ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5353/2023

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 14.08.2015, sub nr. x/2015, pe rolul Tribunalului București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF și Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice București, anularea ordinului ANAF nr. 20/08.01.2010 prin care reclamanta a fost declarată inactivă și reactivarea S.C. A. S.R.L.. Prin sentința civilă nr. 1765 pronunțată în data de 17 martie 2016 s-a declinat competența de soluționare a cauzei la Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, fiind înregistrată sub nr. x/2015.

Primul ciclu procesual Prin sentința civilă nr. 2727 din data de 23 iunie 2016, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată. Împotriva sentinței de mai sus a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Prin decizia nr. 3003 din data de 30 iunie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2015, s-a admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 2727 din 23 septembrie 2016 a Curții de Apel București – secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal; s-a casat sentința recurată și s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. De asemenea, prin aceeași decizie s-a respins recursul incident formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2727 din 23 septembrie 2016 a Curții de Apel București – secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. În considerentele deciziei de casare s-a reținut, în ceea ce privește recursul incident, că pârâta ANAF a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 2727 din data de 23 iunie 2016, formulând în principal critici referitoare la neîndeplinirea procedurii prealabile în termenul prevăzut de art. 7 alin. (1) din Legea 554/2004 precum și nerespectarea termenului de 6 luni pentru promovarea acțiunii în contencios administrativ, conform art. 11 alin. (1) din Legea 554/2004, aspecte ce au fost soluționate prin încheierea din data de 10 iunie 2016, care nu a fost recurată de pârâtă. Cu privire la recursul principal, prin decizia de casare s-a reținut incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în condițiile în care instanța de fond nu a analizat toate susținerile reclamantei, respectiv cele referitoare la incidența art. 1 alin. (1) lit. b) din Ordinul nr. 575/2006, privind stabilirea condițiilor și declararea contribuabililor inactivi; la invitațiile adresate recurentei-reclamante ulterior emiterii procesului-verbal la sediul social al acesteia pentru a se prezenta la sediul Administrației Finanțelor Publice Sector 3 în vederea efectuării inspecției fiscale; instanța nu a analizat susținerile reclamantei referitoare la faptul că a fost supusă mai multor controale din partea Gărzii Financiare București și a altor instituții de control depunând în acest sens mai multe procese-verbale de control și de constatare și sancționarea contravențiilor prin care tindea să demonstreze că a desfășurat activitate. De asemenea, s-a reținut că instanța de fond nu a analizat apărările reclamantei cu privire la sediul său social, reținând în mod alternativ că este vorba despre sediul social sau domiciliul fiscal declarat al reclamantei; nu a analizat nici susținerile în sensul că și după data declarării sale ca inactivă, organele fiscale au operat declarațiile fiscale și solicitările societății ca și cum aceasta ar fi fost contribuabil activ; că deși instanța de fond a reținut în considerente Rezoluția din data de 17.02.2011 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Sectorului 3 București, nu a analizat susținerile reclamantei bazate pe acest înscris; că instanța de fond a reținut în mod eronat că lit. B), pct. 9 din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 819/2008, pentru aprobarea Procedurii privind declararea contribuabililor inactivi, nu este incident. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal – veche sub nr. x/2015*.

