ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3877/2021

Ședința publică din data de 7 iulie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată inițial la data de 11.01.2018 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A. Mediaș a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, anularea Deciziei de impunere x/10.04.2017, emise de DGRFP Brașov - AJFP Alba.

Ulterior, reclamanta Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A. Mediaș a depus o cerere, prin care a solicitat modificarea actiunii, introducerea în cauză a ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și anularea deciziei nr. 54/31.01.2018 de soluționare a contestației.

Prin sentința civilă nr. 2187 din 09.05.2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția necompetenței teritoriale și s-a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Alba Iulia.

Prin sentința nr. 205/2018 din 17 octombrie 2018, Curtea de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF; a respins excepția prescripției privind constatările organelor fiscale pentru anul 2010; a admis acțiunea modificată formulată de reclamanta Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a anulat Decizia de impunere nr. x/10 04 2017, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Decizia nr. 54/31.01.2018, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generală de Solutionare a Contestațiilor.

3.1. Împotriva sentinței nr. 205/2018 din 17 octombrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și respingerea acțiunii ca neîntemeiată

3.2. Împotriva aceleiași sentințe au declarat recurs și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin reprezentant Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei .

3.3. De asemenea, reclamanta Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A. a formulat recurs incident împotriva sentinței nr. 205/2018 din 17 octombrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal, întemeiat pe motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând înlăturarea considerentelor care au stat la baza respingerii excepției prescripției dreptului organelor fiscale de a impune obligații fiscale suplimentare pentru anul fiscal 2010, cu consecința menținerii pe fond, în tot, a sentinței recurate și a modificării considerentelor acesteia, în sensul admiterii prescripției privind constatările organelor fiscale pentru perioada 01.01.2010 – 31.12.2010, precum și obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată .

4.1. Recurenta-reclamantă Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A. a formulat întâmpinare la recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care solicită respingerea recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și menținerea ca legală și temeinică a sentinței recurate, precum și obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

4.2. Recurenta-reclamantă Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A. a formulat întâmpinare la recursul declarat de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin reprezentant Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, prin care solicită respingerea acestui recurs și menținerea ca legală și temeinică a sentinței recurate, precum și obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

4.3. Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin reprezentant Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba au formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului incident, formulat de reclamanta Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A..

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin reprezentant Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba sunt nefondate, iar recursul incident, formulat de reclamanta Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A. este lipsit de interes.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A. Mediaș a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, anularea Deciziei de impunere x/10.04.2017, precum și anularea deciziei nr. 54/31.01.2018 de soluționare a contestației.

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Alba Iulia – secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF; a respins excepția prescripției privind constatările organelor fiscale pentru anul 2010; a admis acțiunea modificată formulată de reclamanta Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a anulat Decizia de impunere nr. x/10 04 2017, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba și Decizia nr. 54/31.01.2018, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generală de Solutionare a Contestațiilor.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

În fapt, reclamanta S.N.G.N. Romgaz S.A. contestă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/10.04.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, respectiv pentru suma de 15.283.635 RON reprezentând:

10.150.838 RON - impozit pe profit,

5.132.797 RON - taxa pe valoarea adăugată,

Reclamanta a contestat pe cale administrativa impunerea efectuata de parate, contestatie respinsa de ANAF prin Decizia nr. 54/2017 .

Reclamanta a invocat exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a Directiei Generale de Solutionare a Contestatiei din cadrul ANAF, dar instanta a respins exceptia, potrivit art. 36 din C. proc. civ., cu motivarea că societatea a mentionat ca ataca in justitie decizia de solutionare a contestatiei, act emis de aceasta entitate, astfel ca ANAF are calitate procesuala pasiva.

Reclamanta a invocat exceptia prescriptiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare cu privire la anul fiscal 2010, dreptul de constatare prescris la momentul începerii reverificării.

În fapt, se constata ca în urma inspecției fiscale efectuată la S.N.T.G.N. Transgaz S.A. de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Alba, a fost încheiat Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 30.03.2016, prin care s-a constatat că pentru anul gazier 01.07.2010 - 30.06.2011 S.N.T.G.N. Transgaz S.A, în calitate de operator al sistemului de transport (O.S.T.) a încheiat:

- cu A. S.A, CUI x în calitate de utilizator al Sistemului Național de Transport și beneficiar al serviciilor de utilizator al rețelei (UR), Contractul de transport gaze naturale (pentru servicii intreruptibile) nr. 2i/29.06.2010 semnat de părți în 21.07.2010;

- cu Electrocentrale București S.A. CUI x în calitate de utilizator al Sistemului Național de Transport (SNT) beneficiar al serviciilor utilizator al rețelei (UR), Contractul de transport gaze naturale (pentru servicii intreruptibile) nr. 3i/29.06.2010, semnat de părți în 15.07.2010.

