ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4141/2023

Ședința publică din data de 28 septembrie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal la 25.03.2022, sub nr. x/2022, reclamanta S.N.G.N. Romgaz S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat anularea deciziei nr. 40142/24.11.2021 și a deciziei de respingere nr. 37910/13.05.2021, emisă de Serviciul de Evidență Analitică pe Plătitori, restituiri și compensări, nr. 1, cu obligarea organului fiscal la:

- restituirea sau compensarea sumei de 19.653 RON reprezentând accesorii parțiale aferente debitului principal suplimentar stabilit de organele de inspecție fiscală în sumă de 71.906 RON, la acestă sumă adăugându-se dobânda legală calculată conform legii, de la data plății efectuate de contribuabil și până la data restituirii sau recuperării efective; pe motiv că suma de 71.906 RON se impune a fi calculată ca diferență între suma de 4.350.164 RON reprezentând debit principal TVA solicitată a fi anulată și suma de 4.278.258 RON aferentă reducerilor comerciale în sumă de: 1.522.223 RON, 831.041 RON și 1.924.994 RON, înscrise în sentința civilă nr. 2175/22.06.2016, care nu reprezintă hotărârea instanței asupra fondului cauzei;

- acordarea de dobânzi în valoare de 5.794.971,00 RON, aferente sumei de 18.493.432 RON, de la data plătii sumelor componente și până la data restituirii acestora, formulată în temeiul prevederilor art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, întrucât urmarea dispozițiilor hotărârii judecătorești care a avut ca efect anularea deciziei de impunere pentru suma totală de 18.493.432 RON se percepe, conform legii, dobândă legală datorată de la data plății efectuate de contribuabil și până la data restituirii sau compensării efective.

A susținut reclamanta că la data de 26.04.2021 cuantumul dobânzii legale aferente sumei de 18.493,432 RON, de la data plătii sumelor componente și până la data restituirii sau recuperării acestora, era de 5.794.971,00 RON, sumă datorată de organul fiscal conform art. 182 din Codul de procedură fiscală, solicitând și obligarea la plata cheltuielilor de judecată efectuate în cauză.

Prin sentința nr. 148 din 23 iunie 2022, pronunțată în dosarul nr. x/2022, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive, invocată prin întâmpinare de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și a respins acțiunea formulată de reclamanta S.N.G.N. Romgaz S.A. în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

Totodată, a admis acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și, în consecință:

A anulat decizia nr. 40142/24.11.2021 privind soluționarea contestației și decizia nr. 37910/13.05.2021, de respingere a cererii de restituire a sumelor; a obligat pârâta la restituirea/compensarea sumei de 19.653 RON reprezentând accesorii parțiale aferente debitului principal suplimentar stabilit de organele de inspecție fiscală în sumă de 71.906 RON, precum și a dobânzii legale calculată de la data plății efectuate de reclamantă și până la data restituirii/recuperării efective.

De asemenea, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 5.794.971,00 RON reprezentând dobânzi aferente sumei de 18.493.432 RON, calculate de la data plății și până la data de 26.04.2021, precum și la plata sumei de 300 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței nr. 148 din 23 iunie 2022 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a promovat recurs pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, recurenta- pârâtă a arătat că sentința a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material cuprinse în art. 21, 22 și 182 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu prevederile art. 622, 633 și 634 din C. proc. civ. și cu dispozițiile OMFP nr. 1899/2004, în ceea ce privește nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale și condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o creanță pentru a fi valorificată.

