ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1177/2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., a formulat cerere de chemare în judecată în contradictoriu cu pârâtele DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI și cu ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ILFOV, solicitând:

I. anularea în tot a Deciziei nr. 843/31.07.2018, emisă de DGRFP București;

II. anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/12.08.2014, emisă de AJFP Ilfov în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.08.2014, în ceea ce privește: obligația fiscală principală reprezentând TVA în cuantum de 2.886.831 RON și obligațiile fiscale accesorii reprezentând: dobânzi în cuantum de 769.955 RON și penalități de întârziere în cuantum de 438.707 RON;

III. obligarea autorităților fiscale pârâte la plata cheltuielilor de judecată angajate cu ocazia soluționării prezentului litigiu, în temeiul prevederilor art. 453 C. proc. civ.

Prin sentința civilă nr. 1141 din 25 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea formulată de reclamanta B. S.R.L. (fostă A. SRL) în contradictoriu cu pârâtele DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI și ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ILFOV, s-a anulat în tot Decizia de soluționare a contestației nr. 843/31.07.2018, s-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/12.08.2014, în ce privește: obligația fiscală principală reprezentând TVA în cuantum de 2.886.831 RON și obligațiile fiscale accesorii reprezentând: dobânzi în cuantum de 769.955 RON și penalități de întârziere în cuantum de 438.707 RON și au fost obligate pârâtele la plata în solidar a sumei de 25.100 RON cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Împotriva sentinței civile nr. 1141 din 25 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov și recurs incident reclamanta S.C. B. S.R.L.

3.1 Recursul pârâtei Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Ilfov:

Recurenta consideră că dispozițiile legale incidente în cauză au fost incorect aplicate și interpretate în speța dedusă judecății, soluția dată conducând la o eronată aplicare a legii.

Se susține că reclamanta nu a efectuat ajustarea TVA deductibilă, prevalându-se de prevederile O.U.G. nr. 125/27.12.2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2001 unde se stipula la art. 62 alin. (7): "Prin excepție, persoanele impozabile care solicită în cursul anului 2012 scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform prezentului alineat nu au obligația să efectueze ajustările de taxă corespunzătoare scoaterii din evidență pentru bunurile/serviciile achiziționate până la data de 30 septembrie 2011 inclusiv".

În cele doua acte normative, facilitatea privind neefectuarea ajustării TVA deductibilă se referă, conform prevederilor O.U.G. nr. 125/27.12.2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2001, numai la prevederile la art. 152 pct. 61 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003:

"a)-bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul de scutire" si nu face referire și la prevederile la art. 152 pct. 61 alin. (6) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003: "b)-activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum si activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul de scutire.

În consecință, din analiza coroborată a situației de fapt privind activitatea reclamantei coroborată cu dispozițiile aplicabile speței supusă soluționării, având în vedere cele de mai sus, rezultă că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov au procedat, în mod corect, la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă imobilizărilor corporale în curs și a cheltuielilor legate de investiția în curs, evidențiate de S.C. A. S.R.L. în contabilitate la data scoaterii din evidența ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Precizează că pentru cheltuielile legate de investiția în curs, s-a ținut cont și de prevederile Ordinului nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, privind "Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale" pct. 105, alin. (2) - "exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcția unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia..."

Recurenta a mai criticat sentința, în ceea ce privește plata taxei de timbru in cuantum de 100 RON, instanța de fond, în mod netemeinic a dispus restituirea taxei de timbru în contradictoriu cu recurenta. Potrivit art. 45 alin. (1) lit. f) din O.U.G. nr. 80/2013, "sumele achitate cu titlu de taxe judiciare de timbru se restituie, după caz, integral, parțial sau proporțional, la cererea petiționarului, în următoarele situații: când contestația la executare a fost admisă, iar hotărârea a rămas definitivă.."În opinia recurentei, în cazul in care nu s-ar formula prezentul recurs și recurenta s-ar conforma hotărârii instanței de fond, reclamantul, după rămânerea definitiva a hotărârii, ar beneficia, la cerere si de restituirea taxei de timbru, îmbogățindu-se fără just temei.

Un ultim motiv de recurs se referă la cuantumul cheltuielilor de judecată la care pârâtele au fost obligate, considerându-se că suma de 25.000 RON reprezintă un cuantum disproporționat față de împrejurările cauzei.

