ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 211/2024

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 08.08.2022 pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili: - în principal, recunoașterea dreptului societății la restituirea sumei de 4.181.893 RON, achitate de societate cu titlu de accize pentru aromele achiziționate de la B. pentru perioada august 2016 – decembrie 2019 și nedatorată și obligarea DGAMC la plata efectivă a sumei de 4.189.902 RON, achitate de societate cu titlu de accize (conform dovezilor plății acestei sume, depuse în Anexa 2); - în subsidiar, obligarea pârâtei la soluționarea cererii de restituire a accizelor achitate pentru perioada august 2016 – decembrie 2019, înregistrate la DGAMC sub nr. x/24.12.2021; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 985 din 31 mai 2023, Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității capătului principal de cerere și a respins ca inadmisibilă cererea de obligare în mod direct a pârâtului la restituirea sumelor achitate cu titlu de accize în perioada august 2016- decembrie 2019. De asemenea, a admis capătul subsidiar de cerere, formulat de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a obligat pârâta să soluționeze cererea reclamantei, înregistrată sub nr. x/24.12.2021. În fine, a admis cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată și a obligat-o pe aceasta să achite reclamantei cheltuieli de judecată în sumă totală de 14.833,77 RON, reprezentând taxa de timbru și onorariu avocat.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva sentinței nr. 985 din 31 mai 2023, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal au formulat recursuri recurenta-reclamantă A. S.R.L. și recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 3.1. Prin recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., aceasta a solicitat admiterea recursului și, în principal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 și 6 C. proc. civ., casarea sentinței recurate cu privire la soluția pronunțată asupra excepției inadmisibilității capătului principal de cerere și trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel București; în subsidiar, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței recurate cu privire la soluția pronunțată asupra excepției inadmisibilității capătului principal de cerere, respingerea excepției inadmisibilității și trimiterea cauzei spre rejudecare Curții de Apel București, pentru ca aceasta să pronunțe o soluție pe fondul cauzei. De asemenea, a solicitat obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea recursului a susținut că, după cum este consemnat și în încheierea de ședință din data de 5 mai 2023, la termenul la care au avut loc dezbaterile, instanța nu a acordat cuvântul asupra excepției inadmisibilității. nepunând această chestiune în discuția contradictorie a părților și acordând direct cuvântul asupra fondului cauzei. Procedând astfel, a încălcat prevederile art. 14 și 15 C. proc. civ., referitoare la principiile contradictorialității și oralității. Aceleași prevederi legale au fost încălcate și pentru că instanța de judecată a admis excepția inadmisibilității cererii pentru alte motive decât cele invocate de intimata-pârâtă, fără să pună în discuția părților noile motive identificate. În continuare, a pretins că motivele reținute de instanță sunt contradictorii întrucât pe de o parte, aceasta a reținut că recurenta a invocat dispozițiile art. 8 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 554/2004 și a reținut că acestea sunt incidente în cazul nesoluționării în termen a unei cereri, dar pe de alta, și-a argumentat soluția prin raportare la un temei de lege care nu a fost invocat, în mod contrar propriilor rețineri din sentință. În fine, a pretins că soluția referitoare la excepția inadmisibilității este rezultatul interpretării și aplicării greșite a dispozițiilor art. 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și a art. 8 alin. (1) teza a doua coroborate cu art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. În acest din urmă sens, a arătat că instanța a analizat cererea prin raportare la un text de lege eronat, în sensul că deși reținuse faptul că recurenta și-a întemeiat cererea pe dispozițiile art. art. 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și a art. 8 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 554/2004, aceasta a ajuns la concluzia ca situației din speță nu îi sunt aplicabile dispozițiile art. 8 alin. (1) prima teză din Legea nr. 554/2004 (dispoziții care nu fuseseră invocate). Este adevărat că în prezenta cauza nu a formulat o contestație împotriva nesoluționării în termen a cererii de restituire, iar aceasta întrucât o astfel de contestație nu era necesară, în conformitate cu prevederile art. 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. În mod eronat a concluzionat instanța faptul că în ipoteza nesoluționării în termen a unei cereri singura soluție pe care o poate pronunța instanța este obligarea autorității la soluționarea cererii. Astfel, din interpretarea evoluției prevederilor legislative în materie fiscală (art. 205 din vechiul Codul de procedură fiscală și art. 