În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta- pârâtă a susținut că a pus în executare hotărârile pronunțate în dosarul nr. x/2015 prin diminuarea obligațiilor fiscale principale și accesorii existente inițial în fișa sintetică de plătitor, cu respectarea dispozițiilor art. 22 din Legea nr. 207/2015, coroborate cu prevederile art. 622 alin. (1), art. 633 și art. 634 din C. proc. civ., reclamanta beneficiind de stingerea/compensarea obligațiilor fiscale înregistrate ulterior, datorate și neachitate, corespunzător sumei totale de 18.332.991 RON, compusă din:

- suma totală de 15.720.766 RON (4.278.258 RON TVA, 3.683.193 RON dobândă aferentă TVA, 641.738 RON penalități de întârziere aferente TVA, 3.517.500 RON impozit pe profit, 3.072.500 RON dobânzi aferente impozitului pe profit și 527.625 RON penalități aferente impozitului pe profit) reprezentând obligații fiscale principale suplimentare și accesoriile aferente acestora, stabilite de organele fiscale prin decizia de impunere desființată parțial, având ca dată scadentă 7 mai 2019 (data rămânerii definitive a soluției de anulare);

- suma totală de 2.602.255 RON (886.883 RON dobânzi aferente TVA, 541.200 RON penalități de întârziere aferente TVA, 729.178 RON dobânzi aferente impozitului pe profit și 444.964 RON penalități aferente impozitului pe profit) reprezentând obligații fiscale accesorii aferente acelorași debite principale, stabilite prin deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 13164 și 13165 din 2 mai 2017.

Sumele plătite de reclamantă în contul obligațiilor fiscale anulate au stins obligații curente declarate de societate în cuantum de 12.569.976 RON (4.278.258 RON TVA și 8.291.719 RON impozit pe profit), iar suma de 5.753.015 RON (plătită în contul dobânzi și penalități de întârziere) a făcut obiectul compensării.

O altă critică adusă hotărârii atacate constă în încălcarea autorității de lucru judecat a sentinței civile nr. 2175 din 22 iunie 2016, pronunțată în dosarul nr. x/2015 de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal (în continuare, sentința nr. 2175/2016), definitivă prin decizia nr. 2326 din 7 mai 2019, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal (în continuare, decizia nr. 2326/2019), atât în ceea ce privește restituirea sumelor (în sensul că acest capăt de cerere a fost respins ca neîntemeiat), cât și în ceea ce privește cuantumul total al debitelor aferente reducerilor comerciale pentru care actele fiscale au fost anulate, care a făcut și obiectul unei cereri de îndreptare a erorilor materiale, cerere formulată de reclamantă și respinsă prin încheierea de ședință din camera de consiliu pronunțată la 3 februarie 2021.

Referitor la dobânzi, recurenta- pârâtă a arătat că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, susținând, în esență, că refuzul acordării acestora a fost justificat, pentru că în litigiul soluționat anterior intimata reclamantă nu a cerut acordarea de dobânzi aferente sumelor solicitate a fi restituite, iar cererea de restituire a fost respinsă.

În altă ordine de idei, a arătat că soluția de obligare la plata dobânzilor este nelegală, pentru că, potrivit dispozițiilor art. 168 din Codul de procedură fiscală și ale Cap. 2 Anexa 1 din OMFP nr. 1899/2004, singurul competent să realizeze calculul dobânzilor este organul fiscal, iar instanța de contencios administrativ și fiscal ar putea doar să efectueze controlul judecătoresc asupra modului de stabilire a dobânzilor printr-un act administrativ emis de organul fiscal.

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 10 octombrie 2022, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței de fond, apreciind că a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a art. 182 din Codul de procedură fiscală și a celorlalte dispoziții legale incidente.

II. Soluția instanței de recurs.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor invocate în recurs, a apărărilor și susținerilor formulate prin întâmpinare și în raport cu dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat și îl va respinge pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, cu precizarea că, potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformității sentinței atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin sentința nr. 2175 din 22 iunie 2016, pronunțată în dosarul nr. x/2015, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis in parte acțiunea formulată de reclamanta Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și a dispus anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/30.09.2014, a raportului de inspecție fiscala nr. x/30.09.2014 si a dispoziției de măsuri nr. 197518/30.09.2014, emise de pârâta AJFP Alba, prin DGRFP Brașov, precum și decizia nr. 190/18.06.2015, emisă de DGSC din cadrul ANAF, în ceea ce privește:

- impozitul pe profit aferent trimestrelor I-III 2008 si accesoriile aferente

- TVA-ul, impozitul pe profit si accesoriile aferente, generate de reducerile comerciale acordate in lunile aprilie si iunie 2009, respectiv decembrie 2010.

