în prezenta cauză a fost emisă ca urmare a acestei cereri prin care reclamantul solicita continuarea procedurii de soluționare a contestației. În consecință, nu se poate considera că reclamantul nu ar avea calitate procesuală activă pentru a contesta în instanța de contencios administrativ decizia emisă ca urmare a cererii sale de reluare a soluționării contestației. Din moment ce decizia a fost emisă în soluționarea cererii reclamantului, este lipsită de relevanță din punct de vedere al calității procesuale active a acestuia împrejurarea că societatea comercială a fost cea care a formulat contestația împotriva deciziei de impunere, câtă vreme după pronunțarea celei de-a doua ordonanțe de clasare organul fiscal nu a efectuat niciun demers pentru reluarea soluționării contestației în conformitate cu disp. art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 care stabilesc că procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu. În cauză, decizia a fost emisă la cererea reclamantului care a constatat rămânerea în pasivitate a organului fiscal cu privire la soluționarea contestației pe care o suspendase, iar în condițiile în care acest act administrativ a fost emis la cererea reclamantului, este evident că acesta are calitate procesuală activă în prezentul litigiu, fiindu-i recunoscut dreptul de a ataca în instanță respectivul act administrativ pe care îl consideră vătămător în înțelesul legislației incidente în materie. Este important de subliniat, pe de o parte, faptul că argumentele avute în vedere de organul fiscal atunci când a dispus scoaterea cauzei de pe rol privesc exclusiv radierea societății, condiții în care organul fiscal a luat act de faptul că titularul dreptului material la acțiune a încetat să mai existe, că societatea nu mai beneficiază de capacitatea de a-și exercita drepturile și obligațiile, își pierde capacitatea procesuală de folosință și de exercițiu, nu mai subzistă ca subiect de drept, fiind lipsită de "legitimatio ad causam". Pe de altă parte, se reține că reclamantul, prin cererea de chemare în judecată, a invocat nu doar motive care combat aceste argumente, ci și alte aspecte de nelegalitate a deciziei nr. 342/05.07.2018 emise de DGFP Ilfov, cum ar fi cele referitoare la lipsa din O.G. nr. 92/2003 a unui temei care să permită organului fiscal să dispună scoaterea cauzei de pe rol sau faptul că în decizia contestată se menționează că s-a dispus scoaterea cauzei de pe rol privind suma de 1.083.827 RON, deși prin decizia nr. 11/15.02.2012 emisă de ANAF - DGFP Ilfov s-a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 6.713.341 RON. Prin admiterea excepției lipsei calității procesuale active a reclamantului, acesta este lipsit de posibilitatea de a supune cenzurii instanței de contencios administrativ legalitatea deciziei de scoatere de pe rol a contestației, prin prisma celorlalte motive invocate prin cererea de chemare în judecată, care nu vizează calitatea reclamantului de succesor al societății comerciale radiate. În soluționarea litigiului prezintă relevanță și următoarele prevederi ale Legii nr. 31/1990: Art. 235 - "(1) În societățile în nume colectiv, în comandită simplă și în cele cu răspundere limitată, asociații pot hotărî, o dată cu dizolvarea, cu cvorumul și majoritatea prevăzute pentru modificarea actului constitutiv, și modul de lichidare a societății, atunci când sunt de acord cu privire la repartizarea și lichidarea patrimoniului societății și când asigură stingerea pasivului sau regularizarea lui în acord cu creditorii. (2) Prin votul unanim al asociaților se poate hotărî și asupra modului în care activele rămase după plata creditorilor vor fi împărțite între asociați. În lipsa acordului unanim privind împărțirea bunurilor, va fi urmată procedura lichidării prevăzută de prezenta lege. (3) Transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor rămase după plata creditorilor are loc la data radierii societății din registrul comerțului." Art. 237 alin. (13) "Bunurile rămase din patrimoniul persoanei juridice radiate din registrul comerțului, în condițiile alin. (8)-(10), le revin acționarilor/asociaților." Aceste prevederi sunt reluate în art. 260 alin. (11) din aceeași lege, care reglementează procedura lichidării societăților comerciale la care face trimitere art. 235 alin. (2). Având în vedere că reclamantul a fost asociat unic al societății radiate, sunt incidente disp. art. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990, precum și disp. art. 17 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în sensul că reclamantul este o persoană care dobândește drepturi și obligații în cadrul raportului juridic fiscal devenind subiect al acestuia. Cu privire la aplicabilitatea disp. art. 237 alin. (13) din Legea nr. 31/1990, prima instanță a apreciat că nu reglementează un caz de transmitere legală a calității procesual active, care să justifice continuarea unei acțiuni începute de societatea radiată. Totodată, dispozițiile invocate de reclamant reglementează situația "bunurilor" rămase în patrimoniul societății, or, în cazul de față este vorba despre posibilitatea valorificării unui drept de creanță al societății radiate de un asociat, astfel că nu sunt aplicabile. Sub acest aspect, Înalta Curte reține că jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului a statuat că intră în sfera noțiunii de "bun" în sensul art. 1 din Protocolul 1 și drepturile de creanță. A statuat că sunt bunuri în sensul Convenției, printre altele, acțiunile deținute de acționarii societăților comerciale pe acțiuni; părțile sociale ale asociaților unei societăți comerciale cu răspundere limitată; dreptul unei societăți comerciale de a i se rambursa de către autoritățile fiscale suma plătită ca T.V.A. în mod nejustificat, prin greșita interpretare și aplicare a unor norme de drept comunitar clare, precise și cu aplicabilitate directă. Prin urmare, este nelegală concluzia instanței de fond potrivit căreia nu ar fi aplicabile dispozițiile textului de lege sus menționat. În raport cu toate aceste argumente, se reține că recurentul justifică în prezentul litigiu calitatea procesuală activă, existând identitate între acesta și titularul dreptului dedus judecății, astfel că este nelegală soluția de admitere a excepției în discuție. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, constatând că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material sus menționate, fiind incident motivul de casare invocat de recurent, Înalta Curte, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va analiza toate motivele de fapt și de drept menționate în cererea de chemare în judecată.