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, astfel cum au fost modificate în scopul armonizării cu Legea nr. 554/2004) rezultă că în cazul lipsei actului administrativ (tăcerea organului fiscal sau refuzul său nejustificat de soluționare a unei cereri) nu mai este necesară formularea unei contestații fiscale împotriva acestui refuz (cum era până la momentul modificărilor legislative), ci contribuabilul se poate adresa direct instanței de contencios administrativ-fiscal în vederea cenzurării tăcerii organului fiscal. De altfel, chiar dacă în urma adoptării Legii nr. 554/2004 legiuitorul a ales să reglementeze distinct refuzul nejustificat de tăcerea administrativă, în materie fiscală, acesta a optat, inclusiv la adoptarea Noului Codul de procedură fiscală, să păstreze noțiunea de "lipsă a actului administrativ-fiscal", fără să facă o distincție în funcție de cum este vorba despre o nesoluționare în termen a cererii sau despre un refuz nejustificat. Astfel, în materie fiscală, indiferent de motivul pentru care se constată o lipsă a actului administrativ-fiscal, contribuabilul se poate adresa direct instanței de contencios administrativ, pentru ca aceasta să pronunțe o soluție pe fondul cauzei. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 5, 6 și 8 C. proc. civ. 3.2. Prin recursul formulat împotriva aceleiași sentințe, recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat, în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate, în ceea ce privește obligarea soluționării cererii nr. x/24.12.2021 și obligarea pârâtei DGAMC la plata cheltuielilor de judecată și, reținând cauza spre judecare, să dispună respingerea acțiunii ca neîntemeiată, inclusiv în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată. În motivare, a arătat că recursul vizează nelegalitatea reținerilor instanței în ceea ce privește capătul subsidiar de cerere, respectiv obligarea la soluționarea cererii de restituire a accizelor nr. x/24.12.2021. Astfel, a pretins că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 76 Codul de procedură fiscală, de vreme ce termenul de 45 de zile s-a prelungit având în vedere că era necesară opinia juridică a CJUE. Referitor la obligarea DGAMC la plata cheltuielilor de judecată, a considerat că în speță nu s-a probat culpa organului fiscal, astfel încât hotărârea instanței de fond este nelegală. În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 și 5 C. proc. civ.

Apărările formulate în recurs Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția de nemotivare. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat și obligarea recurentei-pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată. În acest din urmă sens, a arătat că a depus la DGAMC, în data de 24.12.2021, cererea prin care a solicitat restituirea accizelor în cuantum total de 4.181.893 RON, achitate pentru perioada august 2016 - decembrie 2019 pentru aromele alimentare achiziționate din Irlanda și care au fost utilizate pentru producerea de băuturi nealcoolice (cu un conținut alcoolic mai mic de 1,2% în volum), iar termenul de soluționare a acestei cereri s-a împlinit în data de 7 februarie 2022. Până la momentul înregistrării cererii de chemare în judecată, recurenta-pârâtâ nu a soluționat cererea sa de restituire sau cererea de suspendare, ci abia după ce i-a fost comunicată acțiunea de către instanța de judecată, recurenta-pârâtă a emis Adresa nr. x din data de 20.08.2022, soluție adoptată la mai bine de 8 luni de la momentul depunerii cererii de restituire, care cuprindea și cererea de suspendare a procedurii administrative. Chiar dacă dreptul de a dispune suspendarea a fost exercitat cu respectarea limitelor sale externe (posibilitatea suspendării fiind recunoscută de lege și nefiind, în sine, delimitată de un termen peremptoriu în afara celui de 45 de zile pentru soluționarea cererilor, în general), limitele interne au fost depășite. Scopul urmărit de pârâtă nu a fost nicidecum pura evitare a încărcării instanțelor ori pronunțarea de soluții netemeinice/contradictorii (prima consecința producându-se deja). Dimpotrivă, scopul a fost acela de "încurca" procedura judiciară declanșată de Societate și de a-i cutremura fundamentul său (i.e. tăcerea administrativă manifestată față de pretenția exprimată de QAB). A mai arătat că nu este incident cazul de prelungire a termenului de soluționare a cererii, din moment ce măsura a fost emisă la mai bine de 8 luni după depunerea cererii. Or. inclusiv cu privire luarea măsurii suspendării, termenul de 45 de zile trebuia respectat de către organele fiscale. În ceea ce privește critica referitoare la soluția dată cheltuielilor de judecată, a învederat că aceasta nu se susține, în condițiile în care fundamentul răspunderii pentru plata cheltuielilor de judecată stă în culpa procesuală a părții, dovedită prin pierderea procesului.