3.2 Recursul pârâtei Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București:

Apreciază ca fiind nelegala hotărârea instanței de fond de anulare a Deciziei de soluționare contestații cu nr. 843/31.07.2018 din perspectiva neaplicării dispozițiilor legale prevăzute de art. 152 pct. 61 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Susține că speței îi sunt aplicabile prevederile pct. 61 alin. (6) lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor, neavute în vedere de către instanța de fond, unde se arata următoarele: "(6) Persoana impozabilă care solicită scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal în vederea aplicării regimului special de scutire are obligația să ajusteze taxa deductibilă aferentă: bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul de scutire; activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum și activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul de scutire. în cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la momentul trecerii la regimul de scutire. în cazul bunurilor de capital se aplică prevederile art. 149 din Codul fiscal; [...]".

Potrivit prevederilor legale enunțate mai sus, aplicabile în perioada supusa inspecției fiscale, persoana impozabilă care solicită scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire are obligația să ajusteze taxa deductibilă aferentă bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate, precum și activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul de scutire.

În data de 17.07.2012, reclamanta S.C. A. S.R.L. a renunțat la înregistrarea în scopuri de TVA, figurând ca neplătitor de TVA prin scoatere din evidența ca plătitor de TVA conform Deciziei de anularea înregistrării în scopuri de TVA nr. x/16.07.2012. Urmare acestei renunțări, în vederea aplicării regimului special de scutire, societatea avea obligația ajustării TVA deductibila, în conformitate cu prevederile art. 152 pct. 61 alin. (6) lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicată.

Reclamanta A. S.R.L. nu a efectuat ajustarea TVA deductibila prevalându-se de prevederile O.U.G. nr. 125/27.12.2011 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 unde se stipula, la pct. 62, alin. (7), dispoziții preluate în mod nelegal de către instanța de fond, unde se arată:

"Prin excepție, persoanele impozabile care solicită în cursul anului 2012 scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform prezentului alineat nu au obligația să efectueze ajustările de taxă corespunzătoare scoaterii din evidență pentru bunurile/serviciile achiziționate până la data de 30 septembrie 2011 inclusiv".

Recurenta susține că, în cele doua acte normative, facilitatea privind neefectuarea ajustării TVA deductibila se referă, conform prevederilor O.U.G. nr. 125/27.12.2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003, numai la prevederile art. 152, pct. 61, alin. (6), lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003:

"a)-bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul de scutire" și nu face referire și la prevederile la art. 152 pct. 61 alin. (6) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003: "b)-activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum și activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul de scutire."

Având în vedere cele de mai sus, organele de inspecție fiscala au procedat, in mod corect si legal, la ajustarea taxei pe valoarea adăugata aferentă imobilizărilor corporale în curs și a cheltuielilor legate de investiția in curs, evidențiate de societatea A. S.R.L. în contabilitate la data scoaterii din evidenta ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată.

Pentru cheltuielile legate de investiția în curs, s-a ținut cont și de prevederile Ordinului nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, privind "Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale" pct. 105 alin. (2), dispoziții legale care de asemenea au fost nesocotite de către instanța de fond în pronunțarea sentinței atacate.

Reclamanta și ulterior instanța de fond, în mod nelegal au extins explicația despre definiția bunurilor, conform art. 125^1, alin. (1), pct. 6 din Legea nr. 571/2003, republicată (fără a avea efecte asupra ajustării TVA) dar nu a ținut cont și de prevederile Ordinului nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele masuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune prin care, la pct. 2.2 Structura costurilor precizează "costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice (în care se regăsește energia electrica, gaze si alte bunuri menționate de societate în contestație) și alte cheltuieli directe de producție".

Referitor la afirmația instanței de fond cum că legiuitorul nu a făcut nicio distincție între diferitele categorii de bunuri, precum și la precizarea că: "bunurile reprezintă bunuri corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație. Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific și altele de această natură se consideră bunuri corporale mobile;", organul de soluționare a contestațiilor, în mod legal, a constatat că organele de inspecție fiscala prin Raportul de inspecție fiscală încheiat, nu au efectuat ajustare de TVA la bunuri, ci au efectuat ajustare de TVA numai la sumele înregistrate în contul 231 "Imobilizări corporale in curs" și la cheltuielile legate de investiție, aflate în evidenta contabila a societății la data scoaterii din evidenta ca plătitor de TVA.

Susținerea reclamantei cum că: "și în ipoteza în care nu ar fi existat prevederile legale care o exonerau de la obligația de a efectua în anul 2012 ajustarea TVA (O.U.G. nr. 125/27.12.2011), societatea avea totuși posibilitatea să facă ajustarea TVA în sensul repunerii, în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (7^1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal. Prin urmare, chiar si in situația în care nu ar fi existat prevederile legale derogatorii, nu ar fi existat efecte cu privire la TVA deductibil" nu poate fi luată în considerare, deoarece ajustarea TVA (conform prevederilor art. 152 pct. 61 alin. (10) lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicată) se face la valoarea de inventar de la data la care a redevenit plătitoare de TVA, fapt datorită căruia ar fi rămas cu TVA de plata aferenta tranzacției pe care a făcut-o în data de 30.07.2012 (în valoare totala de 27.670.800 RON) cu S.C. C. S.R.L..