Clienții respectivi nu erau în măsură să beneficieze de tariful mai mic pentru componenta de rezervare a capacității în sistemul de transport al gazelor naturale, pentru fiecare MWh și ora de rezervare, reglementat prin Ordin A.N.R.E. nr. 18/24.06.2010 pentru UR intreruptibili, întrucât aceste două contracte au fost încheiate cu încălcarea prevederilor art. 8 din Procedura de evaluare a condițiilor necesare încheierii contractelor pentru prestarea serviciilor intreruptibile de transport al gazelor naturale prin Sistemul național de transport aprobată prin Decizia A.N.R.E nr. 1137 din mai 2010.

În baza calității de consumator intreruptibil, organele de inspecție fiscală au constatat că cele două societăți au beneficiat de tarife reduse și la prețul de cumpărare a gazelor de la S.N.G.N. Romgaz S.A. în condițiile în care începând cu data de 0107.2010 A. și Electrocentrale București S.A. nu își mai pot asuma calitatea de consumator întreruptibil și astfel nu se mai califică începând cu această dată pentru obținerea reducerilor la prețul de valorificare a gazelor din producția internă întrucât nu îndeplinesc condiția referitoare la calitatea de consumator întreruptibil impusă de Hotărârea AGA nr. 3/2010 adoptată și în baza Memorandumului cu tema "Prelungirea acordării de discounturi pentru clienți ai S.N.G.N. Romgaz S.A. pentru anul 2010", aprobat de Guvernul României și înregistrat sub nr. x/19.02.2010.

Având în vedere constatările din Raportul de Inspecție fiscală nr. x/30.03.2016 încheiat la S.N.T.G.N. Transgaz S.A., organele de inspecție fiscală au considerat că se impune efectuarea unei inspecții fiscale la S.N.G.N. Romgaz S.A. în vederea reverificării perioadei 01.01.2010 - 31.12.2011, pentru impozitul pe profit, respectiv 01.12.2010 - 30.06.2011, pentru TVA în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, rezultatul inspecției fiscale concretizându-se prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.04.2017 și Decizia de impunere nr. x/10.04.2017.

în perioada 01.01.2010 - 31.12.2011, organele de inspecție fiscală au constatat că S.N.G.N. Romgaz S.A. a livrat clienților din țară, gaze naturale în amestec intern (din producție curentă și/sau din depozitele de înmagazinare) și import, destinate consumului propriu sau revânzării. O parte din clienții interni ai societății verificate au beneficiat în anul 2010 de reducerea comercială acordată consumatorilor cu statut de intreruptibili (remiza K4), pentru livrarea de gaze obținute din producția internă.

În baza Memorandumului cu tema "Prelungirea acordării de discounturi pentru clienți ai S.N.G.N. Romgaz S.A. pentru anul 2010’, aprobat de Guvernul României și înregistrat sub nr. x/19.02.2010 și a Hotărârii A.G.A nr. 3/2010 au fost acordate următoarele reduceri comerciale:

- 17 USD/1000 mc pentru toate categoriile de client, din care:

- pentru plăți în avans 10.60 USD/1000 m.c., maxim

- pentru consum constant 3,20 USD/1000m.c.;

- 30 USD/1000 m.c. pentru clienții care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții

a) se află în portofoliul de clienți ai S.N.G.N. Romgaz S.A. la data 31.03.2009;

b) au contractată cu S.N.G.N. Romgaz S.A. o cantitate de gaze naturale mai mare de 30 milioane m.c./luna;

c) dețin statut de consumator intreruptibil;

d) plata consumului curent de gaze naturale;

e) încheierea unor grafice de eșalonare a datoriilor în cazul în care ele nu există;

f) respectarea strictă a termenelor de plată’.

Adunarea Generală a Acționarilor a S.N.G.N. Romgaz S.A. Mediaș a adoptat prin art. 1 din Hotărârea nr. 3/2010, continuarea politicii de acordare a reducerilor la prețul de valorificare al gazelor naturale din producția internă pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2010, cu respectarea precizărilor Consiliului Concurenței formulate în Adresa nr. x/10.02.2010 și a condiționalităților precizate în Memorandum, pentru justificarea acordării reducerilor comerciale pentru consumatorii întreruptibili, S.N.G.N. Romgaz S.A. a prezentat organelor de inspecție fiscală Adresa nr. x/08.11.2010 emisă de S.N.T.G.N. Transgaz S.A. în care se precizează că A. și Electrocentrale București S.A. au încheiate servicii de transport intreruptibile cu S.N.T.G.N. Transgaz S.A.