Hotărârea instanței de fond din al doilea ciclu procesual Prin sentința nr. 138 din 13 aprilie 2021, pronunțată de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal – veche, s-a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L.., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 138 din 13 aprilie 2021, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal – veche, a declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecarea la instanța de fond. În motivarea recursului arată că în mod greșit societatea a fost declarată contribuabil inactiv și înscrisă în Anexa nr. 2 întocmită la data de 12.01.2010, în condițiile în care Ordinul nr. 20/2010, la care organele fiscale au făcut referire, prevedea la art. 1 că "se aprobă lista contribuabililor declarați inactivi, prevăzută în Anexa 1 și 3. Anexa 1 face parte integrantă din prezentul ordin". Astfel declararea ca inactivă a societății în baza Ordinului nr. 20/2010 s-a făcut cu nerespectarea prevederilor acestui ordin, întrucât Anexa 2 nu este prevăzută în acesta, motiv pentru care toți contribuabilii înscriși în Anexa 2 au fost declarați în mod nelegal contribuabili inactivi. Susține că în mod nejustificat în procesul-verbal întocmit în data de 28.05.2009 prin care s-a solicitat constatarea îndeplinirii condițiilor prevăzute de Ordinul nr. 575/2006 au fost menționate trei invitații, care nu au fost comunicate societății și care au fost întocmite ulterior procesului-verbal din 28.05.2009, prin care organele de inspecție fiscală au reținut că la controlul din data de 27.03.2009, efectuat la sediul societății, nu a fost identificat reprezentantul legal, fiind întocmite și comunicate societății trei invitații prin care s-a solicitat prezentarea la sediul AFP Sector 3 București. Arată că invitațiile întocmite în lunile iunie și iulie 2009 au fost ulterioare momentului la care s-a întocmit procesul-verbal din 28.05.2009. Susține că organele de inspecție fiscală nu au respectat procedura, în sensul de a-i comunica toate cele 3 invitații și de a aștepta împlinirea perioadei menționate în invitații, după care să întocmească procesul-verbal de constatare a îndeplinirii condițiilor de declarare a inactivității. Astfel, arată că cele două invitații emise ulterior procesului-verbal nu aveau cum să producă efectele scontate, motiv pentru care în mod greșit instanța de fond nu a constatat neîndeplinirea procedurii prealabile momentului de constatare a stării de inactivitate a societății. Precizează că instanța a făcut trimitere la dispozițiile art. 31 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, apreciind în mod greșit că a fost declarată în mod legal inactivă, câtă vreme acest text de lege prevede că domiciliul fiscal pentru persoane juridice este sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativ și conducerea efectivă a afacerilor; alin. (1) 1 prevede că domiciliul fiscal se înregistrează la organul fiscal în toate cazurile în care acesta este diferit de domiciliul sau de sediul social al societății, astfel că instanța nu putea reține că organele de inspecție fiscală au constatat în mod corect că societatea nu funcționează la domiciliul fiscal declarat și că se impunea aplicarea sancțiunii prevăzute de art. 1 alin. (1) lit. b) din Ordinul nr. 575/2006, atâta timp cât domiciliul fiscal este sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă și conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat. Menționează că societatea avea declarat la momentul controlului fiscal un punct de lucru, situat în com. Afumati, Șos. x, jud. Ilfov, cunoscut de către organele fiscale, astfel că la data de 01.06.2009 societatea avea un punct de lucru de care organele de inspecție fiscală aveau cunoștință, motiv pentru care organul de inspecție fiscală trebuiau să facă comunicările la domiciliul fiscal, respectiv în com. Afumați, conform art. 31 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, mai ales că sediul social figura ca nelucrativ. Mai arată că, pe lângă declararea stării de inactivitate ca urmare a procesului-verbal întocmit în data de 28.05.2009, organele de inspecție fiscală au formulat o sesizare penală, pe motiv că societatea nu își desfășoară activitatea la sediul social, astfel că s-ar sustrage de la inspecția fiscală. Sesizarea a fost soluționată de Parchetul de pe lângă Judecătoria Sector 3 București, printr-o soluție de neîncepere a urmăririi penale, pentru lipsa elementelor constitutive ale infracțiunii de sustragere de la inspecția fiscală, soluție ce nu a fost contestată de organele de inspecție fiscală și pe care instanța de fond în mod greșit a apreciat-o ca nefiind pertinentă și concludentă soluționării cauzei. Critică și faptul că instanța de fond nu a avut în vedere înscrisurile prin care a dovedit faptul ca atât înainte, cât și după data declarării inactivității societății, aceasta a fost supusă mai multor controale fiscale, fiind găsită la punctele de lucru unde isi desfășoară activitatea. Pe de altă parte, arată că instanța de fond în mod greșit a reținut că reprezentantul legal al societății este B. și că, în baza art. 3 lit. a) pct. 7 din Ordinul nr. 575/2006, societatea a fost legal citată la domiciliul reprezentantului legal, având în vedere că, potrivit procurii comerciale autentificate în anul 2005, reprezentant legal (administrator în fapt) al societății era numită d-na C., instanța de fond reținând în mod greșit că aceasta este doar mandatara societății. Astfel, comunicarea trebuia, conform art. 3 lit. a) pct. 7 din Ordinul nr. 575/20106, să se facă la domiciliul reprezentantului legal.