Au fost menținute în rest actele administrative fiscale menționate mai sus, iar capătul de cerere privind restituirea sumelor percepute nelegal a fost respins ca neîntemeiat.

Această sentință a fost reformată parțial prin decizia nr. 2326 din 7 mai 2019, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, care a admis recursurile declarate de autoritățile fiscale, a casat în parte sentința recurată și, rejudecând cauza, a respins excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale și a respins capătul de cerere privind anularea actelor administrativ fiscale atacate în ceea ce privește impozitul pe profit aferent trimestrelor I – III 2008 și accesoriile aferente.

A menținut celelalte dispoziții ale sentinței recurate și a respins ca nefondat recursul declarat de recurenta – reclamantă Societatea Națională de Gaze Naturale Romgaz S.A.

Prin urmare, a rămas definitivă, intrând în puterea lucrului judecat, soluția de anulare a actelor fiscale în ceea ce privește TVA, impozitul pe profit și accesoriile aferente, generate de reducerile comerciale acordate în lunile aprilie și iunie 2009 și în luna decembrie 2010,

Litigiul de față are caracter subsecvent anulării actelor administrative fiscale în limitele precizate mai sus și vizează valorificarea de către intimata- reclamantă a dreptului la restituirea sumelor plătite fără a fi fost datorate, în temeiul art. 168 din Codul de procedură fiscală, și a dreptului la dobândă prevăzut în art. 182 alin. (2) din același cod, pentru înlăturarea completă a consecințelor vătămătoare ale actelor administrative fiscale nelegale, prin:

- restituirea/compensarea sumei de 19.653 RON, reprezentând accesorii parțiale aferente debitului principal suplimentar stabilit de organele de inspecție fiscală în sumă de 71.906 RON, împreună cu dobânda legală calculată de la data plății efectuate de contribuabil și până la data restituirii/recuperării efective;

- acordarea de dobânzi în valoare de 5.794.971,00 RON, aferente sumei de 18.493.432 RON de la data plăților efectuate în contul acestei sume și până la data restituirii sau compensării efective, conform art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Cu titlu de premisă, Înalta Curte constată că, deși nu a indicat expres motivul de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., recurenta- pârâtă a invocat încălcarea autorității de lucru judecat a sentinței nr. 2175/2016, în ceea ce privește restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale anulate.

Potrivit art. 430 alin. (1) și (2) C. proc. civ., hotărârea judecătorească ce soluționează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepții procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunțare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată. Autoritatea de lucru judecat privește dispozitivul, precum și considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă, iar în temeiul art. 431 C. proc. civ., nimeni nu poate fi chemat în judecată de două ori în aceeași calitate, în temeiul aceleiași cauze și pentru același obiect. Oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă.

Contrar susținerilor recurentei, instanța de control judiciar reține că soluția de respingere a cererii de restituire a sumelor percepute nelegal, pronunțată prin sentința nr. 2175/2016, nu se opune cu autoritate de lucru judecat cererii ce formează obiectul litigiului de față, nefiind întrunite condițiile prevăzute de textele normative evocate.

Pe de o parte, cererea soluționată prin sentința nr. 2175/2016 a fost formulată în cadrul acțiunii în contencios administrativ pe calea prevăzută în art. 1 alin. (1) și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, pentru repararea pagubei produse prin actele administrative fiscale contestate, în timp ce în procesul de față s-a urmat procedura administrativă de restituire a sumelor plătite nedatorat și de acordare a dobânzilor, prevăzută în Codul de procedură fiscală, neexistând identitate de obiect și de cauză a cererii de chemare în judecată.

Pe de altă parte, hotărârea judecătorească anterioară nu a tranșat fondul problemei de drept referitoare la dreptul reclamantei de a fi despăgubită, motivul respingerii cererii constând în faptul că în litigiul respectiv reclamanta nu a oferit nicio informație cu privire la suma plătită și la data plății și nu a făcut vreo dovadă a plății.