Acordarea reducerilor pentru gazele naturale din producția internă a fost realizată în baza atât a Memorandumului nr. 5/EB/15/19.02.2010, aprobat de Guvernul României privind aprobarea politicii de acordare a reducerilor la prețul de valorificare a gazelor din producția internă pentru perioada 01.01.2010- 31.12.2010, cât și a următoarelor contracte; cu Electrocentrale București S.A. în baza Contractului nr. x/2009, încheiat pe perioada 01.04.2009-31.03.2012, și cu A. în baza Contractului nr. x/2009, contracte modificate și prelungite prin acte adiționale, după cum urmează:

- pentru Electrocentrale București S.A:

- nr. 1/2009 pentru perioada 01.04.2009-31.12.2009;

- nr. 2/2009 începând cu 01.07.2009;

- nr. 4/2009 valabil cu data de 01.01.2010;

- nr. 5/2010 valabil cu data de 01.06.2010;

- nr. 6/2010 valabil începând cu 01.01.2011;

- nr. 7/2011 valabil începând cu 01.04.2011;

- nr. 8/2011 valabil începând cu 01.07.2011.

- pentru A.:

- nr. 1/2010, semnat în 01.09.2010 prin care se face referire la tranzacțiile nr. 64/2010 și nr. 67/2010 care au fost încheiate cu respectarea prevederilor din Contractul nr. x/2009;

- nr. 2/2010 cu aplicabilitate din 01.09.2010;

- nr. 3/2010 cu aplicabilitate din 01.01.2011.

din care organele de inspecție fiscală au constatat următoarele aspecte:

a) din Actul adițional nr. x/2010 pentru A. și Actul adițional nr. x/2010 pentru Electrocentrale București S.A. rezultă că:

- art. 4, pct. 5 "condițiile stipulate în acest contract, referitoare la prețul de livrare al gazelor naturale sunt valabile până la data de 31.12.2010, urmând ca de la 01.01.2011 prețurile să fie renegociate.

- din Anexa nr. 2 la Actul adițional nr. x/2010 pct. 1 pentru Electrocentrale București S.A. și la Contractul nr. x/2009 pentru A., rezultă că prețul gazelor naturale interne curente furnizate consumatorilor cu statut de consumator intreruptibil se determină după formula:

Pc = P-K4x curs

Pc =preț contractul,

P= prețul gazelor din producția internă, recomandat de ANRE pentru piața reglementată, exprimat în RON/Mwh și calculate conform Ordinului A.N.R.E. nr. 56/2008

K4= 2.86 USD/Mwh, coeficient de intreruptibilitate.

Curs = curs RON/usd comunicat valabil de BNR pentru ultima zi a lunii de livrare).

- la pct. 3 din Anexa nr. 2 la Actul adițional nr. x/2010 pentru Electrocentrale București S.A. și la Actul adițional nr. x/2010 pentru A. S.A, sunt enunțate condițiile necesare a fi îndeplinite cumulativ pentru acordarea reducerii K4: "conform Hotărârii AGA nr. 3/2010 și a Memorandumului 5/EB/15/19.02.2010" si anume:

beneficiarul se află în portofoliul de clienți ai S.N.G.N. Romgaz S.A. la data de 31.03.2009,

- are contractată cu S.N.G.N. Romgaz S.A. o cantitate de gaze naturale mai mare de 30 milioane mc/luna

- deține statut de consumator intreruptibil, potrivit reglementarilor legale în vigoare.

- la pct. 4 din Anexa nr. 2 la Actul adițional nr. x/2010 pentru Electrocentrale București S.A. și la Actul adițional nr. x/2010 pentru A. S.A, se precizează că în situația în care începând cu data încheierii prezentului act adițional, cumpărătorul nu îndeplinește în mod cumulativ condițiile indicate la pct. 3 și/sau în situația în care cumpărătorul nu respectă față de S.N.G.N. Romgaz S.A. termenele de plată privind consumul curent și datoriile eșalonate menționate în prezentul contract (15/2009), în contracte anterioare ori ulterioare acestuia precum si în convenții de eșalonare, clauza referitoare la reducerea comercială acordată conform pct. 1, pct. 2 și pct. 3 ale Anexei nr. 2 se reziliază deplin drept, fără notificare și fără intervenția instanței judecătorești, începând cu prima zi din luna următoare celei în care nu mai sunt îndeplinite cumulativ condițiile de acordare și/sau se înregistrează datorii scadente si neachitate.

b) din actul adițional nr. x/2010 rezultă că începând cu 01.01.2011 nu mai sunt stipulate reduceri comerciale pentru consumatorii intreruptibili (K4).