Daca reclamanta A. S.R.L. nu se folosea de acest artificiu, avea obligația colectării TVA pentru tranzacția pe care a făcut-o în data de 30.07.2012 (în valoare totala de 27.670.800 RON) cu S.C. C. S.R.L., societate ce face parte din grupul de firme de care aparține si societatea A. S.R.L..

Acest lucru este evidențiat și de faptul că cererea depusa la AJFP Ilfov are ștampila societății A. S.R.L., dar este semnata de dl D. care îndeplinește și calitatea de administrator al S.C. C. S.R.L., precum și cea de împuternicit al administratorilor S.C. A. S.R.L. (a se vedea semnătura și stampila de pe contestația depusă).

În consecință, în temeiul art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 11.1 lit. a) din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in mod legal a fost respinsa ca neîntemeiată contestația formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.08.2014, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.886.831 RON.

Un alt motiv de recurs se referă la cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de prima instanță reclamantei, a căror sumă de 25.000 RON este apreciată ca nejustificată și disproporționată în raport de împrejurările cauzei.

3.3 Recursul incident al reclamantei:

Reclamanta a formulat recurs incident criticând sentința instanței de fond, din perspectiva cuantumului chetuielilor de judecată acordate, apreciind că reducerea acestora la suma de 25.000 RON, este nelegală, față de circumstanțele dosarului.

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând pe această cale respingerea recursurilor pârâtelor ca nefondate.

Susține că teza organelor fiscale este falsă, iar hotărârea instanței de fond a fost dată cu interpretarea și aplicarea corectă a tuturor normelor de drept material incidente în speță.

La data anulării codului de TVA, a avut în vedere forma dispoziții­lor legale de la art. 152 alin. (7) teza finală CF vechi, iar raportat la acest text de lege corect s-a stabilit că dispozițiile din Codul fiscal nu se fac nicio distincție sau o trimitere la anumite categorii de bunuri și servicii.

Achiziționarea unor bunuri sau servicii este operațiunea corelativă livrării unor bunuri sau servicii. Astfel, sintagma "bunurile/serviciile" din art. 152 alin. (7) teza finală CF vechi acoperă toate operațiunile economice ale unei persoane impozabile din punct de vedere al TVA.

Nici acum, în două recursuri formulate, organele fiscale nu reușesc să explice, în concret, care ar fi rațiunea pentru care apreciază că excepția prevăzută în art. 152 alin. (7) teza finală CF vechi s-ar referi numai la bunurile menționate în pct. 61 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice, din moment ce textul legal din CF nu face vreo distincție sau vreo trimitere la diverse categorii de bunuri detaliate într-un act admi­nistrativ normativ.

În plus, chiar recurenta DGRFP București a arătat, într-o decizie de soluționare a contestației formulată de un alt contribuabil (ANEXA 21 la acțiunea introductivă), că: "Lipsa obligativității efectuării ajustărilor de taxă pentru bunurile și serviciile achiziționate până la 30 septembrie 2011 inclusiv a avut un caracter derogatoriu, aplicându-se temporar, respectiv numai în anul 2012. (...)

Organele de inspecție fiscală au făcut abstracție de faptul că ordonanța cuprinde dispoziții tranzitorii care s-au adresat și persoanelor impozabile deja înregis­trate în scopuri de TVA, care își exercitaseră dreptul de deducere la momentul achizițiilor de bunuri și servicii în raport cu intenția alocării lor pentru operațiuni cu drept de deducere și care au optat, urmare a modificărilor legislative aduse prin O.U.G., la scoaterea din evidențe în vederea aplicării regimului special de scutire fără drept de deducere, dar fără obligativitatea ajustării dreptului de deducere ca efect al acestei scoateri din evidente.

Prevederea este cuprinsă într-un act normativ cu putere de lege, în O.U.G. nr. 125/2011; el produce efecte și nu este posibilă o altă abordare în ceea ce privește aceste ajustări, de către organele fiscale. Atâta timp cât legea prevede că nu există această obligativitate, nici organele fiscale nu pot să oblige persoanele impo­zabile să facă ajustările pe care legea nu le prevede.