Apărările formulate în recurs Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului ca nefondat. Arată că, având în vedere situația de fond și ținând cont și de aplicabilitatea Ordinului ANAF nr. 575/2006, modificat și completat prin Ordinul ANAF nr. 697/2007, în mod corect organul de inspecție fiscală a constatat că sunt îndeplinite condițiile de declarare a stării de inactivitate a recurentei-reclamante

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 20 iunie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 11 ianuarie 2023, în ședință publică, cu citarea părților, când cauza a fost suspendată pentru lipsă părți, ulterior aceasta fiind repusă pe rol la termenul din 15 noiembrie 2023.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. În cauză, reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF și Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice București, anularea ordinului ANAF nr. 20/08.01.2010 prin care reclamanta a fost declarată inactivă și reactivarea S.C. A. S.R.L.. Prin sentința nr. 138 din 13 aprilie 2021, pronunțată în al doilea ciclu procesual de către Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal – veche și care face obiectul prezentei cereri de recurs, s-a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L.., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată. În fapt, se constată că la data de 27.03.2009, organele de inspecție fiscală s-au prezentat la sediul social al recurentei-reclamante din București, B-dul x nr. 70, bloc. PM 26, fără a putea lua legătura cu un reprezentant al S.C. A. S.R.L., sens în care a emis invitația nr. x/10.04.2009 la sediul firmei/domiciliul fiscal al societății, prin care a invitat contribuabilul în data de 27.04.2009, la sediul Administrației Finanțelor Publice Sector 3 din București, în vederea efectuării inspecției fiscale. Prin același proces-verbal s-a reținut că societatea îndeplineste condiția de declarare a stării de inactivitate, conform art. 1 alin. (1) lit. b) și art. 5 din Ordinul ANAF nr. 575/2007. Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut în mod greșit că în speță sunt îndeplinite condițiile pentru declararea stării de inactivitate a societății. Astfel, potrivit art. 78 1 din O.G. nr. 92/2003 perivind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la momentul de referință: "(1) Contribuabilii persoane juridice sau orice entități fără personalitate juridică se declară inactivi și acestora le sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (11) și (12) din Codul fiscal dacă se află în una dintre următoarele situații: (...) c) organele fiscale au constatat că nu funcționează la domiciliul fiscal declarat, potrivit procedurii stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală." De asemenea, potrivit Procedurii de selectare, control și publicare a contribuabililor inactivi din 21.07.2006, parte integrantă din Ordinul nr. 575/2006 al Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în baza căruia recurenta a fost declarată inactivă: "6. Echipa de control se va deplasa la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat al contribuabilului pentru verificarea activității acestuia și, în funcție de situația concretă, acesta se va afla în una dintre situațiile prevăzute la lit. A), B) și C. A. Contribuabilii care nu funcționează la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat. 7. (1) În situația în care nu se poate lua legătura cu reprezentantul legal al contribuabilului sau contribuabilul nu desfășoară activitate la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat, echipa de control va solicita în scris prezența acestuia la sediul organului de control, stabilind data și ora de prezentare. (2) Solicitarea se va transmite și la adresa de domiciliu a reprezentantului legal al contribuabilului, dacă acesta este persoană fizică rezidentă română, sau la domiciliul fiscal, dacă este persoană juridică română.