Prin Hotărârea AGA nr. 13/2010 s-a stabilit în mod expres, la art. 1 pct. A ca începând cu 01.01.2011 încetează aplicarea sistemului de reducere de 30 usd/1000 mc practicat pentru consumatorii intreruptibili.

Referitor la TVA:

Perioada reverificată de organele de inspecție fiscală a fost 01.12.2010-30.06.2011.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în lunile decembrie 2010 și ianuarie 2011 S.N.G.N. Romgaz S.A. a facturat livrările de gaze naturale din producția internă către Electrocentrale București S.A. și A. cărora le-a acordat reducerea comercială (K4) pentru consumatori intreruptibili.

a) în ceea ce privește clientul Electrocentrale București S.A, organele de inspecție fiscală au constatat că au fost emise următoarele facturi:

Conform fișei contului clientului, organele de inspecție fiscală au constatat că beneficiarul a înregistrat datorii eșalonate de 548.847.681 RON din care scadente și neachitate,rezultate în urma nerespectării graficului de eșalonare, în sumă de 27.000.000 RON, încălcând astfel condițiile de acordare a reducerilor comerciale.

Organele de inspecție fiscală prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.09.2014 și Decizia de impunere nr. x/30.09.2014 au stabilit că suma suplimentară în ceea ce privește TVA colectat, TVA în sumă de 831.041 RON aferentă acestei reduceri (K4), a fost stabilită ca fiind acordată în mod eronat clientului, considerându-se că a fost redusă în mod eronat baza de impozitare a TVA colectat.

Factura nr. 401 Q1286/21.12.2010 aferentă gazelor naturale livrate în luna noiembrie 2010, în baza căreia s-a acordat o reducere comercială în valoare de 3.482.042 RON (remiza K4), considerându-se că Electrocentrale București S.A. deținea calitatea de consumator intreruptibil la data acordării reducerii. TVA aferentă acestei reduceri comerciale a fost în sumă de 835.690 RON.

b) în ceea ce privește clientul A. S.A, organele de inspecție fiscală au constatat că au fost emise următoarele facturi:

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a uzat în mod eronat de prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 138 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în ceea ce privește ajustarea bazei impozabile, clienții societății neîndeplinind condițiile pentru acordarea reducerilor, motiv pentru care au stabilit că societatea în mod eronat și-a diminuat baza de impozitare a TVA colectată cu suma de 21.386.652 RON și implicit și-a redus nejustificat TVA colectată cu suma de 5.132.796 RON.

Referitor la IMPOZITUL PE PROFIT:

Perioada reverificată de organele de inspecție fiscală a fost 01.01.2010-31.12.2011.

În perioada verificată, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a acordat reduceri comerciale pentru consumatorii intreruptibili (remiza K4) la A. și Electrocentrale București S.A. în sumă de 64.655.019 RON, în condițiile în care cele două societăți nu mai dețineau statutul de consumator intreruptibil începând cu 01.07.2010, fapt stabilit cu ocazia inspecției fiscale la S.N.T.G.N. Transgaz S.A., deoarece înregistrau datorii restante către operatorul de transport gaze.

Astfel nu au fost îndeplinite condițiile stipulate prin actele adiționale x/2010 respectiv 2/2010 la contractele cadru încheiate cu cei doi clienți pentru acordarea reducerilor comerciale pentru consumatori intreruptibili, astfel încât cei doi clienți nominalizați anterior nu mai puteu beneficia de statutul preferențial care să permită acordarea acestora.

a) Pentru perioada 01.07.2010-31.12.2011, data de la care organele de inspecție fiscală au constatat că societatea nu deținea statutul de consumator intreruptibil, S.N.G.N. Romgaz S.A. a emis pentru Electrocentrale București S.A. următoarele facturi de reduceri de preț pentru consumatori intreruptibili (remiza K4):

Conform fișei contului clientului, organele de inspecție fiscală au constatat că beneficiarul a înregistrat datorii eșalonate de 548.847.681 RON, din care scadente și neachitate, rezultate în urma nerespectării graficului de eșalonare în sumă de 27.000.000 RON, aspect consemnat în Raportul administratorilor nr. x/15.04.2011 privind activitatea desfășurată de S.N.G.N. Romgaz S.A. în perioada 01.01.2010-31.12.2010.

Organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea a încălcat condițiile de acordare a reducerilor comerciale pentru gaze naturale din producție internă și au stabilit că societatea și-a diminuat profitul impozabil cu suma de 3.462.671 RON aferentă acestei reduceri (K4) acordată în mod eronat clientului, considerându-se că a fost redusă în mod eronat baza de impozitare a impozitului pe profit.