Procedura de soluționare a recursurilor În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 5 septembrie 2023, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 17 ianuarie 2024, în ședință publică, cu citarea părților. La acest termen de judecată a fost respinsă excepția de nemotivare, pentru motivele expuse în practicaua prezentei decizii.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul recurentei-reclamante A. S.R.L. este fondat, iar recursul recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Contribuabili a rămas fără obiect, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare Un prim motiv de recurs invocat de recurenta-reclamantă a vizat pretinsa încălcare a principiilor contradictorialității și oralității, fiind așadar întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 5 C. proc. civ. În acest sens, recurenta a susținut pe de-o parte că instanța nu a acordat cuvântul asupra excepției inadmisibilității, iar pe de alta că a admis excepția pentru alte motive decât cele invocate de intimata-pârâtă și fără a pune în discuție noile motive invocate. Motivul nu se susține. Contradictorialitatea este unul dintre principiile specifice procedurii civile, fiind o componentă a dreptului fundamental la apărare, constând în dreptul părților aflate pe poziții cu interese contrare de a propune și administra probe și de a pune concluzii în legătură cu problemele de fapt și de drept care interesează dezlegarea pricinii, indiferent dacă elementele puse în discuție reprezintă rezultatul inițiativei părților ori al judecătorului. Principiul își găsește reglementarea în dispozițiile art. 14 C. proc. civ. și, după cum a sesizat și recurenta, pe de-o parte conferă dreptul părții de a lua la cunoștință de înscrisurile și de observațiile prezentate de partea adversă în fața instanței și de a le discuta, iar pe de alta se opune faptului ca instanța să își întemeieze decizia pe împrejurări despre care părțile nu au luat cunoștință și cu privire la care nu au fost, așadar, în măsură să își precizeze poziția. Contrar celor invocate de recurentă cele două componente ale principiului au fost respectate în cauză. Astfel, se observă că întâmpinarea pârâtei, prin care a fost invocată excepția de inadmisibilitate a primului capăt de cerere, a fost comunicată reclamantei, care a răspuns apărării respective prin răspunsul depus la dosarul cauzei . Prin urmare, recurenta a luat la cunoștință de respectiva apărare și a răspuns acesteia. Din cea de-a doua perspectivă, se observă că, într-adevăr, în timp ce excepția a fost invocată de pârâtă pornindu-se de la o ipoteză străină cauzei, anume aceea a contestației formulate împotriva unui act administrativ fiscal tipic, prima instanță a dat relevanță incidentului dintr-un alt punct de vedere, reținând că, în cazul actului administrativ asimilat grefat pe tăcerea administrației, este admisibilă doar acțiunea având ca obiect obligarea la soluționarea cererii, nu și cea vizând recunoașterea dreptului. Cu toate acestea, analizând cuprinsul răspunsului la întâmpinare, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă și-a exprimat neechivoc punctul de vedere cu privire la această chestiune, exprimând o serie de argumente potrivit cărora s-a considerat îndreptățită să solicite direct recunoașterea dreptului pretins. Rezultă astfel că prima instanță nu și-a întemeiat hotărârea pe împrejurări cu privire la care recurenta-reclamantă să nu-și fi exprimat poziția. În ceea ce privește pretinsa încălcare a principiului oralității, alegația recurentei este nefondată, de asemenea. În acest sens, se reamintește că, după cum reiese din dispozițiile art. 15 C. proc. civ., oralitatea constituie principiul fundamental al procesului civil, potrivit căruia dezbaterile în cadrul acestuia au loc verbal. Analizând cuprinsul încheierii de dezbateri din data de 05 mai 2023, se observă că această exigență a fost respectată, de vreme ce rezultă că recurenta-reclamantă a formulat o serie de concluzii orale. Faptul că instanța nu a atras atenția recurentei de o manieră explicită pentru a pune concluzii orale și asupra chestiunii admisibilității primului capăt de cerere este lipsit de relevanță, partea având libera apreciere asupra structurii concluziilor sale orale. Aceasta, cu atât mai mult în condițiile în care, prealabil, instanța a încunoștiințat-o despre faptul că pronunțarea urma a fi amânată pentru un interval de 14 zile pentru a-i permite depunerea concluziilor scrise. Cel de-al doilea motiv de recurs invocat de recurenta-reclamantă a vizat pretinsa contradicție între considerentele primei instanțe, fiind întemeiat, așadar, pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ. Potrivit acestui din urmă text legal "casarea unor hotărâri se poate cere și când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei,,. În susținerea acestui caz de casare, recurenta a susținut că deși prima instanță a reținut că în susținerea acțiunii ar fi fost invocate prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 554/2004 și a reținut că acestea sunt incidente în cazul nesoluționării în termen a unei cereri, dar pe de alta, și-a argumentat soluția prin raportare la un temei de lege care nu a fost invocat, în mod contrar propriilor rețineri din sentință. Se constată că motivul invocat este lipsit de pertinență, de vreme ce nu se invocă existența unor contradicții între motivele pe care s-a întemeiat soluția, ci între acestea și susținerile părții recurente, astfel cum acestea au fost redate în cuprinsul hotărârii judecătorești. Or, cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1). 