Textul legal de la art. 152 alin. (7) teza finală, în forma în vigoare în 2012, este clar, lipsit de ambiguitate și nesusceptibil de interpretări multiple. Lipsa obligației de ajustare a TVA-ului este stipulată pentru toate bunurile și serviciile achiziționate până în 30 septembrie 2011 inclusiv.

II. Soluția instanței de recurs

1.1 Se va constata nulitatea atât a recursului incident formulat de reclamantă, dar și a motivelor de recurs formulate de cele două recurente pârâte referitoare la cuantumul cheltuileilor de judecată acordate de instanța de fond, întrucât nu constituie reale motive de casare care să poată fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În acest sens, va fi avută în vedere decizia nr. 3/2020 pronunțată de ICCJ într-un recurs în interesul legii, prin care s-a stabilit că: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

1.2 Recursurile pârâtelor:

Celelalte motivele de recurs invocate de pârâte se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost intepretate sau aplicate greșit normele de drept material și vor fi analizate împreună întrucât cele două pârâte au același interes procesual în cauză, iar recursurile privesc interpretarea acelorași probleme de drept.

Situația de fapt a fost succint reținută de prima instanță și este necontestată de părți: În fapt societatea A. S.R.L., care este proprietara a trei terenuri in suprafața totala de 100.000 mp, situate in București, sos. Pipera-Tunari nr. 51, a renunțat la înregistrarea in scopuri de TVA, figurând ca neplătitor de TVA prin scoatere din evidenta ca plătitor de TVA din data de 17.07.2012 conform Deciziei de anularea înregistrării in scopuri de TVA nr. x/16.07.2012.

La momentul solicitării scoaterii din evidenta ca plătitor de TVA, aceasta deținea Autorizația de construire nr x/29.04.2010 si Autorizația de construire nr. x/27.09.2010 (care modifica Autorizația de construire nr. x/29.04.2010) emise de către Primăria sectorului 1, București, cu privire la executarea lucrărilor de construire pentru:

"Ansamblu rezidențial si spatii comerciale la adresa din București, str. x (fosta sos. x)", in baza cărora a beneficiat de rambursări de TVA;

Conform datelor furnizate de aplicația E., societatea a solicitat rambursări de TVA de la diverse organe fiscale teritoriale (AFP sector 2, DGAMC, AJFP Ilfov) - pana la data solicitării scoaterii din evidenta ca plătitor de TVA (iulie 2012)- în sumă totală de 4.250.176 RON.

După obținerea Deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA nr. x/16.07.2012, in data de 30.07.2012 societatea A. S.R.L. a încheiat cu S.C. C. S.R.L. (CUI x) o Convenție de dare în plată privind constituirea unor drepturi de servitute, autentificată sub nr. x/30.07.2012, ce are ca obiect reglarea datoriilor restante ale S.C. A. S.R.L. către S.C. C. S.R.L., prin transferul către aceasta din urma a proprietății depline asupra terenului in suprafața totala de 8.963 mp aflat în intravilanul Municipiului București, str. x.

Valoarea contractului este de 6.000.000 euro (27.670.800 RON) compusă din 5.507.315 euro (25.398.637 RON) cval terenului si 492.685 euro (2.272.163 RON) cval lucrărilor, autorizațiilor și avizelor aferente;

După realizarea tranzacției susmenționate, A. S.R.L. a depus la DGFP Ilfov o Declarație de înregistrare fiscala/declarație de mențiuni (cod 010) sub nr. x/10.08.2012 pentru înregistrarea în scopuri de TVA trimestrial.

Prin Decizia privind înregistrarea in scopuri de TVA nr. x/05.09.2012 societății i se eliberează Certificatul de înregistrare in scopuri de TVA seria x nr. x care atesta înregistrarea in scopuri de TVA începând cu data de 05.09.2012.

Organele de inspecție fiscală au stabilit, urmare acestei renunțări, în vederea aplicării regimului special de scutire, că societatea avea obligația ajustării TVA deductibila, în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (7) din Legea 571/2003 republicată, dar și pct. 61, alin. (6), lit. a) si b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Prima instanță a împărtășit opinia reclamantei și a stabilit că acesteia i se aplică excepția introdusă de legiuitor prin dispozițiile O.U.G. nr. 125/2011 pentru modificarea și completarea Codul fiscal.

Poziția procesuală exprimată de recurentele pârâte în prezentul recurs este aceea că regimul de scutire se aplică doar pentru pct. 61 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003:

"a)-bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul de scutire" și nu face referire și la prevederile la pct. 61 alin. (6) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003: "b)-activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum si activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul de scutire.

Acest raționament nu poate fi confirmat de instanța de cotrol judiciar întrucât contravine prevederilor legale aplicabile în cauză.