Valoarea totală a reducerilor comerciale acordate de societate în perioada 2010-2011 clientului Electrocentrale București S.A. este de 15.688.250 RON (fără reducerile din factura nr. x/20.01.2011, pentru care au fost stabilite debite suplimentare evidențiate în Decizia de impunere xnr. 417/30.09.2014).

b) Pentru perioada 01.07.2010 - 31.12.2011, organele de inspecție fiscală au constatat că S.N.G.N. Romgaz S.A. a emis pentru A. următoarele facturi de reduceri de preț pentru consumatori intreruptibili (remiza K4):

Organele de inspecție fiscală au constatat că valoarea totală a reducerilor comerciale acordate de societate în perioada 2010-2011 clientului A. este de 48.966.769 RON.

Organele de inspecție fiscală au stabilit că reducerile comerciale (K4) acordate celor doi clienți, au fost acordate în mod incorect deoarece nu au fost respectate condițiile prevăzute în contractele comerciale cadru nr. x/2009 încheiat cu Electrocentrale București S.A. respectiv nr. 9/2009 încheiat cu A. și în actele adiționale la aceste contracte în sensul în care societatea nu a verificat ta data încheierii actelor adiționale nr. x (în cazul Electrocentrale București S.A.) respectiv nr. 1 și nr. 2 (în ceea ce privește A.) îndeplinirea condițiilor pentru statutul de consumator intreruptibil.

Verificarea statutului de consumator intreruptibil a fost făcută în luna noiembrie 2010, conform adresei S.N.T.G.N. Transgaz S.A. nr. DO/F970/08.11.2010,iar din informațiile rezultate ca urmare a inspecției fiscale la S.N.T.G.N. Transgaz S.A, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că cele două societăți nu se mai calificau începând cu 01.07.2010 pentru statutul de consumator întreruptibil. Hotărârea AGA nr. 3/2010 nu a fost pusă în aplicare în mod corect, deoarece organele de inspecție fiscală au constatat că la art. 1 din hotărâre se precizează că reducerile comerciale se acordă avându-se în vedere condițiile din memorandum, în care se preciză că reducerile comerciale se acordă unor clienți care dețin statut de consumatori intreruptibili.

Acordarea reducerilor comerciale, s-a realizat pe baza statutului preferențial de consumator intreruptibil al celor două societăți comerciale, iar în urma controlului efectuat la S.N.T.G.N. Transgaz S.A, organele de inspecție fiscală au constatat ca A. și Electrocentrale București nu îndeplineau condițiile legale pentru a beneficia de statutul preferențial.

Pe cale de consecință, la acordarea reducerilor comerciale organele de inspecție fiscală au constatat că nu au fost respectate prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009, Anexa nr. 1, Secțiunea 8, pct. 51, alin. (5), lit. b), astfel că au recalculat baza de impunere a TVA colectată, fără a ține seama de reducerile comerciale (K4) înregistrate în contabilitate de societatea contestatară.

Urmare constatărilor anterioare, organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea nu era îndreptățită să acorde reducere comercială pentru consumatorii intreruptibili, întrucât aceștia nu mai îndeplineau condițiile pentru acordarea acesteia, această facilitate ducând la o diminuare a veniturilor societății.

Acordarea reducerii comerciale pentru consumatorii intreruptibili nu a creat condițiile pentru obținerea unor beneficii viitoare de către societate.

La stabilirea stării de fapt fiscale, organele de inspecție fiscală au avut în vedere și prevederile art. 6 alin. (1) paragraful 1, art. 7 alin. (3) și alin. (4), art. 55 alin. (1), art. 118 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, respectiv art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare.

Consecința fiscală a acordării reducerilor comerciale pentru consumatorii intreruptibili o reprezintă diminuarea veniturilor societății în anul 2010 cu suma de 64.655.019 RON și a impozitului pe profit cu suma de 10.150.838 RON.

In ceea ce privește invocarea de către contestatară a prescripției dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili impozit pe profit și TVA pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2010, se rețin următoarele:

Potrivit prevederilor art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare:

(1) Termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.

(2) Cauzele de întrerupere sau suspendare a termenului de prescripție se supun legii în vigoare la data la care acestea au intervenit

Având în vedere aceste dispoziții legale și ținând cont că societatea invocă prescripția dreptului organelor de inspecție de a stabili obligații suplimentare de natura impozitului pe profit pe anul 2010, sunt aplicabile dispozițiile O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel, iar potrivit art. 23 din același act normativ, Nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale, (1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

Din coroborarea acestor dispoziții legale, reiese că termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Totodată, se reține că termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Speței îi sunt incidente și dispozițiile art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care precizează începerea inspecției fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control."