De altfel, recurenta- pârâtă însăși nu a negat dreptul intimatei- reclamante la recuperarea sumelor achitate în contul actelor administrative fiscale anulate, ci a procedat la anularea obligațiilor principale și accesorii existente inițial în evidența fiscală și la utilizarea sumelor plătite în plus pentru stingerea altor obligații curente sau compensarea unor debite accesorii, așa cum a detaliat în recurs, obiectul disputei judiciare în prezentul proces constând doar în restituirea diferenței de 19.653 RON, la care se adaugă chestiunea litigioasă a recunoașterii dreptului la dobândă.

Sintetizând și grupând criticile subsumate motivului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., corespunzător acestor două categorii de măsuri ce au format obiectul procedurii administrative finalizate prin actele contestate și al învestirii instanței de fond, Înalta Curte reține următoarele:

Cu privire la suma de 19.653 RON

În sentința atacată s-a reținut că intimata- reclamantă este îndreptățită la restituirea sau la compensarea sumei achitate în plus cu titlu de accesorii aferente unei diferențe de TVA care provine dintr-o eroare materială strecurată în actele administrative fiscale anulate prin sentința nr. 2175/2016, în sensul că în raportul de inspecție fiscală, în decizia de impunere și în decizia de soluționare a contestației s-a consemnat, în esență, că pentru luna iunie 2009 au fost acordate S.C. A. S.A. reduceri comerciale în valoare de 10.510.022,83 RON, cu TVA aferentă în sumă de 1.924.994,32 RON, care au atras reducerea corespunzătoare a bazei de impozitare, conform facturii de regularizare nr. x/20.07.2009.

Or, din factura nr. x emisă la data de 20.07.2009 rezultă că TVA aferentă reducerii de 10.510.002,83 RON a fost în sumă de 1.996.900,54 RON, iar la calculul total al taxei pe valoarea adăugată stabilite suplimentar de către organele fiscale (4.350.164 RON) a fost luată în considerare valoarea corectă de 1.996.900,54 RON, și nu cea menționată în mod eronat în actele fiscale (1.924.994 RON) și preluată ca atare în considerentele sentinței civile nr. 2175/2016.

În acest context, judecătorul fondului a constatat că, în fapt, deși TVA stabilită suplimentar prin decizia de impunere nr. x/30.09.2014, achitată de către reclamantă cu OP nr. x/16.12.2016 și anulată definitiv prin sentința civilă nr. 2175/2016 este de 1.996.900,54 RON (aferentă facturii nr. x/20.07.2009), pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a scăzut din evidența fiscală, cu prilejul punerii în executare a acestei sentințe, doar suma de 1.924.994 RON, menționată greșit în cuprinsul actelor emise de organele fiscale (și reprodusă ca atare în hotărâre), susținând că TVA anulată prin sentință este în cuantum de 4.278.258 RON, iar nu totalul de 4.350.164.

Semnificația juridică pe care instanța de fond a dat-o situației de fapt stabilite pe baza probei cu înscrisuri administrate în cauză nu încalcă prevederile art. 430 C. proc. civ. prin raportare la autoritatea de lucru judecat a sentinței nr. 2175/2016, pentru că soluția consemnată în dispozitiv este aceea a anulării actelor administrative fiscale pentru TVA, impozitul pe profit si accesoriile aferente, generate de reducerile comerciale acordate în lunile aprilie și iunie 2009, respectiv decembrie 2010 (ceea ce implică toarte obligațiile fiscale aferente acelor operațiuni), iar menționarea sumei de 1.924.994 RON reprezintă doar preluarea susținerilor din întâmpinarea pârâtei în partea expozitivă a considerentelor sentinței, nefiind un aspect al situației fiscale stabilite de instanță pe baza analizei probelor și a calificării juridice a faptelor. Aceasta este, de altfel, motivarea cu care, prin încheierea din 3 februarie 2021, a fost respinsă cererea de îndreptare a erorii materiale formulată de reclamantă.