6 C. proc. civ. are în vedere strict contradicția existentă între motivele care au condus la luarea soluției, împrejurare care afectează claritatea și consecvența raționamentului judecătorului și implicit forța de convingere a hotărârii judecătorești. Prin urmare, în condițiile în care nu au fost expuse argumente ale primei instanțe care să nu fie conciliabile, se reține caracterul nefondat al motivului invocat. Un ultim motiv de recurs invocat de recurenta-reclamantă a avut în vedere faptul că soluția referitoare la excepția inadmisibilității este rezultatul interpretării și aplicării greșite a dispozițiilor art. 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și a art. 8 alin. (1) teza a doua coroborate cu art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004. fiind întemeiat, așadar, pe dispozițiile art. 488 alin. (1). 8 C. proc. civ. Situația premisă a litigiului, astfel cum aceasta a fost identificată de către instanța de fond, se grefează pe cererea prin care recurenta-reclamantă a solicitat recurentei-pârâte restituirea accizelor în cuantum total de 4.181.893 de RON, cerere nesoluționată în termenul prevăzut de art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În esență, prima instanță a apreciat că petitul principal, cel prin care reclamanta a dedus judecății dreptul la restituirea accizelor ar fi inadmisibil, deoarece în situația nesoluționării în termenul legal a unei cereri (tăcerea administrației) obiectul acțiunii nu poate fi reprezentat decât de obligarea autorității publice la soluționarea cererii. Potrivit art. 268 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală,,(1) Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal, (2) Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. În lipsa unui act administrativ fiscal, devin incidente prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua și art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare,,. Rezultă astfel că, atunci când se deduce judecății raportul juridic fiscal asimilat, devin incidente prevederile art. 8 alin. (1) teza a doua și art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare. În continuare, se reține că art. 8 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 554/2004 stipulează că se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri, precum și prin refuzul de efectuare a unei operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim. Se observă astfel că textul legal recunoaște dreptul unei acțiuni directe în instanță, fără a se mai urma procedura prealabilă. Contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte reține că recurenta-reclamantă este îndreptățită să solicite în mod direct recunoașterea dreptului vizat de cererea nesoluționată în termen pentru următoarele considerente: În primul rând, în baza dispozițiilor art, 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care, prin enumerarea pretențiilor ce pot fi formulate de către persoanele vătămate în drepturile sau interese lor legitime, stabilesc în mod clar și faptul că aceste pretenții constau atât în anularea actului administrativ, recunoașterea dreptului pretins (în cazul concret, dreptul la restituirea sumelor plătite cu titlu de accize și nedatorate, drept negat prin tăcerea administrativă). În al doilea rând, în virtutea ansamblului dispozițiilor legislației fiscale, ce reliefează un contencios subiectiv de plină jurisdicție, atât în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia (art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală), cât și în cea a respingerii contestației de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică (art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală). Astfel, pentru identitate de rațiune, soluția trebuie să se regăsească și în cazul tăcerii administrației fiscale. În fine, după cum s-a apreciat de către Curtea de la Strasbourg dreptul de acces la o instanță este afectat în însăși esența sa atunci când reglementarea acestuia încetează să mai servească scopurilor de securitate juridică și bună administrare a justiției și constituie un obstacol care împiedică justițiabilul să solicite soluționarea pe fond a litigiului de către instanța competentă [Zubac împotriva Croației (MC), pct. 98]. O interpretare deosebit de riguroasă dată de instanțele interne unei norme de procedură (formalism excesiv) îi poate priva pe reclamanți de dreptul de acces la o instanță [Pérez de Rada Cavanilles împotriva Spaniei, pct. 49; Miragall Escolano și alții împotriva Spaniei, pct. 38]. Față de aceste considerente, se constată că prima instanță a făcut o greșita aplicare a prevederilor art. art. 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și a art. 8 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 554/2004, atunci când a reținut că primul capăt de cerere este inadmisibil, motivul de casare invocat fiind astfel fondat. Casarea sentinței în privința primului capăt de cerere și corelativ necesitatea rejudecării acestuia pe fond se răsfrânge, prin raportare la art. 179 alin. (3) C. proc. civ. și asupra soluției date celui de-al doilea capăt de cerere, dedus judecății de reclamantă doar în mod subsidiar și corelativ și petitului referitor la cheltuielile de judecată. În aceste condiții, rămân fără obiect și criticile expuse de recurenta-pârâtă prin recursul promovat în cauză în privința soluției date de judecătorul fondului capătului subsidiar de cerere și petitului referitor la cheltuielile de judecată .

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 497 C. proc. civ., va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 985 din 31 mai 2023, pronunțate de Curtea de Apel București – secția a IX-a contencios administrativ și fiscal; va casa sentința recurată și, ținând cont că prin greșita admitere a excepției de inadmisibilitate, prima instanța nu a intrat în cercetarea fondului raportului juridic de drept fiscal, va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe asupra capătului principal de cerere. De asemenea, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarate de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Contribuabili, ca rămas fără obiect.