Din dispozițiile legale menționate mai sus, se reține că inspecția fiscală se consemnează în registrul unic de control și data menționată în registru reprezintă data începerii inspecției fiscale, în cazul de față 12.12.2016.

Termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecției fiscale. Prevederile legale care reglementează prescripția extinctivă sunt imperative, acestea limitând perioada de timp în care se poate valorifica un drept.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripție în cazul verificării obligațiilor fiscale reprezentând impozit pe profit se constată că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce privește momentul la care se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată și de la care începe să curgă termenul de prescripție, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanța fiscală și obligația fiscală corelativă, precum și momentul în care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale.

Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce privește impozitul pe profit, potrivit art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2010;

"ART. 35 - Depunerea declarațiilor de impozit pe profit

(1) Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor cu excepția contribuabililor prevăzuți la art. 34 alin. (4), (5), (11), care depun declarația anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor aliniate".

În același sens sunt și prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucțiunile de completare a formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit, cod 14.13.01.04 prevăzute în O.M.F.P. nr. 101/2008 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă referitor la declarația privind impozitul pe profit aferent anului 2010.

Baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Astfel, se reține că în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 -Declarație privind impozitul pe profit,iar impozitul pe profit anual fiind declarat în anul următor celui de realizare, prin Declarația 101 depusă la organul fiscal,termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010 declarația anuală se depune până la data de 25 aprilie 2011, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Societatea a depus Declarația 101 privind impozitul pe profit pentru anul 2010 la data de 20.04.2011, fiind înregistrată sub nr. x, și declarație rectificativă în data de 15.09.2011 înregistrată sub nr. x, iar prescripția dreptului la acțiune a organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012.

În ceea ce privește impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2011 inspecția fiscală a fost începută în data de 12.12.2016, conform înregistrării din Registrul unic de control la poz. 112 și finalizată în data de 24.03.2017, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 10.04.2017.

Astfel, în perioada cuprinsă între 12.12.2016 - 10.04.2017, prescripția dreptului organelor de inspecție fiscală de a stabili obligații fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripție, respectiv 01.01.2012 pentru impozitul pe profit și având în vedere perioada de suspendare a cursului acesteia rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 12.12.2016, data înregistrării în Registrul unic de control la poziția 112, obligațiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripție.

În ceea ce privește TVA, se reține că potrivit prevederilor art. 156 indice 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabilă în ceea ce privește TVA al anului 2010:

(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

Potrivit acestor prevederi legale, pentru perioada 01.12.2010-31.12.2010, contribuabilul trebuia să depună decontul de TVA până la data de 25.01.2011, inclusiv, data la care se constituie baza de impunere, iar termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a stabili TVA suplimentară începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Raportat la data începerii inspecției fiscale, care este reprezentată de data înscrierii în Registrul unic de control, respectiv 12.12.2016 la poziția 112, reiese cu claritate că, dreptul organului fiscal de a stabili TVA suplimentară aferentă perioadei 01.12.2010 - 31.12.2010, nu era prescris.

Referitor la susținerea societății potrivit căreia "Decizia Comisiei Fiscale Centrate nr. 7/2011 nu a fost publicată în Monitorul Oficial, nu a fost făcută publică contribuabilului, astfel încât nu este opozabilă contribuabilului, se reține că această decizie are rol de interpretare a dispozițiilor de natură procedurală.

În consecinta, exceptia prescriptiei invocata de reclamanta a fost apreciată că nefondată.

Referitor la criticile reclamantei privind reverificarea, se constata de instanta ca prin Decizia de reverificare nr. 61019/24.10.2016, primită de societate în data de 02.11.2016, s-a stabilit în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, apariția unor date suplimentare necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale, care influențează rezultatele acesteia, respectiv faptul că începând cu 01.07.2010 A. și Electrocentrale București S.A. nu își mai pot asuma calitatea de "consumator întreruptibil" și astfel nu se mai califică începând cu această dată pentru obținerea reducerilor la prețul de valorificare a gazelor din producția internă întrucât nu îndeplinesc condiția referitoare la calitatea de "consumator întreruptibil" impusă de Hotărârea AGA nr. 3/2010 adoptată și în baza Memorandumului cu tema "Prelungirea acordării de discounturi pentru clienți ai S.N.G.N. Romgaz S.A. pentru anul 2010, aprobat de Guvernul României și înregistrat sub nr. x/19.02.2010, astfel ca aspectele contestate cu privire la neîndeplinirea condițiilor legale de reverificare nu pot fi reținute.