Prin urmare, Înalta Curte nu poate identifica o încălcare a normelor de drept material referitoare cuprinse în art. 21, 22 și 182 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu prevederile art. 622, 633 și 634 din C. proc. civ. și cu dispozițiile OMFP nr. 1899/2004, astfel cum s-a enunțat în cererea de recurs.

Cu privire la dobânzi

Potrivit art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală,

"(2) În cazul creanțelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligații fiscale de plată și care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptățit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat și până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal.(…)."

Instanța de fond a făcut aplicarea corectă a acestui text normativ, acordând reclamantei dobânzile aferente obligațiilor fiscale anulate prin hotărâre judecătorească definitivă și care au fost stinse prin plată anterior anulării, dobânzi calculate de la data plății și până la data compensării sau restituirii, conform dovezilor administrate în dosar.

Faptul că repararea prejudiciului produs prin actele administrative fiscale anulate nu se face prin restituirea efectivă a sumelor în contul contribuabilului, ci sub forma compensării cu debitele fiscale datorate de acesta, așa cum permit prevederile art. 168 alin. (8) și (9) din Codul de procedură fiscală, nu înlătură dreptul la dobânzi, art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscal prevăzând expres că acestea se cuvin "până în ziua restituirii sau compensării creanței contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal."

Un alt argument pe care autoritatea fiscală l-a subsumat motivului referitor la interpretarea greșită a dispozițiilor art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală este cel potrivit căruia prin cererea de chemare în judecată formulată în dosarul nr. x/2015, soluționat prin sentința nr. 2175/2016, intimata- reclamantă nu a solicitat dobânzi, dar nici acest aspect nu atrage nelegalitatea soluției pronunțate în cauza de față, pentru că partea a cerut acordarea dobânzilor în procedura administrativă, conform art. 182 alin. (1) teza finală și alin. (5) Codul de procedură fiscală, acest demers nefiind condiționat de existența, în prealabil, a unei hotărâri judecătorești care să dispună cu privire la dobânzile solicitate.

Critica referitoare la încălcarea competenței (exclusive) a autorității fiscale în ceea ce privește calculul și plata efectivă a dobânzilor, în raport cu dispozițiile art. 168 din Codul de procedură fiscală și ale Capitolului 2 Anexa 1 a OMFP nr. 1899/2015 este, de asemenea, nefondată.

Așa cum reiese din cele expuse anterior, intimata- reclamantă a solicitat acordarea dobânzilor printr-o cerere adresată autorității fiscale, a urmat procedura administrativă de contestare a deciziei de respingere a cererii, potrivit art. 268 și următoarele din Codul de procedură fiscală, după care s-a adresat instanței de contencios administrativ competente, atacând decizia nr. 40142/21.11.2021, emisă în soluționarea contestației, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, așa cum prevede art. 281 alin. (2) din același cod.

În cadrul controlului judecătoresc exercitat asupra actelor administrative, soluțiile pe care le poate pronunța instanța conform art. 18 din Legea nr. 554/2004 nu se limitează la anularea actului administrativ nelegal și obligarea autorității emitente la emiterea unui act sau a unei oprerațiuni administrative, ci pot conține măsuri care să asigure în mod efectiv restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat și repararea pagubei cauzate reclamantului, fără ca aceste dispoziții să poată fi considerate ingerințe în atribuțiile autorităților publice.

Obligarea autorității fiscale la reanalizarea cererii sau la stabilirea cuantumului dobânzilor s-ar fi impus numai dacă probele administrate ar fi fost insuficiente pentru dezlegarea fondului raportului de drept fiscal care a generat litigiul. În speță, însă, existența dreptului reclamantei la acordarea dobânzilor solicitate a rezultat din probele administrate, iar cuantumul și modul de calcul se regăseau în dosarul administrativ (pag. 9 din contestația administrativă înregistrată la DGAMC cu nr. x/23.07.2021, fila x din vol. I al dosarului de fond), iar recurenta- pârâtă nu a invocat și nu a demonstrat neregularități sau erori în acest calcul.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul exercitat conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 148 din 23 iunie 2022 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 28 septembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.