Astfel, inițial prevederile art. 152 alin. (7) din Codul fiscal aveau următoarea formulare:

"Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 care în cursul anului calendaristic precedent nu depășește plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) sau, după caz, plafonul determinat conform alin. (5) poate solicita scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 în vederea aplicării regimului special de scutire (...). Persoana impozabilă care a solicitat scoaterea din evidență are obligația să depună ultimul decont de taxă prevăzut la art. 156

2

, indiferent de perioada fiscală aplicată conform art. 156

1

, până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost comunicată decizia de anulare a înregistrării în scopuri de TVA. In ultimul decont de taxă depus, persoanele impozabile au obligația să evidențieze valoarea rezultată ca urmare a efectuării tuturor ajustărilor de taxă, conform prezentului titlu".

Ulterior, prin O.U.G. nr. 125/2011 legiuitorul a introdus teza finală a acestui text de lege, care prevedea următoarele: " Prin excepție, persoanele impozabile care solicită în cursul anului 2012 scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform prezentului alineat nu au obligația să efectueze ajustările de taxă corespunzătoare scoaterii din evidență pentru bunurile/serviciile achiziționate până la data de 30 septembrie 2011 inclusiv."

Aspectul care necesită a fi lămurit în prezenta cauză este acela dacă regimul de scutire a efectuării ajustării de TVA se aplică atât pct. 61 alin. (6) lit. a) cât și celor de la lit. b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Or, este evident că anterior intrării în vigoare a modificărilor amintite, contribuabilii, ca urmare a renunțării la regimul de înregistrare în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, aveau obligația ajustării TVA deductibilă, în conformitate cu prevederile pct. 61 alin. (6) lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicată.

În speță, partea reclamantă nu a efectuat ajustarea TVA deductibilă, prevalându-se de prevederile O.U.G. nr. 125/27.12.2011 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2001, așa cum au fost indicate mai sus, dispoziții în care legiuitorul nu a făcut distincție în legătură cu modul de aplicare a regimului de scutire, ci a specificat doar că aceasta se aplică pentru bunurile/serviciile achiziționate până la data de 30 septembrie 2011 inclusiv.

Ca atare, acolo unde legiuitorul nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă, astfel că acolo unde a efectuat o derogare de la regulă, doar sub aspect temporal (bunuri achiziționate până la o anumită dată) nu se pot aplica distincții în raport de categoria acestor bunuri (aflate în stoc sau active corporale în curs de execuție), pentru a le trata sub un regim juridic diferit.

Nici invocarea prevederilor de prevederile pct. 105 alin. (2) din Ordinul nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, privind "Evaluarea inițială a imobilizărilor corporale", sau ale Ordinului nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele masuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune, nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât aceste ordine cu caracter de acte administrative normative nu pot contrazice norma legală superioară și nici voința neechivocă a legiuitorului.

Împrejurarea că societatea s-a folosit de un artificiu pentru a evita colectarea de TVA pentru tranzacția din data de 30.07.2012 (în valoare totala de 27.670.800 RON), dar și faptul că a "exploatat legea și lipsurile acesteia în folos propriu" așa cum însăși reclamanta s-a exprimat, nu pot acoperi nelegalitatea actelor administrative emise, în condițiile în care reclamanta, în calitate de contribuabil, a respectat întocmai dispozițiile legale incidente.

Atât autoritățile fiscale, cât și cele judiciare sunt chemate să aplice legea așa cum ea a fost concepută de legiuitor, iar nu să o ajusteze în raport de comportamentul imoral al unui anumit contribuabil.

In legătură cu motivul de recurs privind restituirea taxei de timbru, se observă că recurenta pârâtă face referire la un text de lege ce are legătură cu contestația la executare, iar nu cu acțiunea în anulare formulată în temeiul dispozițiilor Lg. 554/2004, astfel că nu se poate aplica în prezenta cauză.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea ca nefondate a recursurilor formulate de pârâte, cu consecința menținerii hotărârii recurate ca fiind legală, dar și constatarea nulității recursului incident al reclamantei.

Față de soluția pronunțată va fi admisă solicitarea recurentei reclamante de obligare a părților adverse la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu de avocat, care însă va fi redus conform prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în raport de stadiul procesual, de circumstanțele cauzei și de volumul de activitate prestat de apărător.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov și împotriva deciziei civile nr. 1141 din 25 martie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate .

Constată nulitatea recursului incident formulat de reclamanta B. S.R.L. (fostă A. SRL), împotriva aceleiași decizii.

Obligă recurenții-pârâți la plata sumei de 5000 cu titlu de cheltuieli de judecată, respectiv onorariu avocat către recurentul-reclamant, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 25 februarie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.