Referitor la suma de 15.283.635 iei reprezentând 10.150.838 RON - impozit pe profit, 5.132.797 RON - taxa pe valoarea adăugată, judecătorul fondului a constatat că instanța este învestită să se pronunțe dacă în mod legal S.N.G.N. Romgaz S.A. a diminuat veniturile în perioada 2010- 2011 și TVA aferentă, urmare acordării reducerilor de preț la valorificarea gazelor naturale din producție internă ia A. și Electrocentrale București, în condițiile în care aceste societăți nu mai dețineau statutul de consumator intreruptibil începând cu 01.07.2010 și înregistrau datorii restante către operatorul de transport gaze naturale.

Reclamanta sustine ca Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2011 nu a fost publicată în Monitorul Oficial, nu a fost făcută publică contribuabilului, astfel încât nu este opozabilă, se constata ca decizia are rol de interpretare a dispozițiilor de natură procedurală, neavand aplicare directa in raporturile de drept fiscal .

În fapt s-a constatat că, raportat la creanta fiscala stabilita de organele fiscale, pentru anul gazier 01.07.2010 - 30.06.2011 S.N.T.G.N. Transgaz S.A, în calitate de operator al sistemului de transport (O.S.T.) a încheiat:

- cu A. în calitate de utilizator al Sistemului Național de Transport și beneficiar al serviciilor de utilizator al rețelei (UR), Contractul de transport gaze naturale (pentru servicii intreruptibile) nr. 21/29.06.2010 semnat de părți în 21.07.2010;

- cu Electrocentrale București S.A. CUI x în calitate de utilizator al Sistemului Național de Transport (SNT) beneficiar al serviciilor utilizator al rețelei (UR), Contractul de transport gaze naturale (pentru servicii intreruptibile) nr. 31/29.06.2010, semnat de părți în 15.07.2010.

Paratele au constatat ca în baza calității de consumator intreruptibil, cele două societăți au beneficiat de tarife reduse și la prețul de cumpărare a gazelor de la reclamanta în condițiile în care începând cu data de 01.07.2010 A. și Electrocentrale București S.A. nu își mai pot asuma calitatea de "consumator întreruptibil " și astfel nu se mai califică începând cu această dată pentru obținerea reducerilor la prețul de valorificare a gazelor din producția internă întrucât nu îndeplinesc condiția referitoare la calitatea de "consumator întreruptibil" impusă de Hotărârea AGA nr. 3/2010 adoptată și în baza Memorandumului cu tema "Prelungirea acordării de discounturi pentru clienți ai S.N.G.N. ROMGAZ pentru anul 2010", aprobat de Guvernul României și înregistrat sub nr. x/19.02.2010.

Organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Alba au constatat prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.04.2017 că în perioada 01.01.2010-31.12.2011, reclamanta a acordat reduceri comerciale pentru gazele naturale, astfel:

- pentru Electrocentrale București S.A, valoarea totală a reducerilor comerciale acordate de societate în perioada 2010-2011 este de 15.688.250 RON.

- pentru A. S.A, valoarea totală a reducerilor comerciale acordate de societate în perioada 2010-2011 este de 48.966.769 RON.

Din analiza modului de acordare a reducerilor comerciale pentru consumatorii intreruptibili, organele de inspecție fiscală au constatat că acestea au fost acordate în mod incorect deoarece:

- nu au fost respectate condițiile prevăzute în contractele comerciale cadru nr. x/2009 încheiat cu Electrocentrale București S.A. și nr. 9/2009 încheiat cu A. și nu au fost verificate la data încheierii actelor adiționale nr. x (în cazul Electrocentrale București SA) respectiv nr. 1 și nr. 2 (în cazul A.) îndeplinirea condițiilor pentru statutul de consumator intreruptibil;

- din informațiile rezultate ca urmare a inspecției fiscale la S.N.T.G.N. Transgaz S.A. a rezultat faptul că Electrocentrale București S.A. și A. nu se mai calificau începând cu 01.07.2010 pentru statutul de consumator intreruptibili;

- Hotărârea AGA nr. 3/2010 nu a fost pusă în aplicare în mod corect, deoarece la art. 1 se preciză că reducerile comerciale se acordă avându-se în vedere condiționalizările din memorandum, în care se preciză că reducerile comerciale se acordă unor clienți care dețin statut de consumatori intreruptibili;

- nu au fost prezentate documente din care să rezulte că societatea a întreprins demersuri pentru a verifica statutul de întreruptibil (A. si Electrocentrale) pentru perioada 2010-2011.