În cazul neprezentării reprezentantului legal al contribuabilului la sediul organului de control, se va încheia un act de control, în conformitate cu normele legale, în care se vor preciza acțiunile și toate demersurile întreprinse de organele de control pentru identificarea acestuia.

La actul de control întocmit în această situație se vor anexa următoarele documente: a) documentul prin care reprezentantul legal al contribuabilului a fost invitat la sediul organului de control pentru clarificarea situației sale fiscale; b) procesul-verbal de constatare și sancționare a contravenției, dacă este cazul; c) orice document primit de la organul fiscal sau de la alte instituții publice.

La finalizarea controlului, echipa de control va întocmi un dosar care va cuprinde: a) actul de control încheiat la sfârșitul acțiunii de control inopinat; b) lista declarațiilor lipsă și perioada pentru care aceste declarații nu au fost depuse la organul fiscal la care contribuabilul este înregistrat ca plătitor de impozite, taxe și contribuții către bugetul statului; c) referatul privind propunerea echipei de control, avizat de conducătorul ierarhic superior, de includere pe Lista contribuabililor declarați inactivi.

În situația în care autoritatea vamală constată că un contribuabil nu funcționează la domiciliul fiscal sau la sediile secundare declarate, aceasta va înștiința organele de inspecție fiscală pentru efectuarea procedurii de declarare a contribuabilului ca inactiv. B. Contribuabilii cu domiciliul fiscal declarat la o adresă inexistentă

În cazul în care echipa de control, ca urmare a deplasării la fața locului, constată că adresa la care a fost declarat sediul social al contribuabilului nu există, va întocmi un proces-verbal prin care se va consemna această situație.

La finalizarea controlului inopinat, echipa de control va întocmi un dosar care va cuprinde: a) procesul-verbal încheiat ca urmare a acțiunii de control inopinat; b) lista declarațiilor lipsă și perioada pentru care aceste declarații nu au fost depuse la organul fiscal la care contribuabilul este înregistrat ca plătitor de impozite, taxe și contribuții către bugetul general consolidat. C. Contribuabilul desfășoară activitate la sediul social declarat