Electrocentrale București S.A. și A. nu mai beneficiau de reducerile de preț,iar organele de inspecție fiscală au constatat că sunt incidente prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 137 alin. (1) și alin. (3) lit. a), art. 138 lit. c) și art. 158 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și pct. 51(5) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, iar consecința fiscală a diferenței constatate o reprezintă diminuarea nejustificată a bazei de impozitare în ceea ce privește impozitul pe profit și TVA colectată, având drept efect fiscal nedeclararea și nevirarea la scadență a obligațiilor datorate reprezentând impozit pe profit în sumă de 10.150.838 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.132.797 RON.

Raportat la starea de fapt constata de organul fiscal, in materia impozitului pe profit, sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit carora profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

De asemenea, sunt incidente și prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, anexa nr. 1,secțiunea 8, pct. 51 alin. (5).

În materia taxei pe valoarea adăugată, sunt aplicabile prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, privind baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării, în vigoare începând cu data de 01.01.2010, conform carora baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor sau prestator din partea cumpărătorului.

Totodată, potrivit dispozițiilor art. 138 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 20(1) pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, nu se cuprind reducerile acordate de furnizori direct clienților la data exigibilității taxei, iar în cazul în care acestea sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor baza de impozitare se reduce.

De asemenea, potrivit art. 158 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană obligată la plata taxei pe valoarea adăugată poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei pe valoarea adăugată către bugetul de stat și pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de taxă pe valoarea adăugată.

În perioada 01.07.2010 -31.12.2011 reclamanta a facturat livrările de gaze naturale din producția internă către Electrocentrale București S.A. și A. cărora le-a acordat reducerea comercială (remiza K4) pentru consumatori intreruptibili, în condițiile în care cele două societăți nu mai dețineau statutul de consumator intreruptibil începând cu 01.07.2010, valoarea totală a reducerilor comerciale acordate de reclamanta în perioada 2010-2011 clientului A. este de 48.966.769 RON, iar clientului Electrocentrale București S.A. este de 15.688.250 RON.

Consecința fiscală a acordării reducerilor la prețul de valorificare a gazelor naturale din producția internă pentru consumatorii intreruptibili o reprezintă diminuarea veniturilor societății în anul 2010 cu suma de 64.655.019 RON și a impozitului pe profit cu suma de 10.150.838 RON, și diminuarea nejustificată a bazei de impozitare privind TVA colectată cu suma de 21.386.652 RON și implicit reducerea TVA colectată cu sumă de 5.132.797 RON.

Reclamanta a acordat reduceri de preț pentru gazele naturale din producția internă în baza Memorandumul cu tema "Prelungirea acordării de discounturi pentru clienți ai S.N.G.N. Romgaz S.A. pentru anul 2010" înregistrat sub nr. x/19.02.2010 aprobat de Guvernul României privind aprobarea politicii de acordare a reducerilor la prețul de valorificarea gazelor din producția internă pentru perioada 01.01.2010- 31.12.2010, cu respectarea următoarelor condiții: 17 USD/1000 mc pentru toate categoriile de clienți, din care pentru plăți în avans 10.60 USD 71000 m.c., maxim, pentru consum constant 3,20 USD/1000m.c.; 30 USD/1000 m.c. pentru clienții care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) se află în portofoliul de clienți ai S.N.G.N. Romgaz S.A. la data 31.03.2009; b) au contractată cu S.N.G.N. Romgaz S.A. o cantitate de gaze naturale mai mare de 30 milioane m.c./luna; c)dețin statut de consumator intreruptibil; d)plata consumului curent de gaze naturale;e) încheierea unor grafice de eșalonare a datoriilor în cazul în care ele nu există; f) respectarea strictă a termenelor de plată"

Adunarea Generală a Acționarilor a S.N.G.N. Romgaz S.A. Mediaș a adoptat prin art. 1 din Hotărârea nr. 3/2010, continuarea politicii de acordare a reducerilor la prețul de valorificare al gazelor naturale din producția internă pentru perioada 01.01.2010 -31.12.2010, cu respectarea precizărilor Consiliului Concurenței formulate în Adresa nr. x/10.02.2010 și a condițiilor precizate în Memorandum, pentru justificarea acordării reducerilor comerciale pentru consumatorii întreruptibili. S.N.G.N. Romgaz S.A. a prezentat organelor de inspecție fiscală Adresa nr. DO/F 970/08.11.2010 emisă de S.N.T.G.N. Transgaz S.A. în care se precizează că A. și Electrocentrale București S.A. au încheiate servicii de transport intreruptibile cu S.N.T.G.N. Transgaz S.A.

Raportat la starea de fapt fiscala si in baza actelor normative aplicabile, organul fiscal a apreciat ca reducerile comerciale (remiză K4) acordate de către reclam