Procedura de control, în cazul contribuabililor care desfășoară activitate la sediul social declarat, este cea cuprinsă în Codul de procedură fiscală, în normele de aplicare și în ordinele ministrului finanțelor publice și ale președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, date în aplicarea acestuia." Astfel, în vederea lămuririi stării de inactivitate a societății și a declarării acesteia ca inactive se impunea ca organul fiscal să facă demersuri și cu privire la sediile secundare, respectiv punctele de lucru ale societății, în condițiile în care din certificatul constatator nr. x depus în dosarul Tribunalului București și în dosarul de recurs din primul ciclu procesual (dosarul Înaltei Curți de Casație și Justiție – secția de contencios administrativ și fiscal nr. x/2015) reiese că societatea recurentă-reclamantă are înscrise două sedii secundare, unul în comuna Dobroești și unul în comuna Afumați, cu activități autorizate pentru fiecare dintre aceste sedii secundare, conform pct. 9 din respectivul certificat constatator. Sub acest aspect, este adevărat că cele două sedii secundare din comuna Afumați, Șoseaua Moara Domnească și din comuna Dobroești, sat Fundeni, str. x au fost înființate după emiterea procesului-verbal din 28.05.2009, cel din localitatea Afumați fiind înființat chiar la data de 01.06.2009, respectiv la câteva zile de la încheierea procesului-verbal de constatare a îndeplinirii condițiilor de declarare ca inactivă a societății, însă organele fiscale au făcut în continuare demersuri pentru invitarea reprezentanților societății în vederea efectuării inspecției fiscale, astfel cum reiese din invitațiile emise la datele de 15.06.2009 și 16.07.2009 la sediul societății. Cu alte cuvinte, verificările efectuate în vederea declarării stării de inactivitate a unui contribuabil trebuie făcute pentru a avea un efect în plan fiscal și procedural, ceea ce impune cu necesitate ca, acolo unde reprezentanții contribuabilului nu sunt găsiți la sediul societății, verificările să fie extinse inclusiv cu privire la punctele de lucru sau sediile secundare ale contribuabilului persoană juridică, cel puțin acolo unde aceste sedii secundare sau puncte de lucru sunt înscrise în evidențele Oficiului Național al Registrului Comerțului și ale organului fiscal, cu atât mai mult cu cât starea de inactivitate se reflectă asupra întregii societăți, inclusiv asupra dezmembrămintelor sale. De asemenea, Înalta Curte constată că potrivit Procedurii de selectare, control și publicare a contribuabililor inactivi din 21.07.2006, parte integrantă din Ordin 575/2006, în baza căruia s-a constatat inactivitatea recurentei, Capitolul II - Programarea acțiunilor de control, pct. 4: "Contribuabilii cuprinși în programele de control pentru declarare ca inactivi vor fi supuși unor controale inopinate la sediul social/domiciliul fiscal al acestora și/sau la punctele de lucru declarate. Pentru operativitate, controalele inopinate pot fi efectuate și de personalul Gărzii Financiare, la solicitarea conducerii executive a direcției generale a finanțelor publice în a cărei competență de administrare se află contribuabilul." Or, în cauză, organele fiscale nu au făcut dovada că societatea recurentă a fost supusă unor controale inopinate la sediul social/domiciliul fiscal al acestora și/sau la punctele de lucru declarate și nici că în intervalul scurs până la publicarea Ordinului nr. 20 din 08.01.2010, s-ar fi procedat la verificarea sediilor secundare ale societății, astfel cum prevede textul de lege de mai sus. De altfel, recurenta-reclamantă a făcut dovada, prin depunerea de copii semnate pentru conformitate cu originalul din registrul de control de la sediul social al societății, că în perioada respectivă activitatea societății a făcut obiectul mai multor controale efectuate de Garda Națională de Mediu, MFP – Garda Financiară Ilfov, Inspectoratul Teritorial de Muncă București, Garda Financiară – Comisariatul General, Inspectoratul Teritorial de Muncă Ilfov, ultimele dintre aceste controale fiind efectuate chiar în perioada de inactivitate a societății. În aceste condiții, copiile registrului de control de la sediul principal al societății vin să infirme susținerile organului fiscal, dat fiind faptul că în perioada relevantă, aceasta a fost supusă mai multor controale ale instituțiilor publice. Astfel, isntanța de fond a reținut în mod greșit că nu pot fi reținute apărările reclamantei legate de faptul că nu s-ar fi sustras de la efectuarea inspecției fiscale, câtă vreme în perioada relevantă în speță a fost supusă mai multor controale din partea Gărzii Financiare București, precum și a alor instituții de control. În consecință, în cauză se relevă nelegalitatea Ordinului nr. 20 din 08.01.2010, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la pct. 1408, în ceea ce o privește pe recurenta-reclamantă, în condițiile în care la momentul emiterii și publicării acestuia nu erau îndeplinite de către societate condițiile pentru a fi declarată contribuabil inactiv, cu atât mai mult cu cât la acea dată societatea mai avea înființate două sedii secundare în care își desfășura activitatea. Prin urmare, costatând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitor la interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte va admite recurs de față, va casa sentința recurată, va admite acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. și va anula în parte Ordinul nr. 20 din 08.01.2010, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la pct. 1408, privind-o pe reclamantă. 8. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 138 din 13 aprilie 2021, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal – veche; va casa sentința recurată și, rejudecând: va admite acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. și va anula în parte Ordinul nr. 20 din 08.01.2010, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la pct. 1408, privind-o pe reclamantă.